Temat interpretacji

Obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od wynagrodzeń wypłacanych zagranicznym kontrahentom z Jordanii art. 29 ust. 1 pkt 5 updof

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1259/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 4 maja 2020 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie obowiązku obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu należności wypłacanych jordańskim kontrahentom jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu z dnia 11 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.) wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu należności wypłacanych jordańskim kontrahentom.

Dotychczasowy przebieg postępowania

Wnioskiem z dnia 11 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.) - Sp. z o.o. zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie obowiązku obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu należności wypłacanych jordańskim kontrahentom.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w przepisach Ordynacji podatkowej. Z związku z czym pismem z dnia 18 listopada 2015 r. Nr IPPB1/4511-1070/15-2/KS, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, wezwano do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez wyczerpujące przedstawienie opisanego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, a w szczególności jednoznaczne wskazanie:

1. czy kontrahenci Spółki będącymi osobami fizycznymi świadczą/będą świadczyć usługi na podstawie umów zawartych w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej czy też poza tą działalnością?
2. jeśli będą to również usługi świadczone poza prowadzoną działalnością gospodarczą, to należało wskazać na podstawie jakiej umowy kontrahenci będący osobami fizycznymi wykonują/będą wykonywać powierzone im zadania tj. czy jest to umowa zlecenia, umowa o dzieło, umowa agencyjna, umowa pośrednictwa, czy też jakaś inna umowa, jeśli tak to jaka to jest umowa? Należało skonkretyzować istotne cechy oraz charakter zawartych/zawieranych umów oraz podać jaki jest faktyczny charakter wykonywanych zadań przez kontrahentów Spółki i na czym konkretnie polegają wykonywane przez nich usługi?
3. czy Spółka dysponuje/będzie dysponować certyfikatem rezydencji podatkowej kontrahentów, którym wypłaca należności z tytułu świadczonych usług?

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 23 listopada 2015 r.

Po analizie wniosku i jego uzupełnienia Organ podatkowy stwierdził, że wniosek nadal zawiera braki formalne uniemożliwiające tut. Organowi podatkowemu wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z tym, pismem z dnia 18 grudnia 2015 r., nr IPPB1/4511-1070/15-4/KS, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez wyczerpujące przedstawienie opisanego zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego, a w szczególności jednoznaczne wskazanie:

• czy z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej są/będą zawierane umowy mające charakter umowy zlecenia lub umowy o dzieło?
• jakie usługi świadczyli, świadczą i świadczyć będą Kontrahenci na rzecz Spółki tzn. należało podać czy są to usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze?

tj. czy mieszczą się one w art. 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.)?

Pismem z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 grudni 2015 r. Nr IPPB1/4511-1070/15-4/KS do usunięcia braków formalnych wniosku Wnioskodawca poinformował, że w jego ocenie stan faktyczny został uzupełniony w sposób wystarczający i dokładny w odpowiedzi na poprzednie pismo tutejszego Organu o numerze Nr IPPB1/4511-1070/15-2/KS. W szczególności wszystkie znane Wnioskodawcy fakty dotyczące zagadnienia będącego przedmiotem wniosku zostały przez Wnioskodawcę przedstawione. Zdaniem Wnioskodawcy informacje te pozwalają jednoznacznie dokonać oceny zarówno rodzaju zawartych umów jak i charakteru nabywanych usług, co zresztą zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na treść art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest potrzebne dla dokonania oceny stanowiska Spółki zaprezentowanego we Wniosku (jedynym istotnym faktem jest bowiem to, że usługi te są w całości świadczone poza terytorium RP). Jeżeli jednak organ widzi potrzebę wskazania dodatkowych faktów - powinien w wezwaniu wskazać jakie konkretnie dodatkowe fakty Spółka powinna przedstawić.

Zdaniem Wnioskodawcy zaprezentowane w wezwaniu żądanie nie dotyczy żadnych dodatkowych faktów. Żądanie organu sprowadza się w rzeczywistości do próby skłonienia Wnioskodawcy nie do doprecyzowania stanu faktycznego, ale do dokonania kwalifikacji prawnej i podatkowej umów i usług, co stosownie do treści art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa należy do obowiązków Organu.

Zatem ze względu na powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy udzielenie odpowiedzi na pytania zawarte w Wezwaniu nie przyczyni się w żaden sposób do doprecyzowania stanu faktycznego wobec okoliczności jego wyczerpującego uzupełnienia w poprzednim piśmie Wnioskodawcy, a brak takich odpowiedzi nie stoi na przeszkodzie do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wskazanym we wniosku.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku postanowieniem z dnia 30 grudnia 2015 r. Nr IPPB1/4511-1070/15-6/KS organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie zasadne jest wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, gdyż wniosek nadal zawierał braki formalne uniemożliwiające wydanie interpretacji prawa podatkowego. W wydanym postanowieniu stwierdzono, że wobec braku wyczerpującego przedstawienie opisu zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego Organ podatkowy nie mógł rozpoznać co do meritum złożonego przez Wnioskodawcę wniosku.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, zawartym w wydanym postanowieniu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w dniu 12 stycznia 2016 r. (data wpływu 14 stycznia 2016 r.) Strona złożyła w wymaganym przepisami prawa terminie, zażalenie.

W odpowiedzi na ww. zażalenie Strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, postanowieniem 10 lutego 2016 r. Nr IPPB1/4511-2-1/16-2/KS/DK. Ww. postanowienie doręczono w dniu 15 lutego 2016 r.

Na powyższe postanowienie z dnia 10 lutego 2016 r. nr IPPB1/4511-2-1/16-2/KS/DK w dniu 16 marca 2016 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (data wpływu 17 marca 2015 r.), z powodu jej niezgodności z prawem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1259/16, uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 10 lutego 2016 r. Nr IPPB4/4511-2-1/16-2/KS/DK oraz postanowienie je poprzedzające z dnia 30 grudnia 2015 r. Nr IPPB1/4511-1070/15-6/KS.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1259/16, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną w dniu 28 czerwca 2017 r. 0110.KWR3.4021.10.2017.2.PK, do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 15 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3797/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 4 maja 2020 r. wpłynął do tut. Organu prawomocny od dnia 15 października 2017 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1259/16.

Sądu wskazał, że w niniejszej sprawie istota sporu sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy wskazanie przez Skarżącą jaki charakter mają umowy zawierane przez nią z kontrahentami (do czego zobligowana została kolejnym, drugim wezwaniem do usunięcia braków wniosku) stanowiło element stanu faktycznego, bez którego organ nie mógł wydać interpretacji. Z postanowień organów obu instancji wynika, że skoro zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu, to w ramach przedstawienia stanu faktycznego, osoba zainteresowana zobligowana jest do wskazania, czy właśnie tego rodzaju umowy zawiera.

Strona Skarżąca staje natomiast na stanowisku, że żądanie wyjaśnienia, czy zawarła umowy zlecenia lub o dzieło oraz czy nabywane przez nią usługi stanowią usługi o których mowa w art. 29 ustawy oznacza, że organ żąda od niej dokonania przez nią kwalifikacji prawno-podatkowej, która to kwalifikacja winna być dokonana w interpretacji.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należało przyznać stronie Skarżącej.

Sąd w pełni podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3871/13, w uzasadnieniu którego wskazano, że z treści przepisów art. 14b-14c Ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

W ocenie Sądu w realiach tej sprawy, Skarżąca wyjaśniła jakie usługi będą na jej rzecz świadczone przez kontrahentów zagranicznych (najpierw we wniosku o udzielenie interpretacji a następnie w odpowiedzi na pierwszej wezwanie organu do uzupełnienia stanu faktycznego). Sąd podkreślił, że w odpowiedzi na pierwsze wezwanie organu Skarżąca szczegółowo opisała jakie umowy (jak zatytułowane) będzie zawierać z kontrahentami, opisała jakie konkretnie czynności kontrahenci będą wykonywali w ramach tych umów, wyjaśniła jak konstruowane będzie wynagrodzenie, sprecyzowała, że w przypadku dwóch umów kontrahenci występować będą jedynie w roli przedstawiciela handlowego a klienci będą składali zamówienia bezpośrednio u Skarżącej (sales representive agreement). Wskazała również, że w przypadku cooperation agreement kontrahent będzie upoważniony do reprezentowania jej wobec klienta w zakresie wskazanym w upoważnieniu, ale nie będzie miał prawa do tego aby podpisywać/zawierać umowy w jej umieniu w zakresie przekraczającym upoważnienie.

Pomimo złożenia powyższych wyjaśnień organ dalej domagał się od Skarżącej wskazania, czy z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej będą zawierane umowy zlecenia lub o dzieło, jak również jakie usługi będą świadczyli kontrahenci na jej rzecz, w tym domagał się jednoznacznego wskazania, czy będą to usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że rzeczywiście, z art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy wynika, że w przypadku osiągania przez osoby o których mowa w art. 3 ust. 2a przychodów z tytułu określonych usług, pobierany jest zryczałtowany podatek w wysokości 20%. Innymi słowy mówiąc, sposób opodatkowania nierezydenta z tytułu osiąganych na terytorium RP dochodów uzależniony jest również od tego na podstawie jakiej umowy dochód tej jest osiągany.

Według Sądu, w ramach postępowania o wydanie interpretacji organ winien wskazać w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że organ winien ustalić, na podstawie danych podanych przez Skarżącą we wniosku a następnie w piśmie z dnia 26 listopada 2015 r., czy przedstawione przez nią okoliczności faktyczne uzasadniają zastosowanie art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy. Innymi słowy mówiąc, organ na podstawie podanych przez Skarżącą informacji winien ocenić, czy zawarte przez nią umowy są umowami, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy, a w konsekwencji ocenić, czy Skarżąca będzie zobowiązana do uiszczania i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłaconego kontrahentom jordańskim.

Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego (por. stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 30 września 2016 r, sygn. akt II FSK 2498/14). Skarżąca opisała stan faktyczny we wniosku, uzupełniła go na wezwanie organu opisując szczegółowo jakie czynności wykonywane będą przez jej kontrahentów w ramach zawartych z nimi umów. Rzeczą organu jest zatem obecnie dokonanie podatkowej kwalifikacji tak przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego.

W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko Skarżącej, że żądanie określenia, czy zawiera jedną z umową szczegółowo opisanych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy oznacza, iż organ żąda dokonania kwalifikacji prawnopodatkowej zaistniałego stanu faktycznego. Tymczasem to do organu należy rozstrzygnięcie, czy stanowisko Skarżącej, że do zawieranych przez nią umów nie ma zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy (bo taki pogląd wyraziła Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej) jest prawidłowe czy też nie.

Sąd podkreślił w tym miejscu, że funkcja gwarancyjna interpretacji przepisów prawa podatkowego, do której odwołuje się Minister w zaskarżonym postanowieniu jest w każdym przypadku uzależniona od tego, czy opis okoliczności faktycznych wskazany przez wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości. To zatem sam wnioskodawca ponosi ryzyko wadliwego, czy też nie dość precyzyjnego sformułowania wniosku. Ponosi również ryzyko tego, że w stanie faktycznym pominie okoliczności, które ostatecznie mogą okazać się decydujące dla jego odpowiedzialności podatkowej. Tym samym prawidłowe przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji leży zawsze w interesie wnioskodawcy, bowiem w przypadkach, gdy opis przedstawiony we wniosku nie będzie pokrywał się z rzeczywistym stanem rzeczy, to wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z ochrony, jaką daje interpretacja indywidualna.

Podsumowując Sąd wskazał, że odpowiedź na pytanie, jaki charakter mają umowy zawierane przez Skarżącą, w sytuacji opisania przez Skarżącą zakresu uprawnień i obowiązków jej kontrahentów nie mogła być uznana za element stanu faktycznego, ale za element oceny prawnej, do której obowiązany był organ, a nie Skarżąca. Wezwanie było więc zbędne, wręcz niedopuszczalne, bo to co powiedziałby wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie i tak nie miałoby znaczenia, bowiem to organ obowiązany był do samodzielnej oceny, czy stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe (por. wyroki tutejszego sądu z dnia 3 marca 2016 r., III SA/Wa 1049/15, jak również z dnia 16 czerwca 2016 r. III SA/Wa 1670/15).

W ocenie Sądu, organ nie miał podstaw dla ponownego wezwania Skarżącej do uzupełniania braków wniosku, bo wniosek ten (po złożeniu przez Skarżącą pisma z dnia 26 listopada 2015 r.) zawierał wszystkie przewidziane prawem elementy, w tym wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Organ powinien był więc po prostu udzielić interpretacji, do czego będzie zobowiązany w ramach wykonania niniejszego wyroku.

Z wymienionych powodów Sąd zaskarżone postanowienie uchylił jako wydane z naruszeniem prawa procesowego (art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy a w ramach stosowania środków mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia - uchylić należało również poprzedzające je postanowienie z dnia 30 grudnia 2015 r. (art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 120 w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.sa.).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązku obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu należności wypłacanych jordańskim kontrahentom wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka (Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność obejmującą szeroko rozumianą działalność pomiarową i testową z zakresu telekomunikacji i IT.

Spółka współpracuje z podmiotem świadczącym usługi telekomunikacyjne na terenie Jordanii (dalej: Zleceniodawca). W ramach tej współpracy Spółka świadczy na rzecz Zleceniodawcy usługi związane z dokonywaniem pomiarów jakości sygnału telefonii cyfrowej.

W celu doprowadzenia do zawarcia ww. kontraktu oraz zawarcia w przyszłości innych, podobnych kontraktów z podmiotami jordańskimi, a także w celu realizacji Zlecenia, Spółka współpracowała, współpracuje i będzie współpracować także w przyszłości z nierezydentami (dalej: Kontrahenci) będącymi osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania w Jordanii. Podstawę współpracy stanowią zawarte przez Spółkę umowy.

Zgodnie z tymi umowami Kontrahenci świadczyli, świadczą i świadczyć będą także w przyszłości na rzecz Spółki m. in. następujące usługi:

• usługi przedstawicielstwa handlowego (bez prawa do zawierania umów w imieniu Spółki; obejmujące analizę potrzeb potencjalnych klientów, umawianie spotkań z potencjalnymi klientami, pomoc w przygotowywaniu ofert, monitorowanie nad wykonania kontraktu, dokonywanie wpisów w bazie klientów itp.) na terenie wybranych krajów innych niż Polska (m. in. Jordanii, Egipcie, Iraku, Iranie, Kuwejcie, Libii i innych);

• usługi związane z organizacją pomiarów na terenie Jordanii (project management), w szczególności:
  • ustalenie ze Zleceniodawcą terminów realizacji pomiarów, organizację zakupu i instalacji odpowiedniego sprzętu i usług niezbędnych do realizacji Zlecenia, koordynowanie prac osób zajmujących się ww. pomiarami itp.;
  • usługi dokonywania pomiarów i przekazywania danych zebranych w czasie pomiarów Spółce.

Przedmiotowe usługi są w całości świadczone przez kontrahentów poza terytorium RP.

W przypadku niektórych umów jordańscy kontrahenci podają jedynie imię nazwisko i adres. W przypadku innych, Kontrahenci podają dane jednoosobowego przedsiębiorstwa, które prowadzą (takt rejestracji jednoosobowego przedsiębiorstwa znajduje potwierdzenie w wyciągu z odpowiedniego rejestru).

Będący nierezydentem kontrahenci;

• nie wykonują usług na rzecz Spółki na terytorium Polski;

• nie zamieszkają w Polsce;

• nie mają w Polsce ośrodka interesów życiowych;

• nie posiadają w Polsce zakładu ani stałej placówki za pośrednictwem której wykonywałby usługi na rzecz Spółki;

• nie przebywają w Polsce powyżej 183 dni w roku.

W uzupełnieniu z dnia 26 listopada 2015 r. (data wpływu 1 grudnia 2015 r.) Wnioskodawca wskazał, że Kontrahenci Wnioskodawcy będący osobami fizycznymi świadczą/będą świadczyć usługi na podstawie umów zawartych zarówno w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością. Szczegółowe informacje na temat tego, jaka umowa została zawarta w ramach działalności gospodarczej kontrahenta a jaka poza nią, wskazano poniżej.

1. Umowa sales representative agreenient zawarta z osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej, mającą miejsce zamieszkania w Jordanii.
   Zgodnie z umową zawartą z kontrahentem, będzie on niewyłącznym przedstawicielem handlowym oraz doradcą na określone w umowie rynki i na wskazanym w, umowie terytorium (m.in. Afganistan, Bahrajn, Bangladesz, Cape Verde, Egipt, Etiopia, Iran, Irak, Jordania, Kuwejt, Liban, Mozambik, Oman, Pakistan, Palestyna, Katar, Sudan Południowy, Sudan, Syria, Zjednoczone Emiraty Arabskie, Jemen) w odniesieniu do produktów Spółki. Na podstawie Umowy kontrahent będzie świadczył na rzecz Spółki m.in. następujące usługi:
   • wstępną analizę i ocenę perspektyw sprzedaży oraz potrzeb potencjalnych kontrahentów;
   • organizowanie, umawianie oraz uczestnictwo w spotkaniach z potencjalnymi kontrahentami;
   • uczestnictwo w przygotowaniu ofert, w tym w postępowaniach przetargowych;
   • monitorowanie wykonania umów;
   • wsparcie w rozliczeniach z kontrahentami i uzyskiwaniu zapłaty przez Spółkę za wyświadczone usługi;
   Kontrahent obowiązany jest regularnie informować Spółkę na temat swojej działalności (realizacji zadań i problemach przy tym występujących) oraz przesyłać dokumenty, o które Spółka poprosi. Kontrahent powinien także wypełniać obowiązki związane z raportowaniem w odpowiednich systemach Spółki oraz budżetowaniem (przesyłanie informacji o planowanej wysokości sprzedaży).
   Umowa zawiera klauzulę, stosownie do której kontrahent nie jest agentem, pracownikiem ani pełnomocnikiem Spółki, nie ma on także umocowania do występowania oraz zawierania jakichkolwiek zobowiązań w jej imieniu. Zamówienia, są zgodnie z Umową, składane bezpośrednio na rzecz Spółki. Kontrahent występuje jedynie w roli przedstawiciela handlowego, a klienci będą składali zamówienia bezpośrednio w Spółce.
   Umowa przewiduje także, że w czasie jej trwania kontrahent nie będzie promował ani sprzedawał produktów podobnych do tych, które oferuje Spółka.
   Wynagrodzenie kontrahenta ustalone jest jako stała miesięczna kwota a także prowizja od sprzedaży dokonanej przez Spółkę (dodatkowa prowizja zostanie kontrahentowi wypłacona także w sytuacji, gdy Spółka dokona sprzedaży bezpośrednio). Spółka zapewnia również kontrahentowi zwrot wszystkich udokumentowanych wydatków koniecznych do świadczenia na jej rzecz usług.
2. Umowa sales representative agreement zawarta z osobą prowadzącą działalność gospodarczą, mającą miejsce zamieszkania w Jordanii.
   Zakres umowy i jej postanowienia są takie same jak postanowienia umowy opisanej powyżej.
3. Umowa cooperation agreement zawarta z osobą prowadzącą działalność gospodarczą, mającą miejsce zamieszkania w Jordanii.
   Zawarta z kontrahentem umowa za swój przedmiot ma wykonywanie przez kontrahenta na rzecz Spółki następujących usług związanych z projektem realizowanym przez Spółkę na rzecz jej klienta (dalej: Projekt):
   • lokalnego zarządzania projektem, w szczególności w zakresie ustalania harmonogramu dokonywanych pomiarów, monitorowania postępu prac, terminowości oraz nadzoru nad projektem, informowania o wszelkich nieprawidłowościach w przebiegu Projektu, otrzymywania akceptacji przez klienta wykonanych prac, podejmowania niezbędnych działań w związku z realizacją Projektu;
   • zarządzania lokalnymi współpracownikami (nadzór, inspekcje oraz potwierdzenie wykonania prac);
   • zapewnienia dostępności samochodu do przeprowadzania badań pomiarowych wraz z zapewnieniem bezpiecznego nocnego parkingu;
   • zapewnienia instalacji urządzeń pomiarowych;
   • ewentualnego zawarcia umów ubezpieczenia samochodu;
   • zaopatrzenia w lokalne karty SIM oraz zapewnienia łącza internetowego w celu transferu danych z dokonanych pomiarów;
   • bieżącego informowania Spółki o wszystkich kwestiach związanych z Projektem.
   Wynagrodzenie kontrahenta zostało ustalone jako stała miesięczna kwota. Spółka zapewnia również zwrot zaakceptowanych przez nią wcześniej wydatków związanych z wykonaniem umowy, takich jak koszty związane z samochodem, zwrot wydatków na paliwo, koszty łącza internetowego, nabycie kart SIM i inne.
   Kontrahent będzie uprawniony do reprezentowania Spółki wobec klienta, na rzecz którego realizowany jest Projekt w zakresie wskazanym w upoważnieniu, które może wystawić mu Spółka. Kontrahent nie będzie miał prawa do tego, aby podpisywać/zawierać jakiejkolwiek umowy w imieniu ani na rzecz Spółki, ani reprezentować jej w zakresie przekraczającym wystawione przez Spółkę upoważnienie.
4. Umowy cooperation agreement zawarte z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej.
   Zawarte z kontrahentami umowy za swój przedmiot mają współpracę w zakresie dokonywania przez kontrahentów prac związanych z pomiarami jakości sygnału telekomunikacyjnego w ramach realizacji Projektu, takich jak:
   • pomiary jakości, siły sygnału;
   • przekazywanie zebranych danych Spółce;
   • wypełnianie rejestrów związanych m.in. z czasem pracy;
   • przekazywanie informacji reprezentantowi Spółki;
   • inne prace związane z Projektem wskazane przez Spółkę.
   Wynagrodzenie kontrahenta określone jest jako stała miesięczna kwota. Spółka zwraca kontrahentowi również wcześniej zaakceptowane przez nią wydatki, których poniesienie jest niezbędne do świadczenia przez kontrahenta usług (takie jak na przykład: zakwaterowanie w hotelach, inne koszty związane z podróżą) oraz zwrot kosztów paliwa poniesionych w związku z przeprowadzanymi pomiarami.

W związku z okolicznością, że jordańska administracja podatkowa w ogóle nie wydaje dokumentów, które spełniałyby warunki konieczne do uznania ich za certyfikaty rezydencji podatkowej w rozumieniu polskich przepisów, Wnioskodawca tym samym nie będzie dysponował takimi certyfikatami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do obliczenia i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego jordańskim Kontrahentom z tytułu usług świadczonych przez nich na rzecz Spółki wyłącznie poza terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła od wypłacanego Kontrahentom wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez nich wyłącznie poza terytorium Polski bez względu na zakres i charakter tych usług, z uwagi na fakt, że usługi te nie będą w ogóle podlegały opodatkowaniu na terytorium RP.

Uzasadnienie prawne. Analiza treści przepisów.

Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) podatek dochodowy od przychodów uzyskanych na terytorium RP przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a tej ustawy z tytułu m.in. świadczeń doradczych, badania rynku, przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym charakterze, pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 2a ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast stosownie do treści art. 3 ust. 2b ustawy o PIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości."

Z analizy przepisów ustawy o PIT wynika, że dochody nierezydentów osiągane z działalności:

• wykonywanej osobiście podlegają opodatkowaniu w Polsce jedynie wtedy, gdy działalność, z której dochody te są osiągane, wykonywana jest na terytorium Polski (przepisy wprost wskazują, że miejsce wypłaty wynagrodzenia nie ma w tym wypadku znaczenia);

• wykonywanej w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu w Polsce jedynie wtedy, gdy działalność, z której dochody te są osiągane, prowadzona jest na terytorium Polski.

Zatem dochody zagranicznego nierezydenta, będącego osobą fizyczną świadczącą na rzecz podmiotu Polskiego usługi w ramach działalności wykonywanej osobiście lub w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, jeżeli nierezydent ten usługi na rzecz Polskiego podmiotu świadczy (wykonuje) poza terytorium RP. Kwestią kluczową przy ustalaniu czy dochód nierezydenta z tytułu świadczenia usług w ramach działalności wykonywanej osobiście oraz w ramach działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu w Polsce, jest zatem miejsce świadczenia tych usług, oraz miejsce prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Inne kwestie nie mają wpływu na powstanie obowiązku podatkowego po stronie nierezydenta.

Jeżeli natomiast ograniczony obowiązek podatkowy po stronie nierezydenta nie powstanie, brak będzie podstaw do pobierania przez Polski podmiot dokonujący wypłaty na jego rzecz podatku u źródła na podstawie art. 29 i art. 41 ustawy o PIT.

W przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której:

• Spółka wypłacała i będzie wypłacać na rzecz Kontrahentów niebędących rezydentem Polskim wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług;

• Kontrahenci świadczą i będą świadczyć także w przyszłości na rzecz Spółki usługi w ramach działalności wykonywanej osobiście lub w ramach działalności gospodarczej;

• działalność gospodarcza, w ramach której Kontrahenci świadczą usługi na rzecz Spółki, jest przez Kontrahentów w całości prowadzona poza terytorium Polski;

• usługi świadczone przez Kontrahentów w ramach działalności wykonywanej osobiście będą wykonywane wyłącznie poza Polską.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez nierezydenta usług na rzecz Spółki, odbywające się w całości poza terytorium RP, niezależnie od okoliczności, czy jest ono wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też w ramach działalności wykonywanej osobiście, nie spełnia przesłanki, o której mowa w przepisie art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, a wynagrodzenie wypłacane za świadczenie przedmiotowych usług nie może zostać w tej sytuacji uznane za przychód (dochód) osiągnięty na terytorium RP.

Zatem skoro brak jest podstaw do przyjęcia, że przychód nierezydenta uzyskany z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług uzyskiwany jest na terytorium RP, to nie mamy do czynienia z podleganiem ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W konsekwencji, osiągnięcie przez Kontrahenta dochodu i wypłata wynagrodzenia na jego rzecz nie może być objęta zakresem art. 29 ust. 1 ustawy o PIT.

Argumenty przemawiająca za przyjętym stanowiskiem.

Mając na względzie zasadę prymatu wykładni językowej, należy dojść do wniosku, że sens użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2a i 2b ustawy o PIT wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni. Alt. 3 ust. 2b ustawy o PIT zawiera wyliczenie, z którego wynika, że w przypadku wykonywania świadczenia na rzecz polskiego podmiotu usług w ramach działalności wykonywanej osobiście lub w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o uzyskaniu dochodów (przychodów) na terytorium RP decyduje miejsce wykonywania tych czynności. Treść przepisów ustawy o PIT odwołuje się wprost do aktywności podatnika na terytorium RP, wyraźnie wskazując na irrelewantność miejsca, z którego jest wypłacane wynagrodzenie dla oceny, czy dochód został osiągnięty w Polsce,

Przyjęcie przeciwnego punktu widzenia, pozostawałoby w sprzeczności z zasadami wykładni literalnej, ponadto stanowiłoby wykładnię rozszerzającą, niedopuszczalną na gruncie przepisów prawa podatkowego i wymogów konstytucyjnych. Aby dana kategoria podmiotów była w świetle przepisów prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia obciążeń podatkowych musi zaistnieć łącznik podatkowy łączący ją z krajowym systemem prawa podatkowego. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, łącznik podatkowy powinien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania. Skoro zatem nie ma podstawy do powiązania nierezydenta z polskim systemem podatkowym w oparciu o przepisy art. 3 ust. 2a oraz 2b ustawy o PIT, to dalsze przepisy (w szczególności, art. 29 ustawy o PIT) nie znajdują zastosowania. Bezcelowym byłoby bowiem ustalanie wysokości zobowiązania podatkowego, co do którego powstania nie ma podstaw prawnych. Skoro przywołane przepisy w sposób jednoznaczny odwołują się przy ustaleniu miejsca uzyskiwania dochodów do miejsca prowadzenia działalności (wykonywania czynności), to w przedmiotowym stanie faktycznym ograniczony obowiązek podatkowy w ogóle nie powstanie.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał jednolite orzecznictwo Sądów Administracyjnych, potwierdzające prawidłowość stawianych przez niego tez:

1. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 138/10, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: Inaczej mówiąc, uzyskiwane przez mającego stałe miejsce zamieszkania w Monako rezydenta tego kraju wynagrodzenie z tytułu umowy o doradztwo wykonywanej na terenie Monako, a nie za pośrednictwem stałej placówki, czy zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia lub okoliczność, że efekt materialny doradztwa rezydenta zagranicznego będzie przejawiał się w sytuacji Spółki, która swoją siedzibę ma na terytorium Polski."
2. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2144/08, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: Inaczej mówiąc uzyskiwane przez mającego stałe miejsce zamieszkania w Puerto Rico mieszkańca tego kraju wynagrodzenie z tytułu umowy pośrednictwa wykonywanej na terenie Puerto Rico, a nie za pośrednictwem stałej placówki, czy zakładu położonego na terminie Rzeczypospolitej Polskiej, nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia."
3. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2194/08, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. należy zgodnie z zasadą prymatu wykładni językowej interpretować w myśl reguł semantyki, syntaktyki i pragmatyki języka polskiego. Ponieważ sens użytych przez ustawodawcę w tym przepisie wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni. Nie do przyjęcia jest pogląd, że można wywodzić obowiązek podatkowy nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego."
4. wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 999/13, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał:
   
   (...) wykonywanie za granicą przez mającego tam stałe miejsce zamieszkania czynności... świadczenia usług i uzyskiwanie przez niego wynagrodzenia bez względu na miejsce jego wypłaty, nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f, a wypłacający to wynagrodzenie nie będzie zobowiązany do pobierania od niego zaliczek na podatek dochodowy, od osób fizycznych zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Inaczej mówiąc uzyskiwane przez mającego stale miejsce zamieszkania za granicą wynagrodzenie nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.
5. wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3182/13, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał:
   Z treści przepisów art. 3 ust. 2b pkt 1-3 u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku wykonywania świadczeń na rzecz polskiego podmiotu na podstawie umowy o pracę, innych umów lub w ramach działalności gospodarczej, o uzyskaniu przychodów na terytorium Polski z tych świadczeń przez wykonawcę świadczenia, decyduj e wykonanie tych świadczeń na terytorium Polski. Powołane przepisy w sposób jednoznaczny odwołują się przy ustaleniu miejsc uzyskania dochodów odwołują się do miejsca wykonywania pracy, miejsca działalności wykonywanej osobiście i miejsca wykonywania działalności i gospodarczej.
6. wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2850/12, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał:
   
   Jak już wyżej wskazano, w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. ustawodawca wprost wskazał, że w przypadku działalności wykonywanej osobiście (czyli m. in. w przypadku przychodów ze świadczenia usług), o tym i czy przychody podlegają opodatkowaniu w ramach ograniczonego obowiązku podatkowego decyduje to czy działalność (a więc m. in. usługi) wykonane zostały na terytorium Polski.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle przytoczonych argumentów oraz orzecznictwa Sądów Administracyjnych, nie jest ona zobowiązana do obliczenia i pobrania 20% zryczałtowanego podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego Kontrahentom będących rezydentami Jordanii z tytułu świadczonych przez nich usług na rzecz Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1259/16.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w powoływanych przepisie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody pochodzące od polskiego podmiotu, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

1. z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
2. z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
3. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
4. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
5. z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 2 tej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Na podstawie art. 29 ust. 3 ww. ustawy przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli przychody, o których mowa w ust. 1, są uzyskane przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, pod warunkiem że podatnik posiada zaświadczenie o istnieniu zagranicznego zakładu, wydane przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ma on miejsce zamieszkania, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Analizując możliwość zastosowania w sprawie uregulowań zawartych w art. 29 ust. 1 ustawy, należy w pierwszej kolejności wskazać, że ustawodawca nie uzależnił opodatkowania należności wymienionych w tym przepisie od faktu, czy są one fizycznie wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyjaśnić należy, że pod pojęciem dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy bowiem rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę mającą ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonywania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi niematerialne mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.

Nie bez znaczenia pozostaje teza zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 118/07, zgodnie z którą, w przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, w sytuacji, gdy usługi te nie są wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przesądzać będzie to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany w Polsce.

Podkreślić należy, że większość państw nakłada podatki nie tylko na osoby, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały osób będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006).

Na osobie objętej ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II).

Powołując się zatem na przytoczone tezy z piśmiennictwa, stwierdzić należy, że wynagrodzenie wypłacane podmiotom zagranicznym, przez polskiego płatnika za wykonanie usług fizycznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Dochód ten został zatem osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie można zgodzić się, że dochody zagranicznych kontrahentów będących osobami fizycznymi świadczącymi na rzecz podmiotu polskiego usługi w ramach działalności wykonywanej osobiście lub w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, jeżeli owi nierezydenci świadczą (wykonują) usługi na rzecz polskiego podmiotu poza terytorium RP. Wynagrodzenie wypłacane podmiotom zagranicznym jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Dochód ten został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym na aprobatę nie zasługuje stanowisko Wnioskodawcy, że świadczenie przez nierezydenta usług na rzecz Spółki, odbywające się w całości poza terytorium RP, nie spełnia przesłanki, o której mowa w przepisie art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, a wynagrodzenie wypłacane za świadczenie przedmiotowych usług nie może zostać w tej sytuacji uznane za przychód (dochód) osiągnięty na terytorium RP.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zawarła umowy na świadczenie usług przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Osoby te mają miejsce zamieszkania w Jordanii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1259/16 wskazał, że na podstawie podanych przez Spółkę informacji należy ocenić, czy zawarte umowy z kontrahentami zagranicznymi są umowami, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Spółka będzie zobowiązana do uiszczania i pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconego wynagrodzenia kontrahentom jordańskim.

Przepis art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera otwarty katalog usług, których świadczenie podlega opodatkowaniu ww. podatkiem u źródła, czyli w Polsce, czego dowodem jest użyte przez ustawodawcę sformułowanie oraz świadczeń o podobnym charakterze. Za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia o podobnym zakresie działań w ramach świadczonych usług. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane, przy czym decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Innymi słowy, dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie.

W przeciwieństwie bowiem do wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy usług, tj. jak m.in. doradczych, księgowych, badania rynku, czyli usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa przedstawicielstwa handlowego polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi (tutaj Wnioskodawcę) z podmiotem trzecim (tutaj potencjalnym klientem).

Należy stwierdzić, że pośrednictwo jest to działalność określonej osoby mająca na celu porozumienie między stronami lub załatwienie jakiś spraw dotyczących obu stron (Mały słownik języka polskiego, PWN). Usługa pośrednictwa polega na pewnym procesie myślowym sprowadzającym się do analizy wszystkich aspektów przyszłej transakcji, która pozwoliłaby na dobranie takiego partnera do przyszłej transakcji, która wypełnia w sposób optymalny oczekiwania zlecającego usługę (wyrok WSA, sygn. akt III SA 237/02 z dnia 13 stycznia 2004 r.

Wśród usług wymienionych natomiast w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest usług pośrednictwa/przedstawicielstwa handlowego. Wprawdzie katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie (...) oraz świadczeń o podobnym charakterze, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, iż aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki jak wskazana w nim usługa. Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że usługi świadczone przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą oraz osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w ramach umów sales representative agreement, które dotyczą przedstawicielstwa handlowego, nie mieszczą się w katalogu zawartym w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje brakiem konieczności pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat wynagrodzeń za świadczone przez podmiot zagraniczny usługi.

Natomiast odnosząc się do umów cooperation agreement, należy zauważyć, że według Słownika języka polskiego PWN zarządzać, oznacza kierować, administrować czymś (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, kierować oznacza stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Zarządzanie zatem jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i działań prowadzących dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów do osiągnięcia złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie tymi zasobami.

Według organu podatkowego pojęcie zarządzania, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Powyższa definicja zarządzania zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Pojęcie zarządzania i kontroli, musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP przetworzyć oznacza przekształcić coś twórczo; opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Przetwarzanie danych związane jest zatem z opracowywaniem określonych danych przy wykorzystywaniu mocy obliczeniowej i zasobów pamięci infrastruktury komputerowej (hardware i software).

Zatem w odniesieniu do usług wskazanych w umowach cooperation agreement, należy wskazać, że w opinii Organu usługi te, to świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli oraz przetwarzania danych, które mieszczą się w katalogu objętym regulacją przepisu art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy jako podlegające opodatkowaniu 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (art. 41 ust. 4 ustawy).

W związku z tym, że Wnioskodawca nie będzie dysponował certyfikatami rezydencji kontrahentów jordańskich, zatem będzie obowiązany dokonując wypłaty należności za wykonane na Jego rzecz usług wynikających z umów cooperation agreement do potrącenia 20% zryczałtowanego podatku dochodowego stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano w całości za nieprawidłowe, gdyż nie można zgodzić się z Wnioskodawca, że osiągnięte przez kontrahentów przychody (dochody) nie są przychodami (dochodami) osiągniętymi na terytorium Polski, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie są objęte zakresem art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej