Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP BOX)

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące:

-    uznania uzyskiwanego przez Pana dochodu jako dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi – jest nieprawidłowe,

-    w zakresie pytań oznaczonych nr 1,2 - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 lutego 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 19 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 maja 2022 r. (data wpływu).                         

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca świadczy usługi w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (podatnik PIT). Podstawowym przedmiotem działalności podatnika jest działalność związana z oprogramowaniem ( PKD 62.01.Z). Poza tym działalność Wnioskodawcy może obejmować również: działalność wydawniczą w zakresie gier komputerowych (PKD 58.21.Z) i pozostałego oprogramowania (PKD 58.29.Z), działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki (PKD 62.02.Z) i zarządzaniem urządzeniami informatycznymi (PKD 62.03.Z), przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (63.11.Z). Podatnik nie prowadzi działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Wniosek dotyczy roku 2021, jak również lat następnych. Wnioskodawca nie specjalizuje się w oprogramowaniu dla konkretnej branży, nie planuje też takiej specjalizacji w przyszłości. W tej chwili Wnioskodawca współpracuje z dwoma Kontrahentami, za których pośrednictwem świadczy usługi dla ich klientów.

Przykładowo Wnioskodawca zajmuje się oprogramowaniem dla e-commerce czy instytucji rządowych. Projekty, w których uczestniczy Wnioskodawca mogą mieć charakter jednorazowy lub być rozciągnięte w czasie. Prace programistyczne,które Wnioskodawca wykonuje polegają najczęściej na:(...)).

Wnioskodawca pracuje w zespole jako backend developer. Efektem jego działań są m.in.: (...). Wnioskodawca opracowuje koncepcje i narzędzia do tworzenia nowego oprogramowania lub poprawy działania (eliminacja błędów działania) albo ulepszenia istniejącego (nowe funkcjonalności).

Zgodnie z zapisami umów ramowych z Kontrahentami Wnioskodawcy jest on zobowiązany do świadczenia na ich rzecz usług informatycznych, polegających głównie na tworzeniu oprogramowania. Szczegółowy zakres prac określany jest natomiast każdorazowo w warunkach Zamówienia, które Strony podpisują przed przystąpieniem Wnioskodawcy do danego projektu. Warunki Zamówienia doprecyzowują nie tylko przedmiot zlecenia (branża, rodzaj zamawianego produktu, ramy czasowe i harmonogram pracy), ale też rodzaj zamawianych u Wnioskodawcy prac. Przykładowo prace wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zleceń mogą przybierać takie formy, jak: prace programistyczne, informatyczne, projektowe czy analityczne, testowanie i wdrażanie oprogramowania, serwisowanie oprogramowania czy wytwarzanie dokumentacji oprogramowania.

Efektem działań Wnioskodawcy może być więc program komputerowy podlegający ochronie prawnej. Zgodnie bowiem z art. 74 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (zwanej dalej: PAPP) programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie (...). Same umowy Wnioskodawcy z Kontrahentami zawierają osobny rozdział poświęcony autorskim prawom majątkowym do utworów (w tym programów komputerowych), tj. zapisy na temat ich powstawania, przenoszenia oraz pól eksploatacji.

Działalność Wnioskodawcy polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w celu stworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Niezależnie od tego, czy tworzone są nowe produkty czy modyfikowane istniejące, za każdym razem wymaga to ze strony Wnioskodawcy zrozumienia idei i potrzeb klienta.

Wnioskodawca jest członkiem zespołu złożonego z: backend developerów, frontend developerów, analityków i project managera. Prace nad tworzeniem lub modyfikacją oprogramowania przebiegają na kilku etapach. Klient przekazuje swoje wymagania (zazwyczaj w formie dokumentu Word lub Excel), na tej podstawie tworzone są konkretne Zamówienia i ustalane warunki ich realizacji. Analitycy przygotowują do tego dokumentację, zawierającą m.in. przypadki użycia, diagramy przedstawiające procesy biznesowe itp. W oparciu o te założenia i wytyczne, deweloperzy dokonują implementacji zlecenia: opracowują struktury danych, sposoby przetwarzania danych za pomocą wymyślonych przez nich algorytmów, tworzą pomocnicze procesy wewnętrzne aplikacji (np. do diagnozowania problemów związanych z działaniem aplikacji, modelowania schematów komunikacyjnych frontend-backend). Zespół Wnioskodawcy pracuje w metodologii agile, tak więc zlecenie na poszczególnych etapach realizacji jest monitorowane przez project managera pod kątem potrzeb klienta i zmieniających się warunków. W razie potrzeby Zlecenie jest modyfikowane. Do tworzenia lub modyfikacji oprogramowania Wnioskodawca wykorzystuje takie języki programowania, jak: (...). W zależności od rodzaju zlecenia i branży, której dotyczy, działania Wnioskodawcy (i jego zespołu) skutkują różnym rodzajem korzyści odniesionych przez klientów. Z jednej strony może to być wzrost konkurencyjności na rynku, np. poprzez poprawę parametrów, funkcjonalności aplikacji do obsługi platformy internetowej (sklepu internetowego), co ma bezpośrednie przełożenie na poziom sprzedaży i rozpoznawalność na rynku. W innych przypadkach, korzyść klienta polega na stworzeniu/rozwijaniu narzędzi do komunikacji , przekazywanie dokumentów/informacji w formie elektronicznej. Niezależnie od branży, w efekcie działań Wnioskodawcy powstają produkty, które są nowatorskie z punktu widzenia przynajmniej jego klientów, gdyż dają im dostęp do narzędzi, których wcześniej nie mieli i które specjalnie na ich potrzeby zostały stworzone lub zmodyfikowane. Pomimo pracy zespołowej, możliwe jest wyodrębnienie wkładu każdego z deweloperów w końcowym produkcie. Większość prac programistycznych, a także ich historia jest monitorowana i zapisywana przez odpowiednie narzędzia ewidencyjne, dzięki którym można prześledzić pracę poszczególnych autorów. Zadania jak również czas pracy poświęcony na ich wykonanie ewidencjonowane są (wraz z krótkim opisem wykonanych zadań) w systemie (…), przy czym zadania o charakterze twórczym są dodatkowo specjalnie oznaczane. Z kolei kod źródłowy przechowywany jest w repozytorium w systemie kontroli wersji (GIT), z którego wynika kto i jaką część programu stworzył. Wnioskodawca ma dostęp do całego kodu źródłowego poprzez to repozytorium, dzięki czemu może dokonywać jego modyfikacji. Ponadto, jak już wskazano powyżej, poszczególne zadania są przydzielane członkom zespołu już w fazie przygotowawczej, po wstępnej analizie wymogów zlecenia. Mamy tu więc do czynienia z odgórnie ustalonym rozkładem odpowiedzialności oraz weryfikacją procesu realizacji poszczególnych etapów przez każdego z deweloperów.

