Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 43/18.

Na powyższy wyrok 11 lutego 2019 r. wniosłem skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 2 grudnia 2021 r. sygn. II FSK 775/19 Sąd oddalił wniesioną 11 lutego 2019 r. skargę kasacyjną.

Zatem, wyrok z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 43/18 stał się prawomocny od 2 grudnia 2021 r.

W wyroku Sąd uznał, że jeżeli zatem przez około 30% czasu dziecko zamieszkuje u jednego z rodziców, w stosunku do których sąd orzekł rozwód, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dzieci, natomiast przez pozostały czas dziecko wychowuje drugi z rodziców. Rodzic sprawujący opiekę i wychowujący dzieci w systemie Rodzinnego Planu Wychowawczego również jest więc osobą samotnie wychowującą dziecko. Jak wskazał, sam Skarżący opiekuje się on trojgiem dzieci - zapewnia im posiłki, kładzie dzieci spać, odrabia z nimi lekcje lub sprawdza lekcje już odrobione, chodzi z nimi na zajęcia pozalekcyjne, utrzymuje kontakt ze szkołą – odbiera informacje na temat dzieci, chodzi na zawody sportowe oraz inne imprezy szkolne jak również zapewnia im rozrywkę. Skarżący w tym czasie czynnie uczestniczy w opiece nad dziećmi i ich wychowaniu, a także zorganizował dzieciom przestrzeń życiową, która umożliwia im wspólne z ojcem zamieszkiwanie i codzienne funkcjonowanie. Nie ulega wątpliwości, że w tak trudnych dla dzieci okolicznościach, towarzyszących rozwodowi rodziców, consensus w postaci harmonogramu uzgodnionego przez oboje rodziców, zmierza do maksymalnej w danych warunkach ochrony dobra dziecka. Kwestionowanie w takiej sytuacji prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. byłoby sprzeczne z brzmieniem i celem analizowanego przepisu.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.):

W myśl art. 6 ust. 8 ww. ustawy:

Jak wynika z art. 6 ust. 9 powołanej ustawy:

Ponadto art. 6 ust. 10 ww. ustawy stanowi, że:

Z powyższego wynika, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego przewidzianych dla osób samotnie wychowujących małoletnie dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków:

• posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko,
• wychowywania w roku podatkowym dzieci (dziecka),
• wyrażenia wniosku o rozliczenie na preferencyjnych warunkach w rocznym zeznaniu podatkowym, złożonym w ustawowym terminie przewidzianym do jego składania.

Jednak przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowująca dziecko.

Jak Pan wskazał we wniosku:

1)Sąd wyrokiem z 9 marca 2015 r. rozwiązał Pana małżeństwo bez orzekania o winie jednocześnie powierzając wykonywanie władzy rodzicielskiej nad małoletnimi córkami obojgu rodzicom, z ustaleniem miejsca zamieszkania dzieci w miejscu zamieszkania matki. Sąd obciążył Pana kosztami utrzymania małoletnich dzieci w łącznej kwocie w wysokości 4.500,00 zł miesięcznie (po 1.500 zł na każde z dzieci).

2)Od momentu rozwodu aż do chwili obecnej opieka nad dziećmi sprawowana jest zgodnie z porozumieniem małżonków o sposobie wykonywania władzy rodzicielskiej i utrzymywaniu z dzieckiem kontaktów po rozwodzie – Rodzicielski Plan Wychowawczy z dnia 17 grudnia 2014 r. W latach parzystych ojciec samodzielnie opiekuje się dziećmi średnio 2.330,5 godziny to jest 97,1 dnia natomiast w latach nieparzystych średnio 2.422,5 godziny to jest 100.93 dnia.W wyniku poczynionych ustaleń opiekuje się Pan swymi dziećmi w każdy poniedziałek i czwartek od godziny 18.30 do 21.00 oraz w każdy parzysty weekend w miesiącu od piątku od godziny 19.00 do niedzieli do godziny 19.00, pierwszy i drugi tydzień lipca, w trzeci i czwarty tydzień sierpnia, w drugim tygodniu ferii. Nadto sprawuje Pan samodzielną pieczę nad córkami w lata parzyste: w dniu 25 grudnia od 09.00 do 21.00, Poniedziałek Wielkanocny od 9.00 do 21.00, od godziny 18.00 dnia 30 kwietnia do 21.00 dnia 3 maja, zaś w lata nieparzyste dnia 24 grudnia od 17.00 do 21.00, cały dzień 26 grudnia, od godziny 17.00 dnia 31 do godziny 21.00 w dniu 1 stycznia, od godziny 9.00 w Wielką Sobotę do 21.00 w Niedzielę Wielkanocną oraz od 18.30 w środę poprzedzającą święto Bożego Ciała do 21.00 w niedzielę poświąteczną. W wyżej wymienionych okresach ojciec opiekuje się dziećmi bez udziału matki.

3)Stosownie do wyżej wskazanych ustaleń Pana udział w wychowywaniu dzieci nie ogranicza się do sporadycznychz nimi kontaktów, a wręcz przeciwnie dzieci zamieszkują z Panem (ojcem), pod Pana adresem przez nieomal 1/3 każdego roku.

4)Dzieci mieszkają w domu ojca we własnych pokojach, w których przez cały rok przechowują swoje zabawki oraz rzeczy osobiste. Ojciec opiekuje się nimi – zapewnia im posiłki, kładzie dzieci spać, odrabia z nimi lekcje lub sprawdza lekcje już odrobione, chodzi z nimi na zajęcia pozalekcyjne, utrzymuje kontakt ze szkołą – odbiera informacje na temat dzieci, chodzi na zawody sportowe oraz inne imprezy szkolne jak również zapewnia im rozrywkę.

5)Zatem, będąc osobą rozwiedzioną, przez nieomal 30% każdego roku, sprawuje Pan opiekę nad małoletnimi córkami samodzielnie, w innym czasie i w innym miejscu niż matka dzieci, w tym czasie samotnie je wychowując.

6)Ponosi Pan zdecydowanie przeważającą część kosztów wychowania dzieci, płacąc na mocy wyroku sądu alimenty w łącznej wysokości 4.500,00 zł miesięcznie na trójkę dzieci. Ponadto ponosi Pan całkowity koszt utrzymania dzieci w czasie, w którym je wychowuje, me ograniczając się wyłącznie do zapewnienia małoletnim jedzenia, transportu, przypadających na dzieci kosztów wyposażenia i utrzymania części domu związanych z ich pobytem i wychowaniem lecz również zapewnia dzieciom prywatną, płatną opiekę medyczną, opłaca ferie i wakacje oraz kupuje ubrania, wyposażenie i pomoce szkolne. Aktualnie aktywnie działa Pan w celu uzyskania opieki naprzemiennej nad swoimi małoletnimi dziećmi.

Przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia prawo rozwiedzionego rodzica do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego od tego, czy rodzic ten w roku podatkowym samotnie wychowywał małoletnie dziecko. Brzmienie tego przepisu nie uzależnia zaistnienia tego prawa od tego, czy podatnik był osobą samotnie wychowującą dziecko przez cały rok. Wystarczające jest, aby taki stan zaistniał w ciągu roku.

Zdaniem Sądu, aktualne brzmienie art. 6 ust. 4 ustawy nie daje podstaw do twierdzenia, że status osoby samotnie wychowującej dziecko został zastrzeżony jedynie dla jednego z rodziców. Literalna wykładnia przepisu nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do jednego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi „w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci”.

Przeciwieństwem pojęcia „samotnego wychowywania dziecka” jest pojęcie „wspólnego wychowywania dziecka".

Z treści wniosku wynika, że rodzice nie wychowują i nie opiekują się dzieckiem „wspólnie" (tj. w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego z rodziców opiekuje się dzieckiem i zaspokaja jego życiowe potrzeby, tworząc im dom i warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania.

Sąd przyjął zatem, że proces wychowywania dziecka realizowany jest przez każdego z rodziców „samotnie”. Rodzic ten działa bez wsparcia drugiej osoby i samodzielnie dokonuje czynności związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka, jednocześnie samodzielnie ponosząc przez część roku podatkowego koszty utrzymania dziecka, nie korzysta on z prawa do łącznego rozliczenia podatku dochodowego z drugim małżonkiem, co miałoby miejsce w sytuacji dalszego istnienia związku małżeńskiego. O wspólnym wychowaniu dziecka nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Pojęcia te nie są tożsame, a pojęcie samotnego wychowania dziecka winno być bowiem rozpatrywane głównie w kontekście samodzielnego pokrywania przez podatnika kosztów związanych w wychowaniem i utrzymaniem dziecka. Zastosowana przez ustawodawcę preferencja ma bowiem niewątpliwie kontekst finansowy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, że interpretacja zawartego w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. pojęcia „osoba samotnie wychowująca dzieci” musi uwzględniać nadrzędny interes dzieci i nie może tym samym zmierzać do wyeliminowania jednego z rodziców z udziału w ich wychowaniu. Inna interpretacja tego przepisu niweczyłaby podstawowy cel, jakiemu ma służyć analizowany przepis i byłaby sprzeczna z polityką prorodzinną. Normę z art. 6 ust. 4 ustawy należy ponadto odczytywać przez pryzmat Konstytucji, jako konkretyzację jej zasad odnoszących się do szczególnej ochrony rodzin, w tym rodzin niepełnych.

