2.Czy w przypadku przekroczenia przez zleceniobiorców okresu 183 dni pobytu w Niemczech, na Wnioskodawcy nadal będzie ciążyć obowiązek poboru i odprowadzenia podatku dochodowego (zaliczki na podatek dochodowy) wyłącznie w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Dodatkowo, art. 15 ust. 2 UPO zastrzega, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

a)odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym;

b)wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie;

c)wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

UPO nie zawiera definicji terminu „uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia”. Równocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2 UPO przy stosowaniu UPO przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie UPO.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ,,Ustawa o PIT”), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a Ustawy o PIT,  za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Reasumując, jeśli osoba fizyczna posiada centrum interesów osobistych lub gospodarczych w Polsce, to jest opodatkowana od całości osiąganych przychodów w Polsce, czyli posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Następnie, należy ustalić, czy art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 UPO (zacytowane powyżej) znajdą zastosowanie do przychodów osiąganych z tytułu umowy zlecenia. Jak to już było wskazane - UPO nie zawiera w tym zakresie odpowiedniej regulacji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są m.in.:

1)stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2)działalność wykonywana osobiście.

Przepis art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT definiuje, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednocześnie, art. 13 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT określa, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a)osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej;

b)właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora — jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością;

c)przedsiębiorstwa w spadku

-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zarówno na gruncie Ustawy o PIT, jak też pozostałych ustaw (np. Kodeksu Pracy) ustawodawca wyraźnie różnicuje sytuację prawną zleceniobiorców i pracowników.

Oznacza to, że przychód ze źródła jakim jest stosunek pracy, jest odrębnym źródłem przychodu od działalności wykonywanej osobiście, do której zalicza się m.in. wykonywanie umów zlecenia przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej.

Taka interpretacja przepisów prawa podatkowego została potwierdzona w szeregu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z indywidualną interpretacją prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 maja 2017 r., nr 0112-KDIL-1.4011.16.2017.1.AA dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywanego wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie, w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli dana osoba dysponuje taką stałą placówką, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Dodatkowo, z indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 maja 2013 r., nr IBPBII/1/415-119/13/AA jasno wynika, że zleceniobiorcy wykonujący usługi na podstawie umowy zlecenia w imieniu wnioskodawcy w zakresie opieki nad starszymi osobami na terenie Niemiec nie posiadają stałej placówki, o której mowa w powyższym art. 14 ust. 1 UPO. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przychód osiągany przez zleceniobiorców z tytułu umów zleceń podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie w państwie rezydencji zleceniobiorców, czyli w Polsce.

Inną interpretacją, którą należałoby przywołać jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 stycznia 2014 r., nr IBPBII/1/415-985/13/JP. Wskazano w niej analogiczny stan faktyczny, jak w pozostałych przedstawianych interpretacjach. Zleceniobiorcy, będący polskimi rezydentami podatkowymi, świadczyli usługi w imieniu wnioskodawcy (spółki kapitałowej posiadającej miejsce efektywnego zarządu oraz siedzibę na terytorium Polski) na podstawie umowy zlecenia, polegające na czynnościach opieki nad osobami starszymi w Niemczech. Organ interpretacyjny wskazał również, że w kontekście opisanego stanu faktycznego nie ma znaczenia fakt, że wnioskodawca nie posiada zakładu na terenie Niemiec, ponieważ istotne jest, czy zleceniobiorcy posiadają stałą placówkę w celu wykonywania swej działalności, zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 14 ust. 1 umowy. Co więcej, Organ wyraźnie wskazał, że nie ma znaczenia, fakt, że okres świadczenia zlecenia przez zleceniobiorców w Niemczech przekroczy 183 dni w dwunastu następujących po sobie miesiącach, ponieważ art. 15 UPO odnosi się do opodatkowania przychodów z pracy najemnej, a nie przychodów z umowy zlecenia, zaliczanych do kategorii, tzw. wolnych zawodów.

Podsumowując, z przywołanych powyżej interpretacji jednoznacznie wynika, że -  zgodnie z art. 14 ust. 1 UPO - przychód Zleceniobiorców powinien podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, także w sytuacji przekroczenia przez Zleceniobiorcę okresu 183 dni pobytu na terytorium Niemiec. Wynika to z ugruntowanej linii interpretacyjnej organów skarbowych, zgodnie z którą umowa zlecenia, jako działalność wykonywana osobiście, stanowi odrębne źródło przychodu w Ustawie o PIT i powinna być oceniane przez pryzmat art. 14 UPO, czyli przychód z wykonywania tzw. „wolnych zawodów”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z wniosku wynika, że z umów zawieranych pomiędzy Zleceniobiorcami, a Wnioskodawcą będzie wynikało, iż usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym są świadczone na terytorium Niemiec, podczas gdy usługi marketingowo-rekrutacyjne - w Polsce. Zleceniobiorcy będą posiadać centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski i nie będą dysponować na terytorium Niemiec stałą placówką, poprzez którą mogliby wykonywać zakres czynności ustalony w umowie o świadczenie usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym.

Wobec powyższego, w stosunku do wykonywanej przez Zleceniobiorców pracy na terytorium Niemiec zastosowanie znajdą odpowiednie uregulowania Umowy z 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., nr 12 poz. 90).

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Umowy:

Na mocy art. 15 ust. 2 tej Umowy:

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ww. Umowy:

Stosownie do art. 14 ust. 2 cyt. Umowy,

W myśl art. 4 ust. 1 ww. Umowy: 

Na podstawie art. 3 ust. 2 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:

Mając powyższe na uwadze, w szczególności informację, że Zleceniobiorcy na podstawie umowy cywilnoprawnej, do której w oparciu o art. 750 Kodeksu cywilnego stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia, będą wykonywać czynności opieki nad osobami w podeszłym wieku, niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu na terytorium Niemiec oraz ze względu na okoliczność braku posiadania przez nich stałej placówki w Niemczech, poprzez którą mogliby wykonywać zakres czynności ustalony w umowie o świadczenie usług opieki i pomocy w gospodarstwie domowym, a także ze względu na fakt, że w Polsce posiadają oni swój ośrodek interesów życiowych – podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w Polsce bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

W tym kontekście nie ma znaczenia fakt, że nie posiadają Państwo zakładu na terenie Niemiec, ponieważ istotne jest, czy zleceniobiorcy posiadają stałą placówkę w celu wykonywania swej działalności, zgodnie z dyspozycja wynikającą z art. 14 ust. 1 ww. Umowy.

Bez znaczenia w tym aspekcie sprawy pozostaje również okoliczność wskazana przez Państwa, że okres świadczenia zlecenia przez zleceniobiorców w Niemczech przekroczy 183 dni w dwunastu następujących po sobie miesiącach, ponieważ powołany przez Państwa –w kontekście 183 dni – przepis art. 15 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odnosi się do opodatkowania przychodów z pracy najemnej a nie przychodów z umowy zlecenia, zaliczanych do kategorii tzw. wolnych zawodów.

Zatem, przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika (Państwa) z tytułu świadczeń wypłacanych Zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia należy zaakcentować, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zidentyfikował jako odrębne źródło przychodu – działalność wykonywaną osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ww. ustawy:

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, powoduje, że na osobach fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osobach prawnych i ich jednostkach organizowanych oraz jednostkach organizacyjnych mniemających osobowości prawnej, jako płatnikach dokonujących wypłat z powyższych tytułów, ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 42 ust. 1 cyt. ustawy:

W myśl art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Zatem, należy zgodzić się z Państwem, że w  przedmiotowej sprawie - przychód Zleceniobiorców powinien podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, także w sytuacji przekroczenia przez Zleceniobiorcę okresu 183 dni pobytu na terytorium Niemiec.

W konsekwencji powyższego, Państwo jako płatnik będziecie zobowiązani do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego (zaliczki na podatek dochodowy) z ww. tytułu w Polsce.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie na Państwu, jako płatniku (Zleceniodawcy), będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia podatku dochodowego (zaliczki na podatek dochodowy) w Polsce według polskich przepisów prawa (w szczególności na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) niezależnie od tego, czy okres przebywania zleceniobiorcy w danym roku na terytorium Polski przekroczy, czy też nie przekroczy 183 dni. W przypadku przekroczenia przez Zleceniobiorców okresu 183 dni pobytu w Niemczech, na Państwu nadal będzie ciążyć obowiązek poboru i odprowadzenia podatku dochodowego (zaliczki na podatek dochodowy) wyłącznie w Polsce.

Wobec tego, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwo i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.    

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).