Na podstawie prowadzonej ewidencji, Wnioskodawca jest w stanie ocenić jaki jest udział działań o charakterze twórczym w całkowitym czasie pracy. Oczywiście, z punktu widzenia pracy twórczej najistotniejsze jest czy w rezultacie doszło do powstania dzieła, a nie czy poświęcono na to czas. Niemniej jednak, jeśli do wytworzenia dzieła w danym okresie doszło, istotnym elementem wspomagającym zwłaszcza ustalenie bazy kosztowej do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, może być ewidencja czasu pracy. Czynności o charakterze twórczym obejmują jakieś 80-90% całego czasu poświęconego przez Wnioskodawcę na realizację zlecenia. Oprócz samych prac programistycznych sensu stricte, do procesu twórczego zaliczyć należy także analizę dokumentów, ustalenie wymagań, tworzenie skryptów pomocniczych czy oprogramowania testowego, jak również udział w spotkaniach tematycznych związanych z funkcjonalnościami. W trakcie takich spotkań omawiane są konkretne prace do rozwinięcia lub wdrożenia, wspólnie analizowane są także opracowane koncepcje. Pozostałe około 10-20% czasu Wnioskodawca poświęca  na sprawy organizacyjno-administracyjne, takie jak : spotkania zespołowe, spotkania z klientami, estymacja czasu realizacji zadań programistycznych, raportowanie wykonanych prac. W zależności od rodzaju zlecenia i etapu wdrożenia w dany projekt powyższe proporcje mogą ulegać zmianom, ale w tym celu zaprowadzona została ewidencja czasu pracy (w tym pracy twórczej), zawierająca również informacje o wykonanych w danym okresie zadaniach. Dodatkowo, za pomocą systemu GIT stworzone dzieła zachowywane są na serwerze w formie ciągłej, dostępna jest więc również ewidencja stworzonych dzieł. Zgodnie z zapisami umów z Kontrahentami, Wnioskodawca wystawia fakturę za zaakceptowane prace wykonane w danym miesiącu. Wnioskodawca świadczy usługi w miejscu i godzinach przez siebie wybranych, z tym zastrzeżeniem, że Wnioskodawca jest zobowiązany przestrzegać terminów i warunków ustalonych w jednostkowym Zamówieniu. Podstawą wystawienia faktury sprzedażowej jest protokół odbioru prac podpisany przez Wnioskodawcę i Kontrahenta, zawierający m.in. informację o liczbie godzin świadczenia usługi (wysokość stawki godzinowej wynagrodzenia ustalana jest w warunkach Zamówienia w momencie przyjęcia go przez Wnioskodawcę). Zgodnie z zapisami umów ramowych z Kontrahentami, Wnioskodawca przenosi na Kontrahenta wszelkie majątkowe prawa autorskie do utworów (w rozumieniu PAPP). Przeniesienie następuje z chwilą powstania utworów, w zakresie wszystkich pól eksploatacji znanych w chwili zawarcia umowy, a także powstałych po dacie zawarcia umowy, w szczególności takich, jak: utrwalanie, zwielokrotnianie czy rozpowszechniania utworów. Jednocześnie Wnioskodawca jest zobowiązany do zagwarantowania, że stworzone przez niego utwory nie będą naruszać praw osób trzecich, w szczególności praw autorskich przysługujących tym osobom. Nie ulega więc wątpliwości, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy i w efekcie powstają dzieła chronione prawami autorskimi, które mogą przybierać przykładowo takie formy, jak: opracowanie elementów oprogramowania od podstaw lub jego twórcza modyfikacja, algorytmy lub struktury danych, dokumentacja techniczna (wytwórcza, użytkowa) oprogramowania. Z punktu widzenia art. 30ca ust.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: PDOF) przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę należałoby zaliczyć do przychodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usługi. Wnioskodawca prowadzi ewidencję pozwalającą, zgodnie z art.30cb ust. 1 PDOF: wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; ustalić przychody, koszty i dochód (stratę) , przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; wyodrębnić koszty na potrzeby zastosowania wskaźnika nexus dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Koszty bezpośrednie działalności badawczo-rozwojowej, jakie w tej chwili ponosi lub w przyszłości ponosić może Wnioskodawca to: wydatki na sprzęt komputerowy (jako koszt jednorazowy, koszt odpisów amortyzacyjnych lub koszt opłat za użytkowanie sprzętu kontrahenta); wydatki na zakup oprogramowania lub licencji/dostępów do aplikacji przydatnych do realizacji zleceń programistycznych; opłaty za dostęp do serwerów, hosting, opłaty za certyfikaty bezpieczeństwa; wydatki na materiały dydaktyczne (literatura fachowa, kursy, szkolenia, na przykład do nauki programowania w kolejnym języku); składki na ubezpieczenie społeczne opłacane przez Wnioskodawcę (w takim zakresie, w jakim przepisy pozwalają na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów). Wszystkie wymienione powyżej koszty wykorzystywane są przede wszystkim w procesie tworzenia/modyfikowania oprogramowania komputerowego, ale także do kontaktów z Kontrahentem, klientem, członkami zespołu, jak również do podnoszenia kwalifikacji zawodowych Wnioskodawcy. Przykładowe koszty pośrednie ponoszone w tej chwili lub możliwe w przyszłości to: opłaty za usługi księgowe, opłaty za abonament telekomunikacyjny, koszty wyposażenia stanowiska pracy (np. profesjonalny fotel do pracy przy komputerze, biurko, artykuły biurowe), koszty związane z samochodem (paliwo, części, naprawy, amortyzacja), prowizje bankowe, czyli koszty, które można określić mianem ogólnych kosztów prowadzenia działalności. Z punktu widzenia kalkulacji wskaźnika nexus, opisane powyżej koszty bezpośrednie należy zakwalifikować do prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo- rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (a więc do litery „a” wskaźnika). Dzięki prowadzonym ewidencjom czasu pracy, w tym również czasu pracy twórczej, Wnioskodawca może przyporządkować koszty bezpośrednie do przychodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z uwzględnieniem udziału procentowego poszczególnych IP. Koszty wymienione powyżej w grupie kosztów pośrednich, nie są uwzględnione do kalkulacji wskaźnika nexus, niemniej są wykorzystane jako baza kosztowa do wyliczenia dochodu z danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Co do zasady, koszty pośrednie w dochodzie z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powinny być uwzględniane w odpowiedniej proporcji. Przykładowy sposób wyliczenia tej proporcji to porównanie przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do całości przychodów uzyskiwanych przez podatnika. W przypadku Wnioskodawcy, część uzyskiwanego wynagrodzenia za świadczone usługi, stanowi wynagrodzenie za działania o charakterze twórczym. Dzięki prowadzonym ewidencjom, wiadomo jednak jaka część uzyskiwanych przychodów dotyczy wytworzenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Tym samym możliwe jest ustalenie, w jakim stopniu koszty pośrednie przypisane są do kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wniosek doprecyzował Pan o następujące informacje:

Użyte w pytaniu pierwszym sformułowanie „charakter i efekty opisanych prac programistycznych” dotyczy wyodrębnionych zadań realizowanych przeze mnie w ramach poszczególnych umów z Kontrahentem. Te wyodrębnione zadania w zależności od Zlecenia mogą polegać na: tworzeniu , testowaniu i wdrażaniu oprogramowania. Z kolei tworzenie oprogramowania może polegać (znowu w zależności od zakresu prac określonego w Zleceniu) na tworzeniu od podstaw oprogramowania (aplikacje sieciowe, rzadziej desktopowe); tworzeniu elementów oprogramowania (opracowywanie nowych funkcjonalności dla istniejącego oprogramowania); opracowywaniu testów oprogramowania; poprawianie istniejącego oprogramowania czy wreszcie wdrażania oprogramowania (implementacji do konkretnego systemu). Pytanie pierwsze dotyczy prac programistycznych we wszystkich wskazanych powyżej formach.

Przedstawione w opisie stanu faktycznego prace programistyczne należy rozumieć jako: tworzenie od podstaw oprogramowania (w formie aplikacji lub nowych funkcjonalności); modyfikację istniejącego oprogramowania (poprawianie istniejącego kodu źródłowego); testowanie wytworzonego oprogramowania; implementację oprogramowania (integrację z zewnętrznymi systemami, w ramach których ma działać). Z kolei oprogramowanie, które powstało w efekcie prowadzonych przeze mnie prac programistycznych, to w szczególności: aplikacja (…) - kod źródłowy, który umożliwia migrację bazy danych; nowe funkcje w aplikacji e-commerce (programy rabatowe, konfigurator zamawianych produktów); mechanizmy uwierzytelniania i autoryzacji użytkowników aplikacji oraz zarządzania ich kompetencjami; formularz do sporządzania oświadczeń z możliwością wprowadzania i szyfrowania danych oraz eksportu/importu danych. Efektami prac programistycznych są więc nowy/poprawiony kod źródłowy czy algorytmy w określonym języku programowania.

W ramach pytania pierwszego i drugiego oczekuję oceny czy prowadzone przeze mnie prace programistyczne, a zwłaszcza wytworzone w ich ramach oprogramowanie mogą być uznane za kwalifikowane prawa własności indywidualnej.

Wskazane powyżej (ad.1, ad.2) prace programistyczne odznaczają się oryginalnym, twórczym charakterem i skutkują wytworzeniem nowego, nie istniejącego wcześniej produktu, który podlega ochronie prawnoautorskiej. Wytworzone przeze mnie oprogramowanie nie stanowi zazwyczaj odrębnego samodzielnego programu komputerowego, lecz jego różne części składowe. Niemniej nawet te elementy składowe są chronione prawem autorskim. W stosunku do stworzonych przeze mnie elementów przysługują mi osobiste i majątkowe prawa autorskie, przy czym te ostatnie przekazywane są przeze mnie Zleceniodawcy. W przypadku prac programistycznych polegających na rozwijaniu oprogramowania stworzonego przez kogoś innego, nie nabywam w żaden sposób praw własności do tego oprogramowania czy do korzystania z niego na podstawie umowy licencyjnej. Specyfika mojej pracy nie wymaga nabywania przeze mnie dodatkowo takich praw. Podobnie, jak w przypadku tworzenia przeze mnie od podstaw oprogramowania, także w przypadku rozwijania przeze mnie obcego oprogramowania dochodzi do wytworzenia nowych kodów czy algorytmów w językach programowania, które są efektem moich twórczych działań i jako takie podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednocześnie pragnę zaznaczyć, że moje działania mają charakter prac rozwojowych a nie badań naukowych, gdyż nie zajmuję się zdobywaniem nowej wiedzy, lecz w oparciu o dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności tworzę zmienione, ulepszone lub nowe produkty.

Prowadzone przeze mnie prace programistyczne spełniają przesłanki definicji działalności badawczo-rozwojowej określone w art. 5a pkt 38 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Moje działania mają charakter twórczy, gdyż w oparciu o ramy Zlecenia, muszę opracować rozwiązanie konkretnego problemu. Rozwiązania takiego nie da się znaleźć działając rutynowo, lecz konieczne jest wymyślenia od podstaw lub udoskonalenie fragmentu oprogramowania. W rezultacie powstają produkty zupełnie nowe lub ulepszone, a tym samym nowatorskie przynajmniej na skalę danego przedsiębiorstwa (Zleceniodawcy). Nowatorski charakter opracowywanych przeze mnie rozwiązań przejawia się w różnych formach: od stworzenia kodu źródłowego, algorytmu po opracowanie sposobu włączenia stworzonego/ulepszonego przeze mnie elementu do systemu, w ramach którego ma działać. Prace te prowadzone są w sposób systematyczny oraz metodyczny, gdyż tylko w taki sposób można prawidłowo przeprowadzić całą procedurę, którą w skrócie da się opisać w trzech podstawowych etapach: tworzenie/rozwijanie oprogramowania - testowanie oprogramowania- implementacja oprogramowania. Dodatkowo, praca w zespole oraz na podstawie konkretnego Zlecenia wymaga poruszania się przeze mnie w określonych ramach czasowych i realizacji założonego z góry harmonogramu, co tym bardziej narzuca zaplanowany i metodyczny sposób działania. Usługi świadczone przeze mnie nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zlecającego czynności. Sam decyduję o czasie i sposobie wykonania zlecenia, a jedynym ograniczeniem swobody w tym zakresie są ramy czasowe wyznaczone Zleceniem oraz podział pracy pomiędzy poszczególnych członków zespołu.

Ponoszę pełne ryzyko związane z prowadzoną przeze mnie działalnością, w tym odpowiedzialność za błędy popełnione podczas realizacji Zlecenia czy nie dotrzymanie terminów.

Jak już opisano we wniosku, za każdy miesiąc wystawiam fakturę za wykonane prace. Wartość faktury wynika ze stawki godzinowej ustalonej w momencie podpisywania Zlecenia. Wynagrodzenie obejmuje całokształt wykonanych przeze mnie prac programistycznych w miesiącu, w tym honorarium autorskie za przeniesienie praw do stworzonych przeze mnie dzieł podlegających ochronie prawnoautorskiej. Zleceniodawca ocenia prawidłowość wykonania przeze mnie usługi w danym miesiącu [efekty prac, terminowość] i potwierdza to protokołem odbioru. Taka weryfikacja jest podstawą do wystawienia przeze mnie faktury za dany miesiąc. Zgodnie z zapisami umownymi wystawienie przeze mnie faktury jest równoznaczne z przeniesieniem przeze mnie praw autorskich do stworzonych w okresie utworów na Zleceniodawcę. Faktury nie zawierają odrębnej pozycji za honorarium autorskie. Przedmiotem umowy łączącej mnie ze Zleceniodawcą są prace programistyczne, w wyniku których powstają utwory chronione prawem autorskim. W związku z tym, faktura wystawiana jest za prace programistyczne, przy czym wynagrodzenie za prace programistyczne zawiera w sobie również honorarium autorskie. Nie ma potrzeby wyodrębniania honorarium jako osobnej pozycji na fakturze, gdyż z samej umowy ze Zleceniodawcą wynika, że jest ono zawarte w wynagrodzeniu za usługi programistyczne.

Prowadzona na bieżąco, odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja, pozwala na ustalenie dochodu przypadającego na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ewidencja nie jest prowadzona od początku realizowanej przeze mnie działalności o charakterze badawczo-rozwojowym, gdyż działalność taką prowadzę już od roku 2016, natomiast odrębna ewidencja została zaprowadzona z dniem 1 stycznia 2021 roku. W prowadzonej ewidencji wyodrębnione jest każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej jak również przychody, koszty i dochód przypadające na każde z tych praw. Ponadto koszty ujęte są w sposób umożliwiający ustalenie kwalifikowanego dochodu, a więc z uwzględnieniem kategorii niezbędnych do wyliczenia współczynnika nexus.

Prowadzona przeze mnie działalność w zakresie wytwarzania programów komputerowych wykonywana jest w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Zlecenia pozyskuję za pośrednictwem Kontrahenta. Nie posiadam wiedzy na temat relacji łączącej Kontrahenta ze Zleceniodawcą, ich zasad współpracy, jak również sposobu doboru członków zespołu. W momencie podpisywania za pośrednictwem Kontrahenta konkretnego Zlecenia, wyrażam zgodę na opisany w nim zakres i rodzaj prac, zgodny z moimi kwalifikacjami. Mam również świadomość, że w momencie przystąpienia do pracy będę pracował nie samodzielnie,lecz zespołowo. Szczegóły prac programistycznych określa każdorazowo zlecenie, ale z reguły odpowiadam za wytworzenie/ulepszenie fragmentu oprogramowania, który jest częścią składową oprogramowania tworzonego/ulepszanego przez cały zespół. Moje wynagrodzenie obejmuje honorarium za przeniesienie praw autorskich tylko do elementów wytworzonych/ulepszonych przeze mnie - nie jestem współwłaścicielem całego oprogramowania, nie uzyskuję więc dochodu ze sprzedaży praw do całego oprogramowania. Wytworzone/ulepszone przeze mnie oprogramowanie może być samodzielnym oprogramowaniem (aplikacja), lecz zazwyczaj jest elementem programu komputerowego, który to jednak element podobnie jak oprogramowanie komputerowe jest chroniony prawem autorskim.

Jeśli chodzi o koszty, wniosek dotyczy wszystkich wskazanych w nim kosztów, przy czym część z nich została już poniesiona, natomiast pozostałe wymienione zostały w odniesieniu do stanu przyszłego, jako uzasadnione, dające się przewidzieć wydatki.

W szczególności chodzi o zaliczone we wniosku do kosztów bezpośrednich wydatki na:

·sprzęt komputerowy: komputer, twardy dysk, płyta główna, zasilacz, procesor, karta graficzna, pamięć RAM, obudowa komputera, pamięć zewnętrzna, monitor, drukarka/skaner, mysz, pendrive, kable (zasilający, USB, HDMI, VGA, DVI); w tej chwili prace programistyczne wykonuję albo na sprzęcie Zleceniodawcy albo na własnym, w zależności od ustaleń umownych; ponoszone w tej chwili wydatki na drobny sprzęt komputerowy rozliczane są jako koszt jednorazowy, niemniej w przyszłości nie mogę wykluczyć wydatków tego rodzaju rozliczanych w formie odpisów amortyzacyjnych lub opłat za użytkowanie sprzętu Zleceniodawcy;

·zakup oprogramowania przydatnego w trakcie realizacji zleceń programistycznych: system operacyjny Windows i Microsoft Office/ klient poczty outlook;

·zakup licencji/dostępów do aplikacji przydatnych do realizacji zleceń programistycznych:(...);

·opłaty za dostęp do serwerów, hosting, opłaty za certyfikaty bezpieczeństwa - w tej chwili nie ponoszę opłat na wymienione wydatki, niemniej w przyszłości nie mogę wykluczyć konieczności poniesienia ich na potrzeby realizacji konkretnego zlecenia;

·materiały dydaktyczne (literatura fachowa, kursy, szkolenia) - do tej pory nie ponosiłem takich wydatków, ale nie mogę ich wykluczyć w przyszłości, zwłaszcza biorąc pod uwagę tempo rozwoju branży IT; chodzi tu przede wszystkim o dostęp do informacji na temat zmian w językach programowania czy naukę nowego języka programowania;

·składki na ubezpieczenie społeczne w zakresie, w jakim przepisy podatkowe pozwalają na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto wymienione we wniosku koszty pośrednie to wydatki na:

·usługi księgowe [chodzi o opłaty za stałą obsługę księgową];

·abonament telekomunikacyjny [telefon komórkowy, dostęp do internetu];

·wyposażenie stanowiska pracy [tak, jak opisano we wniosku chodzi o zakup profesjonalnego fotela do pracy przy komputerze, biurka, artykułów biurowych];

·zakup i utrzymanie samochodu [paliwo, części, naprawy, koszt amortyzacji];

·prowizje bankowe [opłaty za prowadzenie rachunków bankowych].

Jeśli chodzi o związek kosztów wymienionych powyżej jako koszty bezpośrednie z prowadzoną przeze mnie działalnością o charakterze badawczo-rozwojowym, to wygląda to następująco:

·sprzęt komputerowy: każdy z wymienionych wydatków komputerowych jest niezbędnym urządzeniem, bez którego nie ma możliwości technicznych świadczenia usług programistycznych;

·oprogramowanie: pakiet Microsoft Office jest niezbędny do celów ewidencyjnych (generowanie raportów wykonanych prac, rozliczanie czasu pracy oraz tworzenie szacowań pracochłonności, wymiana informacji na temat wymagań klienta, przygotowywania dokumentacji technicznej oprogramowania), jak również do komunikacji z innymi członkami zespołu i klientami;

·licencje, dostępy do aplikacji: wszystkie wymienione powyżej licencje (...) wykorzystywane są w trakcie prac programistycznych;

·opłaty za dostęp do serwerów, hosting, certyfikaty bezpieczeństwa - możliwość przechowywania dużych plików danych, bezpieczne przesyłanie plików z danymi; biorąc pod uwagę zasady pozyskiwania Zleceń [za pośrednictwem Kontrahentów] usługa hostingu nie jest tutaj rozumiana jako narzędzie reklamowo-marketingowe, lecz jako narzędzie wykorzystywane w procesie realizacji usług programistycznych [przechowywanie danych, testowanie oprogramowania];

·literatura fachowa, kursy, szkolenia: wydatki niezbędne w procesie tworzenia oprogramowania.

Związek pozostałych wydatków, tj. zaliczonych do kosztów pośrednich, z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, polega na tym, że są one wydatkami ponoszonymi na rzecz prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle i jako takie uwzględnianie są w podstawie opodatkowania preferencyjną stawką 5% w proporcji takiej, w jakiej przychody z działalności badawczo-rozwojowej pozostają do ogółu przychodów. Do tej pory żaden z wymienionych wydatków bezpośrednich nie został poniesiony na potrzeby tylko i wyłącznie jednego konkretnego prawa własności intelektualnej. W związku z tym wszystkie koszty bezpośrednie poniesione w okresie są zaliczane do wskaźnika nexus (konkretnie do litery a wskaźnika) i ta suma kosztów bezpośrednich przypisywana jest procentowo do przychodów z konkretnych praw IP. Jeśli natomiast w przyszłości zdarzyłoby się, że konkretny wydatek poniesiony został na potrzeby konkretnego prawa, wtedy w 100% zostanie przypisany do przychodu z tego prawa.

W tym momencie nie planuję zmiany formy pozyskiwania zleceń, tak więc okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku są aktualne zarówno dla roku 2021 , jak i lat następnych.

Pytania

1.Czy charakter i efekty opisanych prac programistycznych prowadzonych przez Wnioskodawcę mieszczą się w definicji kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 PDOF, a tym samym uprawniają Wnioskodawcę do zastosowania preferencyjnej stawki 5% do opodatkowania dochodu uzyskanego z tej działalności?

2.Czy fakt, że Wnioskodawca nie tworzy w całości samodzielnie oprogramowania lub nie przeprowadza w całości samodzielnie modyfikacji istniejącego oprogramowania, lecz pracuje jako członek zespołu tworzącego lub modyfikującego takie oprogramowanie wpływa negatywnie na możliwość rozpoznania u niego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

4.Czy prawidłowo zakwalifikowano rodzaj uzyskiwanego dochodu jako dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi programistyczne mieszczą się w katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej i podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką PIT w wysokości 5%. Zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 PDOF, autorskie prawo do programu komputerowego, wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej należy do kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Działalność badawczo-rozwojowa zaś, zdefiniowana w art. 5a pkt 38 PDOF oznacza działalność twórczą obejmującą (...) prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. I dalej, w punkcie 40 tego artykułu czytamy, że prace rozwojowe to prace w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zwanej dalej PSWN. Zgodnie z zapisami PSWN, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do (...) projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 16 lipca 2019 r., zwanych dalej Objaśnieniami MF, "twórczość" zdefiniowana została jako rezultat kreacyjnej działalności człowieka, która posiada cechę nowości, przy czym stopień tej nowości jak również jej zasięg nie mają znaczenia.

Działalność rozwojowa może więc przejawiać się opracowywaniem nowych rozwiązań wyłącznie na skalę danego przedsiębiorstwa. Wszystkie opisane warunki są spełnione w analizowanym przypadku. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, prowadzonej w sposób systematyczny i zorganizowany, jest tworzenie oprogramowania komputerowego (głównie aplikacji) lub tworzenie nowych funkcjonalności w istniejących programach/systemach. Jak już przedstawiono w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jako członek zespołu zajmuje się albo budowaniem od podstaw nowych rozwiązań albo modyfikacją/ulepszeniem istniejących. Prowadzenie przez Wnioskodawcę tych prac w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej o profilu „działalność związana z oprogramowaniem” (PKD 62.01 .Z) potwierdza, że zamiarem Wnioskodawcy jest działanie w sposób systematyczny i zorganizowany, a nie jednorazowy. Wprawdzie prowadzenie działalności gospodarczej nie jest niezbędnym elementem koniecznym do uznania, że jest ona prowadzona w sposób systematyczny, niemniej wskazuje na intencję działania właśnie w taki metodyczny, właściwy dla działalności badawczo-rozwojowej sposób. Ponadto, współpraca z innymi programistami, w ramach zespołu pracującego nad konkretnym zleceniem, również wymusza określony sposób działania, który nie może być chaotyczny i przypadkowy, lecz musi wpisywać się w określony harmonogram. Jednocześnie, jak już wspomniano wcześniej, prowadzone przez Wnioskodawcę ewidencje pozwalają nie tylko odtworzyć sposób organizacji prac i ich poszczególne etapy, ale także charakter działań (możliwość oddzielenia czynności o charakterze twórczym od organizacyjnych). Art. 1 ust. 2 pkt 1 PAPP, przedmiotem ochrony prawami autorskimi czyni także programy komputerowe. W Objaśnieniach MF, czytamy, iż oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu, gdyż dzieli z nim podstawowe cechy patentów, a więc jest nowatorskie, nieoczywiste, użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej. I dalej, czytamy w Objaśnieniach MF, że pojęcie "program komputerowy" powinno być rozumiane szeroko, obejmując w szczególności takie części składowe, jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Nie ulega więc wątpliwości, że tworzenie oprogramowania komputerowego lub jego istotna modyfikacja, mają znamiona działań twórczych, o indywidualnym charakterze.

Efektem prac programistycznych prowadzonych przez Wnioskodawcę wraz z zespołem są przykładowo takie dzieła, jak: kod źródłowy, funkcjonalności z interfejsami wejściowo-wyjściowymi i strukturami danych, algorytmy przetwarzania danych, narzędzia pomocnicze do tworzenia i obsługi tworzonych funkcjonalności (np. do sygnalizowania błędów działania). Działania te mają niepowtarzalny charakter, bowiem nawet w przypadku modyfikacji istniejącego produktu, zakres prac musi być dostosowany do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta, co może się wiązać z koniecznością na przykład przemodelowania sposobu przepływu danych i połączeń między elementami. Zmiany tego rodzaju wymagają twórczego podejścia do zagadnienia, gdyż zaproponowane rozwiązania muszą nie tylko dostarczyć narzędzie, które wykona postawione w konkretnym zleceniu zadania, ale również wpisze się w oprogramowanie, w ramach którego ma działać. Nie tylko więc stworzenie nowej aplikacji czy funkcjonalności, ale również opracowanie sposobu zintegrowania ich z istniejącymi programami, wymaga twórczego działania. W rezultacie powstają rozwiązania, które mają innowacyjny charakter, przynajmniej w skali konkretnego przedsiębiorstwa. Zresztą temu służyć ma zlecanie prac programistycznych, aby uzyskać produkt o lepszych parametrach i tym samym przynieść klientom Wnioskodawcy wymierne korzyści, takie jak chociażby wzrost konkurencyjności. Niewątpliwie więc mamy tu do czynienia z działalnością badawczo-rozwojową, w wyniku której powstają kwalifikowane prawa własności intelektualnej podlegające ochronie prawnej.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, tworzenie lub modyfikowanie przez niego oprogramowania komputerowego w ramach zespołu także uprawnia go do rozpoznania u niego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Fakt, że tworzy/modyfikuje on jakiś określony fragment całości, nie zmienia tego, że efektem tych zbiorowych działań jest oprogramowanie komputerowe o nowych, ulepszonych parametrach, a więc utwór chroniony prawem autorskim. Zgodnie zresztą z zapisami umownymi, prawa autorskie do stworzonych dzieł przechodzą na Kontrahenta Wnioskodawcy, nie różnicując przy tym tych praw w zależności od tego czy dotyczą one mniejszego czy większego elementu całości. Z założenia przyjęto, że każdy efekt działań twórczych podlega ochronie prawno-autorskiej, a więc traktowany jest jak utwór. Sama ustawa PDOF nie uzależnia powstania kwalifikowanych praw własności intelektualnej od tego czy dotyczy całości czy także poszczególnych elementów jakiejś całości. W art. 30 ca ust.1 pkt 8 PDOF pada ogólne sformułowanie, że „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: (...) autorskie prawo do programu komputerowego (...) podlegające ochronie prawnej (...) których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej”. W Objaśnieniach MF czytamy wprost, że przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien być odpowiednio ustalony, mieć charakter indywidualny oraz oryginalny, przy czym przez sformułowanie „odpowiednio ustalony” rozumie się tu uzewnętrznienie oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy. Ponadto (dalej Objaśnienia MF) podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że jest on przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyrazem własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalonym w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. I ponownie, czytamy w Objaśnieniach MF, że program komputerowy obejmuje jego funkcjonalne części składowe, takie jak kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Organizacja pracy w zespole oraz sposób ewidencjonowania czasu i efektów pracy (środowisko GIT) zapewnia możliwość wyodrębnienia każdej gotowej części oprogramowania i ustalenia jej autorstwa. Biorąc to pod uwagę, należy uznać, że Wnioskodawca tworzy samodzielnie lub współuczestniczy w tworzeniu w pełni funkcjonalnych części składowych oprogramowania komputerowego, które podlegają ochronie prawnej. Tym samym dochód, który Wnioskodawca uzyskuje może być uznany za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ad 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód ze sprzedaży świadczonych przez niego usług programistycznych może skorzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku PIT. Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 i 3 PDOF dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (...) jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód m.in.: ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Zgodnie z tymi zapisami, ustawodawca przewiduje różne formy uzyskiwania dochodów z praw własności intelektualnej. Nie tylko więc sprzedaż takiego prawa w formie ustalonego już prawa własności intelektualnej w formie np. oprogramowania komputerowego pozwala na rozpoznanie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Również prace programistyczne, których efektem są komponenty opracowywanego od podstaw lub twórczo modyfikowanego oprogramowania dają prawo do rozpoznania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a tym samym zastosowanie preferencyjnej 5% stawki podatkowej. Nawet bowiem w stosunku do takich funkcjonalnie wyodrębnionych fragmentów oprogramowania zaczyna działać ochrona prawno-autorska, a więc dochodzi tutaj do powstania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w tym wypadku jako dochodu z prawa uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.),

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

(a + b) * 1,3

a + b + c + d

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Z kolei w myśl art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.).

W myśl art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

Stosownie do art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym

i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.):

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez Niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

1)W ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy, rozwija i ulepsza Pan oprogramowanie;

2)Prowadzone przez Pana prace spełniają przesłanki definicji działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 5 pkt 38 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3)W stosunku do stworzonych przez Pana elementów przysługują Panu osobiste i majątkowe prawa autorskie, przy tym te ostatnie przekazywane są przez Pana Zleceniodawcy. Pana wynagrodzenie obejmuje honorarium autorskie za przeniesienie praw do stworzonych przez Pana dzieł podlegających ochronie prawnoautorskiej.

4)W przypadku tworzenia przez Pana od podstaw oprogramowania, także w przypadku rozwijania przez Pana obcego oprogramowania dochodzi do wytworzenia nowych kodów czy algorytmów w językach programowania, które są efektem Pana twórczych działań i jako takie podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pana wynagrodzenie obejmuje honorarium za przeniesienie praw autorskich tylko do elementów wytworzonych/ulepszonych przez Pana.

5)Począwszy od 1 stycznia 2021 roku prowadzi Pan na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ewidencję, pozwalającą wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; ustalić przychody, koszty i dochód (stratę), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; wyodrębnić koszty na potrzeby zastosowania wskaźnika nexus dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

6)W latach następnych będzie Pan uzyskiwał ww. dochody w takich samych okolicznościach faktycznych, jak w przedstawionych we wniosku.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Jak stanowi art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Podsumowując powyższe autorskie prawa do oprogramowania komputerowego wytwarzane, rozwinięte i ulepszane przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 30ca ust. 7 osiąga Pan dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dochód ze zbycia tego prawa stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Może Pan zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które ewidencjonowane są przez Pana „na bieżąco” w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Tym samym może Pan zastosować stawkę 5% do dochodów uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku.

Zgodnie z cytowanym powyżej art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Zatem, w przypadku uzyskania dochodu, o którym mowa w treści art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 oraz art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie Pan mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu od 1 stycznia 2021 r., pod warunkiem prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie Pan mógł skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów w zeznaniach rocznych, również za lata następne (przy założeniu, że Pana sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się w istotnym zakresie) według 5% stawki podatku dochodowego.

Wobec powyższego, Pana stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 oraz 2 uznano za prawidłowe.

Rozpatrując z kolei Pana wątpliwości w zakresie uzyskiwanego przez Pana dochodu ponownie należy wskazać na zapis art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z opisu we wniosku i jego uzupełnieniu wynika, że Pana działania polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w celu stworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów. Wytworzone przez Pana oprogramowanie nie stanowi zazwyczaj odrębnego samodzielnego programu komputerowego, lecz jego różne części składowe. Niemniej nawet te elementy składowe są chronione prawem autorskim. W stosunku do stworzonych przez Pana elementów przysługują Panu osobiste i majątkowe prawa autorskie. Zgodnie z zapisami umów ramowych z Kontrahentami, przenosi  Pan na Kontrahenta wszelkie majątkowe prawa autorskie do utworów (w rozumieniu PAPP). Przeniesienie następuje z chwilą powstania utworów, w zakresie wszystkich pól eksploatacji znanych w chwili zawarcia umowy, a także powstałych po dacie zawarcia umowy, w szczególności takich, jak: utrwalanie, zwielokrotnianie czy rozpowszechniania utworów. Jednocześnie jest Pan zobowiązany do zagwarantowania, że stworzone przez Pana utwory nie będą naruszać praw osób trzecich, w szczególności praw autorskich przysługujących tym osobom.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo-rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako „przypisane” do podatnika. Przykładem są sytuacje, gdy produkt jest wytwarzany w oparciu o posiadane przez podatnika patenty albo usługa jest świadczona z wykorzystaniem rozwiązań, które podlegają ochronie jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Mając powyższe na uwadze, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (części oprogramowania), które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie osiąga więc Pan dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy).

Wobec powyższego Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie, znak: (...).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-  Natomiast art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).