W ocenie Sądu, racjonalny ustawodawca, tworząc normę celu społecznego i realizując deklarowaną w Konstytucji politykę prorodzinną, mającą wspierać wychowanie dzieci, nie mógł uzależnić preferencji podatkowych od wyeliminowania jednego z rodziców z opieki i wychowania dzieci w sytuacji, gdy z różnych życiowych względów rodzice nie wychowują tych dzieci wspólnie (w tym samym miejscu i czasie).

Jeżeli zatem przez około 30% czasu dziecko zamieszkuje u jednego z rodziców, w stosunku do których sąd orzekł rozwód, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dzieci, natomiast przez pozostały czas dziecko wychowuje drugi z rodziców. Rodzic sprawujący opiekę i wychowujący dzieci w systemie Rodzinnego Planu Wychowawczego również jest więc osobą samotnie wychowującą dziecko.

Jak Pan wskazał, opiekuje się Pan trojgiem dzieci – zapewnia im posiłki, kładzie dzieci spać, odrabia z nimi lekcje lub sprawdza lekcje już odrobione, chodzi z nimi na zajęcia pozalekcyjne, utrzymuje kontakt ze szkołą – odbiera informacje na temat dzieci, chodzi na zawody sportowe oraz inne imprezy szkolne jak również zapewnia im rozrywkę. W tym czasie czynnie uczestniczy Pan w opiece nad dziećmi i ich wychowaniu, a także zorganizował dzieciom przestrzeń życiową, która umożliwia im wspólne z ojcem zamieszkiwanie i codzienne funkcjonowanie. Nie ulega wątpliwości, że w tak trudnych dla dzieci okolicznościach, towarzyszących rozwodowi rodziców, consensus w postaci harmonogramu uzgodnionego przez oboje rodziców, zmierza do maksymalnej w danych warunkach ochrony dobra dziecka. Kwestionowanie w takiej sytuacji prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłoby sprzeczne z brzmieniem i celem analizowanego przepisu.

Sąd dostrzegł, że konstrukcja normy prawnej wynikającej z art. 6 ust. 4 ustawy budzi wątpliwości i niesie zagrożenia w postaci nieadekwatności konsekwencji normy prawnej do regulowanego nią stanu faktycznego oraz możliwości nadużyć tej regulacji. Ustawodawca nie wprowadził ani ograniczeń czasowych uzasadniających skorzystanie z tej preferencji, co daje prawo do korzystania z niej zarówno osobom wychowującym dziecko samotnie przez znaczny okres czasu w roku podatkowym jak i osobom, które samotnie wychowują dziecko przez krótki okres roku podatkowego, ani nie powiązał zakresu prawa do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania z czasem samotnego wychowania dziecka w roku podatkowym przez zastosowanie przy obliczaniu podatku korekty dostosowującej prawo do preferencji do czasu samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym (przykładowo współczynnika procentowego). Z analizowanej normy wynika, że rodzic samotnie wychowujący dziecko ma zatem prawo do preferencji zawsze i w pełnej wysokości, niezależnie od czasu samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym, co nie wydaje się rozwiązaniem uzasadnionym. Prawo to, z woli ustawodawcy, przysługuje każdemu rodzicowi, który wychowuje dziecko samotnie przez choćby część roku podatkowego i nie rozlicza podatku dochodowego wspólnie z drugim małżonkiem.

Zatem po ponownej analizie informacji wynikających ze stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 43/18, stwierdzam, że przysługuje Panu prawo do obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci za rok 2017 oraz lata następne (jeśli stan faktyczny i prawny nie ulegnie zmianie). Prawo do obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci będzie Panu przysługiwało w przypadku samotnego wychowywania dzieci przez choćby część roku podatkowego i nie będzie rozliczał się z podatku dochodowego wspólnie z drugim małżonkiem.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 43/18.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji