Skutki podatkowe sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 września 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki działającej pod firmą X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: X lub Spółka).

W chwili obecnej w spółce komandytowej jest dwudziestu dziewięciu komandytariuszy (osoby fizyczne) i jeden komplementariusz (osoba prawna). Wnioskodawca posiada status komandytariusza spółki X z uwagi na fakt, iż wstąpił w miejsce innego wspólnika - A.B. (małżonka Pani C.B.).

Przedmiotowy proces przebiegał w sposób następujący.

W dniu 27 grudnia 2016 r. A.B., ówczesny wspólnik X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SPV spółka komandytowa z siedzibą w A. (pod taką nazwą funkcjonowała wówczas spółka X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ASI Spółka komandytowa), zawiadomił pozostałych wspólników Spółki, iż w związku z podziałem majątku małżeńskiego zamierza przenieść ogół praw i obowiązków przysługujących mu jako wspólnikowi Spółki na swoją małżonkę C.B.. Jednocześnie zwrócił się o wyrażenie przez komplementariusza Spółki zgody na przeniesienie w trybie § 16 ust. 2 Umowy Spółki. Zgodnie z przedmiotowym zapisem:

§16

1.Z zastrzeżeniem postanowień ust. 2 i 3, ogół praw i obowiązków Wspólnika może być przeniesiony na inne osoby.

2.Ogół praw i obowiązków Wspólnika może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody komplementariusza. W przypadku gdyby przedmiotem przeniesienia był ogół praw i obowiązków komplementariusza wymagana jest zgoda Zgromadzenia Wspólników.

3.Komandytariuszom przysługuje prawo pierwszeństwa nabycia Udziału zbywanego przez któregokolwiek z komandytariuszy. Sprzedaż Udziału z naruszeniem prawa pierwszeństwa jest bezskuteczna wobec Wspólników oraz Spółki.

W dniu 28 grudnia 2016 r. komplementariusz Spółki wyraził pisemną zgodę na wskazane przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki przez A.B. na C.B.. Przedmiotowa czynność prawna pomiędzy małżonkami A.B. i C.B. nie stanowiła czynności zbycia ogółu praw i obowiązków, bowiem nastąpiła w wyniku podziału majątku małżonków w związku ze zniesieniem małżeńskiego ustroju wspólności ustawowej. Wnioskodawca złożył także oświadczenie o przyjęciu na siebie wszelkich praw i obowiązków jakie A.B. miał na podstawie Umowy Wspólników z dnia 14 marca 2013 r. W tym miejscu należy wskazać, że Umowa Wspólników to odrębne porozumienie, zawarte pomiędzy wspólnikami Spółki, które reguluje szczegółowo następujące kwestie związane z funkcjonowaniem Spółki:

1.Wpłaty komandytariuszy,

2.Polityka i zasady inwestowania,

3.Organy Spółki,

4.Zasady zarządzania Spółką,

5.Reguły podziału przychodów,

6.Konsekwencje wynikające z naruszenia obowiązku wniesienia wpłat na kapitał rezerwowy,

7.Zasady przeniesienia udziałów (ogółu praw i obowiązków),

8.Zasady zachowania poufności obowiązujące komandytariuszy.

Zgodnie z umową Spółki oraz jej kolejnymi zmianami stanowiącymi integralną część umowy, Wnioskodawca (z uwzględnieniem wkładów, które zostały dokonane przez Pana A.B. przed nabyciem przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce) wniósł do Spółki wkład pieniężny oraz wkłady na kapitał rezerwowy w łącznej wysokości 1.927.430,05 zł przy czym:

–wkłady pieniężne i na kapitał rezerwowy wniesione przez Pana A.B. wynosiły łącznie 1.624.277,38 zł (Wysokość ta obejmuje także wartość wkładu wniesionego przez jednego ze Wspólników Spółki, od którego Pan A.B. nabył w 2015 r. ogół praw i obowiązków posiadanych przez tego Wspólnika w Spółce; łączna wysokość wkładów Pana A.B. dokonanych w formie gotówkowej wynosiła natomiast 1.598.881,65 zł), z uwzględnieniem że:

•wkład pieniężny (tj. wkład Pana A.B. jako komandytariusza wpłacany przy przystąpieniu do Spółki w 2013 r.) wynosił 12.410,98 zł;

•wkład na kapitał rezerwowy wniesiony przez Pana A.B. (przy doliczeniu wkładu Wspólnika, od którego Pan A.B. nabył ogół praw i obowiązków w Spółce) wynosił łącznie 1.611.866,40 zł;

–wkłady na kapitał rezerwowy wniesione przez Panią C.B. wynosiły łącznie 303.152,67 zł.

Wkłady wniesione przez Pana A.B. zostały zrealizowane w okresie czasu, gdy Wnioskodawcę oraz Pana A.B. łączył ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Wnioskodawca (z uwzględnieniem wypłat dokonanych na rzecz Pana A.B.) przez czas pozostawania wspólnikiem otrzymał czterokrotnie zwrot wpłat dokonanych na kapitał rezerwowy Spółki na łączną kwotę 898.789,76 zł, przy czym:

–łączna wysokość zwrotów dokonanych na rzecz Pana A.B. wynosiła 356.008,35 zł,

–łączna wysokość zwrotów dokonanych na rzecz Pani C.B. wynosiła 542.781,41 zł.

Zgodnie z umową Spółki ze środków wpłaconych przez komandytariuszy na kapitał rezerwowy dokonywane są inwestycje kapitałowe. Natomiast zgodnie z Umową Wspólników z dnia 14 marca 2013 r. koszty zarządzania spółką pokrywane są z wpłat na kapitał rezerwowy, wnoszonych na ten cel przez komandytariuszy w cyklach półrocznych.

Spółka, której komandytariuszem jest Wnioskodawca powstała wskutek zawarcia umowy spółki komandytowej oraz została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu (...) 2012 r. jako X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SPV Spółka komandytowa (KRS:(...)).

W dniu (...) 2020 r. nastąpiła zmiana firmy, pod którą obecnie działa Spółka. Zmiana nastąpiła w związku z wpisem Spółki w dniu (...) do rejestru Alternatywnych Spółek Inwestycyjnych. X jest aktualnie alternatywną spółką inwestycyjną (dalej również ASI).

ASI zgodnie z art. 8a ust. 1 Ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 605, 1595, 2140) – dalej jako Ustawa – jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym, innym niż określony w art. 3 ust. 4 pkt 2 tej Ustawy.

ASI mogą prowadzić działalność m.in. w formie spółki komandytowej, w której jedynym komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jak stanowi w art. 8a ust. 3 Ustawy, wyłącznym przedmiotem działalności alternatywnej spółki inwestycyjnej, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w Ustawie, jest zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną.

Zgodnie ze strategią inwestycyjną Spółki może ona inwestować w poniższe kategorie aktywów:

1.Udziały polskich lub zagranicznych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością,

2.Akcje polskich lub zagranicznych spółek akcyjnych,

3.Pożyczki lub obligacje podlegające prawu polskiemu lub obcemu,

4.Pożyczki konwertowane na udziały albo akcje podlegające prawu polskiemu lub obcemu,

5.Depozyty bankowe.

Ponadto X inwestuje w firmy działające na rynku internetowym, określone w umowie Spółki.

Celem inwestycyjnym Spółki jest osiągnięcie jak najwyższej stopy zwrotu z kapitału udostępnionego przez inwestorów poprzez wzrost wartości aktywów będących przedmiotem inwestycji. Inwestorami Spółki są podmioty posiadające prawa uczestnictwa Spółki, tj. ogół praw i obowiązków wspólnika.

Wnioskodawca planuje zbycie ogółu praw i obowiązków posiadanych przez niego w przedmiotowej Spółce na rzecz spółki akcyjnej niebędącej wspólnikiem X. Potencjalny nabywca ogółu praw i obowiązków komandytariusza nie jest powiązany kapitałowo z X. Wnioskodawca jest członkiem Rady Nadzorczej spółki akcyjnej będącej potencjalnym nabywcą ogółu praw i obowiązków w X. Wnioskodawca wstępnie przyjął, iż wartość ogółu praw i obowiązków (a tym samym ich cena nabycia) będzie równa wartości dokonanych przez niego oraz Pana A.B. wpłat na kapitał założycielski oraz rezerwowy, pomniejszonej o wysokość wypłat dokonanych przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy oraz Pana A.B.. W konsekwencji transakcja zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce opiewać będzie na kwotę 1.028.640,29 zł.

Pytania

1.Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce będzie przychodem z praw majątkowych, zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce będzie łącznie kwota wkładu pieniężnego oraz kwota wkładów na kapitał rezerwowy wniesiona przez Wnioskodawcę oraz Pana A.B.?

2.Czy uzyskany przychód za zbycie ogółu praw i obowiązków w Spółce przysługujących Wnioskodawcy może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, tzn. cały wkład pieniężny wniesiony do Spółki (całość zapłaty za nabycie praw i obowiązków, czyli łącznie z wpłatami na kapitał rezerwowy) przez Wnioskodawcę oraz Pana A.B.?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pyt. nr 1 – spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Spółka komandytowa posiada własny majątek, co w konsekwencji oznacza, że majątek tej spółki ma charakter odrębny od majątku jej wspólników.

Udział w spółce komandytowej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w spółce (tak też NSA w uchwale z dnia 30 marca 2009 r., sygn. akt II FPS 5/08).

W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych dopuszczalne jest przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na inną osobę wówczas gdy umowa spółki tak stanowi (art. 10 k.s.h.).

Czynność zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce komandytowej, zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinna być traktowana jak odpłatne zbycie praw majątkowych przysługujących wspólnikowi spółki komandytowej (tak też m.in. NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 700/17, LEX nr 2637414).

Z tego względu przychód uzyskany przez wspólnika spółki osobowej prawa handlowego z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce powinien być oceniany na gruncie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p).

Przychód z tytułu ww. transakcji będzie równy cenie określonej w umowie z nabywcą.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p, przepisy tejże ustawy mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej. W konsekwencji w spółce komandytowej opodatkowane są dochody poszczególnych wspólników (osób fizycznych), a nie samej spółki.

Skutki podatkowe zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej należy oceniać wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.).

Na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej jest utożsamiony z udziałami spółki z o.o. oraz akcjami w spółce akcyjnej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Za udział rozumie się również ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zgodnie z art. 5a pkt 28 i 29 u.p.d.o.f.).

Powiązanie powyższych definicji prowadzi do wniosków, iż od dnia 1 stycznia 2021 r. sprzedaż ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej wywołuje tożsame skutki podatkowe jak sprzedaż udziałów lub akcji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.p.

W świetle art. 18 u.p.d.o.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepis art. 18 u.p.d.o.f zawiera katalog o charakterze otwartym. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego, możliwe jest zaliczenie do ww. katalogu także innych praw, nigdzie w ustawie niewymienionych (tytułem przykładu należy wskazać na Wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 775/98). Do kategorii praw majątkowych uprawnione jest więc zaliczenie ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną. Jest to bowiem zbywalne prawo majątkowe.

Konsekwencją tego jest konieczność opodatkowania przychodu ze zbycia przez osobę fizyczną przysługującego jej ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej podatkiem dochodowym.

Z uwagi jednak na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa szczegółowo sposobu ustalania dochodu z praw majątkowych należy oprzeć się na przepisach ogólnych, tj. na art. 9 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W świetle przepisu art. 22 ust. 1 ww. ustawy należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie tych praw, tj. wydatki poniesione na nabycie udziału w tej spółce.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych został znowelizowany art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Niemniej jednak przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, bowiem zgodnie z powszechną linią orzeczniczą sądów administracyjnych: „pod pojęciem wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej (spółki komandytowej), zawartym w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., należy rozumieć sytuacje opisane w art. 65 § 2 k.s.h. Należy zatem odróżnić czynność zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce komandytowej od czynności wystąpienia ze spółki. Wystąpienie wspólnika spółki osobowej (komandytowej) z tej spółki nie jest na gruncie przepisów k.s.h. tym samym co zbycie przez wspólnika takiej spółki ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na rzecz osoby trzeciej” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r. II FSK 1184/17, LEX nr 2689807, podobnie Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. II FSK 700/17 oraz Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2017 r., sygn. II FSK 2192/15).

Zatem zastosowanie na gruncie przedmiotowej sprawy znajdą ogólne zasady wskazane w art. 9 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów są więc koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Dochodem ze źródła przychodów jest natomiast nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszym stanie faktycznym za koszt uzyskania przychodu uznać należy kwotę wkładu pieniężnego oraz kwotę wkładów na kapitał rezerwowy wniesioną przez Wnioskodawcę oraz Pana A.B..

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pyt. nr 2 – przenosząc odpłatnie na osobę trzecią prawa i obowiązki wynikające z posiadanych przez wspólnika w spółce komandytowej udziałów, osiąga on przychód z praw majątkowych.

W stosunku do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w spółce komandytowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa szczegółowo sposobu ustalania dochodu z praw majątkowych należy oprzeć się na przepisach ogólnych, tzn. ww. art. 9 ust. 2 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Brak wyłączenia w art. 23 u.p.d.o.f. uzasadnia stwierdzenie, że kosztem uzyskania przychodów będą w niniejszej sytuacji potwierdzone dokumentami (np. umową spółki, umową inwestycyjną, przelewami dokumentującymi dokonanie wpłat) wydatki poniesione przez podatnika na wniesienie własnego udziału do spółki komandytowej.

W szczególności będą to wydatki poniesione uprzednio na nabycie tego udziału, rozumianego jako ogół praw i obowiązków, tj. wniesiony wkład w chwili zawiązywania Spółki oraz dokonane przez Wnioskodawcę oraz Pana A.B. wpłaty na kapitał rezerwowy.

Przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce komandytowej (ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w tej spółce) będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Wnioskodawca ma więc prawo do pomniejszenia uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce komandytowej o koszt uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jak wskazano wyżej, za koszt uzyskania przychodu w przedmiotowym przypadku należy uznać wartość wkładu wniesionego do Spółki w momencie jej zawiązania oraz dokonane przez Wnioskodawcę oraz Pana A.B. wpłaty na kapitał rezerwowy.

Dochodem ze zbycia udziałów w Spółce w niniejszym stanie faktycznym będzie więc różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tej sprzedaży a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z ww. przepisami.

Zatem w przedstawionym stanie faktycznym opodatkowaniu będzie podlegała kwota przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży ogółu praw i obowiązków pomniejszona o dokonane wpłaty na nabycie ogółu praw i obowiązków (czyli wpłaty, które zostały przekazane tytułem wkładu i tytułem pokrycia kapitału rezerwowego, pomniejszone o otrzymane zwroty wpłat na kapitał rezerwowy).

Z uwagi więc na fakt, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie może być mowy o powstaniu nadwyżki w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Od 1 stycznia 2021 r. na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: ustawa zmieniająca) spółki komandytowe uzyskały status podatników podatku dochodowego od osób prawnych i status „spółki” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5a pkt 28 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z kolei, jak wynika z art. 5a pkt 29 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c˗e.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do dyspozycji tego przepisu źródłami przychodów są m.in. wskazane w pkt 7 kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Do tej kategorii należą przychody, które są odpłatnością dla podatnika za przeniesienie własności udziałów na inny podmiot. Przy czym pod pojęciem udziałów należy rozumieć także ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Według zaś z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów zezwala zatem, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

W przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 przywołanej ustawy, zgodnie z którym:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Jak stanowi art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1)umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2)odpłatnego zbycia tych udziałów,

3)ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4)likwidacji spółki

–pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy ustawy zmieniającej nie regulują, co należy rozumieć pod pojęciem „wydatki na nabycie lub objęcie udziału”. Zatem w celu ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w tym przepisie sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie udziału”, odwołać należy się do jego wykładni językowej.

Według Słownika Języka Polskiego PWN, przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. http://sjp.pwn.pl/szukaj/wydatek).

Za wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w spółce komandytowej należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce komandytowej nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział.

Jednocześnie należy także zauważyć, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.).

Na mocy art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Stosownie do art. 50¹ ww. Kodeksu:

W razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Przepis ten nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3.

Z powyższego wynika, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności – tzw. „współwłasność łączna”. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela.

W przypadku nabycia składników majątku przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie tych składników. Nie jest możliwe nabycie składników majątku w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Z uwagi na niepodzielny charakter majątku wspólnego małżonków (współwłasność bezudziałowa) nie można wskazać, w jakim udziale każdy z małżonków nabywa rzecz lub prawo do majątku wspólnego. Konsekwentnie nie można też wskazać, w jakim udziale każdy z małżonków poniósł wydatek na nabycie składników majątku wspólnego. Wydatek został poniesiony niepodzielnie przez obojga małżonków. Powyższego nie zmienia późniejsze ustanie wspólności majątkowej małżeńskiej, czemu towarzyszy zniesienie współwłasności rzeczy lub praw przez ich przyznanie jednemu z małżonków.

Wobec tego za słuszne należy uznać zakwalifikowanie nabytych za środki pochodzące z majątku wspólnego praw udziałowych w spółce komandytowej do majątku wspólnego małżonków.

Przy czym kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu, bądź drugiemu małżonkowi w określonej wielkości udziału. Dlatego też w razie podziału majątku wspólnego koszty nabycia określonego przedmiotu (prawa majątkowego) poniesione w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej „dzielą los” tego przedmiotu (prawa majątkowego) po ustaniu tej wspólności.

Ocena skutków podatkowych Pani sytuacji

W związku z planowanym zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej powstanie po Pani stronie przychód, który należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten może Pani pomniejszyć o wydatki poniesione przez Panią na nabycie lub objęcie udziału w tej spółce.

Nabycie przez Panią udziałów w spółce komandytowej nastąpiło przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Do ustalenia Pani dochodu z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej (zbycia udziałów) znajdzie zatem zastosowanie wskazany wyżej przepis art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, co oznacza, że Pani przychód może zostać pomniejszony o wydatki poniesione przez Panią na nabycie lub objęcie udziału w tej spółce.

Uwzględniając okoliczność, że do nabycia przez Panią ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej doszło w wyniku podziału majątku w związku ze zniesieniem małżeńskiej wspólności majątkowej, to wydatkiem na nabycie udziału w spółce komandytowej, w rozumieniu art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, będzie wkład pieniężny jaki Pani mąż wpłacił przy przystąpieniu do Spółki jako komandytariusz w 2013 r.

Przychód należy również pomniejszyć o kwotę odpowiadającą uzyskanej przez Panią i Pani męża przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Tak wyliczony dochód podlega opodatkowaniu według stawki 19%.

Natomiast wniesione przez Panią i Pani męża wpłaty na kapitał rezerwowy Spółki (wkład na kapitał rezerwowy) nie stanowią wydatków na nabycie udziału w rozumieniu powyżej wskazanego art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej.

„Wydatki na nabycie lub objęcie udziału”, o których mowa w tym przepisie muszą spełniać kryterium celowości. Tym samym do tej kategorii nie zalicza się wydatków, których poniesienie nie służyło objęciu/nabyciu udziałów lub nie było konieczne dla ich objęcia/nabycia.

Jak wskazała Pani w opisie zdarzenia celem wnoszenia wkładów na kapitał rezerwowy było dokonywanie inwestycji kapitałowych. Ponadto środki z tych wpłat – wpłacane cyklicznie co pół roku – służyły pokryciu kosztów zarządzania Spółką.

Z tego względu wpłaty na kapitał rezerwowy nie mają charakteru wydatków bezpośrednio związanych z uzyskaniem własności udziałów w Spółce (ze stanem posiadania udziałów) jako przedmiotu zbycia. Tym samym nie mogą stanowić wydatku Pani ze zbycia ogółu praw i obowiązków (udziału) w Spółce.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W interpretacji dokonaliśmy wyłącznie oceny prawnej Pani stanowiska w zakresie objętym zadanymi pytaniami. W odniesieniu do wskazanych przez Panią wyliczeń informujemy, że ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do naszych kompetencji. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym nie możemy odnieść się do wskazanych przez Panią wyliczeń.

W odniesieniu do powoływanych przez Panią wyroków sądów administracyjnych należy wskazać, że dotyczą one stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2021 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).