Temat interpretacji

możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej lokalu mieszkalnego, przynależnego lokalu użytkowego oraz udziału w prawie własności lokalu użytkowego

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2020 r. (data wpływu 14 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 października 2020 r. (data wpływu 29 października 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 14 października 2020 r., Nr 0114-KDIP1-1.4012.479.2020.2.RR, Nr 0113-KDIPT2-1.4011.663.2020.3.MAP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 14 października 2020 r. (data doręczenia 20 października 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 26 października 2020 r. (data wpływu 29 października 2020 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 27 października 2020 r.

We wniosku po jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od dnia 1 kwietnia 2004 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej sklasyfikowaną pod kodem 41.20.Z-Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz inne roboty budowlane sklasyfikowane w PKD pod nr: 42.11.Z, 42.12.Z, 42.13.Z, 42.22.Z, 42.91.Z, 42.99.Z, 43.11.Z, 43.12.Z, 43.13.Z, 43.21.Z, 43.22.Z, 43.29.Z, 43.31.Z, 43.32.Z, 43.33.Z, 43.34.Z, 43.39.Z, 43.91.Z, 43.99.Z. W zasadzie największy zakres usług stanowią roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych dla rolnictwa (np. fermy drobiu, fermy trzody oraz obiekty towarzyszące). W listopadzie 2017 r. rozpoczął dodatkową działalność - konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych oraz sprzedaż części samochodowych (PKD: 45.20.Z, 45.31.Z, 45.32.Z). Formą opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej jest podatek liniowy na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego prowadzi księgi rachunkowe na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W związku z prowadzeniem ksiąg rachunkowym na podstawie ustawy o rachunkowości koszty uzyskania przychodów rozlicza metodą memoriałową. Jest czynnym podatnikiem VAT i nie świadczy usług zwolnionych z VAT. Głównym odbiorcą świadczonych przez Niego usług są głównie podatnicy VAT na terenie Polski, przede wszystkim z województw . Wnioskodawca jest w trakcie nabycia lokalu mieszkalnego o powierzchni około 70 m^&² wraz z przynależnym lokalem użytkowym o powierzchni 6 m^&² oraz udziału w prawie własności lokalu użytkowego (klubu fitness), na rynku pierwotnym (od dewelopera) w . Do lokali przynależy także udział w części wspólnej nieruchomości oraz powierzchni gruntu. Przynależny do lokalu mieszkalnego lokal użytkowy jest pomieszczeniem gospodarczym usytuowanym w piwnicy budynku. Klub fitness będzie wyodrębnioną nieruchomością, składającą się z saun, sali fitness, pokoju wypoczynkowego, natrysków, szatni i pomieszczeń sanitarnych - będzie służył współwłaścicielom. Zakupione lokale oraz udział w części nieruchomości wspólnej i powierzchni gruntu będą traktowane jako inwestycja w nieruchomości i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie w ramach działalności gospodarczej na wynajem krótkoterminowy. W niedalekiej przyszłości mogą zostać zbyte, jeżeli będzie to ekonomicznie uzasadnione. Mogą być również wykorzystywane jako biuro firmy (sekretariat, miejsce przechowywania dokumentacji, spotkań z kontrahentami), w przypadku wykonywania usług w rejonie jego lokalizacji. Lokal mieszkalny, przynależny lokal użytkowy oraz udział w prawie własności lokalu użytkowego (klubu fitness) będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do wykonywania czynności, świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Żaden składnik nieruchomości nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Do chwili obecnej Wnioskodawca otrzymał od dewelopera dwie faktury częściowe z tytułu nabycia nieruchomości. Zakończenie prac nastąpi w terminie do dnia 30 listopada 2021 r. Płatności za obydwie faktury od dewelopera zostały opłacone. Zgodnie z umową z deweloperem płatności za faktury przekazywane są na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, a w ramach prowadzonego rachunku powierniczego na Indywidualny Rachunek Bankowy Nabywcy (IRB Nabywcy). Umowa z deweloperem zawiera informację o prowadzonym przez bank mieszkaniowym rachunku powierniczym oraz numer tego rachunku. Jest to rachunek, na którym będą gromadzone środki pieniężne nabywcy (Indywidualny Rachunek Bankowy Nabywcy). Następnie, w miarę postępu robót będą przekazywane przez bank na rachunek dewelopera na pokrycie kolejnych rat. Zatem jest to rachunek, o którym mowa w art. 22p ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rachunek powierniczy nie znajduje się w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie informował naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury o dokonaniu płatności na rachunek inny niż zawarty na dzień dokonania przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponoszone wydatki związane z nabyciem wskazanych we wniosku składników majątkowych będą stanowiły wartość początkową inwestycji, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W koszty uzyskania przychodów będą zaliczane raty amortyzacji naliczane zgodnie z art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki związane z inwestycją dokumentowane są częściowymi fakturami VAT, wystawionymi przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Amortyzacji będą podlegały: lokal mieszkalny o powierzchni 70 m^&², lokal użytkowy o powierzchni 6 m^&² oraz udział w prawie własności lokalu użytkowego (klubu fitness). Nie będzie podlegał amortyzacji udział we współwłasności gruntu. Lokale będą amortyzowane metodą liniową, według stawek amortyzacji określonych w załączniku nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca będzie posiadał udział we współwłasności lokalu użytkowego odpowiadający iloczynowi skorygowanego udziału w nieruchomości wspólnej oraz udziału w łącznej powierzchni budynków usytuowanych na osiedlu, nabywających udział w klubie fitness. Zatem udział nie jest w tej chwili jednoznacznie określony i uzależniony jest również od nabywców posiadających lokale w sąsiednich budynkach, którzy ewentualnie wykupią udziały. Wydatki związane z płatnością dotyczą z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym stanowią koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania

(ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego (klubu fitness) z tytułu nabycia nieruchomości
2. Czy w związku z zapłatą na powierniczy rachunek bankowy inny niż zawarty w wykazie, o którym mowa w art. 96b ustawy o podatku od towarów i usług, amortyzacja będzie uznana za koszt uzyskania przychodu:
   1. lokalu mieszkalnego,
   2. przynależnego lokalu użytkowego,
   3. udziału w prawie własności lokalu użytkowego (klubu fitness)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie pytania Nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), amortyzacja lokalu mieszkalnego, przynależnego lokalu użytkowego oraz udziału w prawie własności lokalu użytkowego (klubu fitness) będzie kosztem uzyskania przychodu, ponieważ inwestor (wystawca faktury) poinformował w umowie przedwstępnej o prowadzonym przez bank rachunku powierniczym. Zastosowanie znajdzie zatem art. 22p ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłączający sankcję nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków opłaconych z pominięciem rachunków wykazanych na Białej liście podatników VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

• musi być należycie udokumentowany.

Definicja kosztów uzyskania przychodów wskazuje ponadto, że kosztami mogą być wydatki o bardzo zróżnicowanej naturze, gdyż mogą to być wydatki bezpośrednio, jak również pośrednio związane z celem, jakim jest uzyskanie przychodu.

Ustawodawca przyjął jednocześnie zasadę, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7. wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji m.in. nie podlegają:

1. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów;
2. budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu. Zasady amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych regulują odrębne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 22n ust. 6 ustawy).

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego dopiero w momencie, gdy składnik majątkowy zostanie przekazany do użytkowania jako kompletny i zdatny do użytku może zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z opisu wniosku wynika, że Wnioskodawca od dnia 1 kwietnia 2004 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której korzysta z opodatkowania w formie podatku liniowego. Dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego prowadzi księgi rachunkowe. Koszty uzyskania przychodów rozlicza metodą memoriałową. Jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest w trakcie nabycia lokalu mieszkalnego o powierzchni około 70 m^&² wraz z przynależnym lokalem użytkowym o powierzchni 6 m^&² oraz udziału w prawie własności lokalu użytkowego (klubu fitness), na rynku pierwotnym (od dewelopera). Przynależny do lokalu mieszkalnego lokal użytkowy jest pomieszczeniem gospodarczym usytuowanym w piwnicy budynku. Klub fitness będzie wyodrębnioną nieruchomością, składającą się z saun, sali fitness, pokoju wypoczynkowego, natrysków, szatni i pomieszczeń sanitarnych i będzie służył współwłaścicielom. Lokal mieszkalny, przynależny lokal użytkowy oraz udział w prawie własności lokalu użytkowego (klubu fitness) będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do wykonywania czynności świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do chwili obecnej Wnioskodawca otrzymał od dewelopera dwie faktury częściowe z tytułu nabycia nieruchomości. Zakończenie prac nastąpi w terminie do dnia 30 listopada 2021 r. Obydwie faktury od dewelopera zostały opłacone. Zgodnie z umową z deweloperem płatności za faktury przekazywane są na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, a w ramach prowadzonego rachunku powierniczego na Indywidualny Rachunek Bankowy Nabywcy (IRB Nabywcy). Umowa z deweloperem zawiera informację o prowadzonym przez bank mieszkaniowym rachunku powierniczym oraz numer tego rachunku. Jest to rachunek, na którym będą gromadzone środki pieniężne nabywcy (Indywidualny Rachunek Bankowy Nabywcy). Następnie, w miarę postępu robót będą przekazywane przez bank na rachunek dewelopera na pokrycie kolejnych rat. Jest to rachunek, o którym mowa w art. 22p ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rachunek powierniczy nie znajduje się w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, że Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje, że rachunek, na który będzie dokonywał wpłat jest rachunkiem, o którym mowa w art. 22p ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1018) ustawodawca wprowadził w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zmiany w art. 22p ust. 1 i ust. 2, które obowiązują od 1 stycznia 2020 r.

I tak stosowanie do art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r., podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292, z późn. zm.):

1. została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2. została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3. pomimo zawarcia na fakturze wyrazów: mechanizm podzielonej płatności zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Stosownie do art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Bank z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w tej części:

1. zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2. w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

- w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego albo został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielnej płatności (art. 22p ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r.).

Zgodnie z treścią art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

1. w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;
2. zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

W myśl art. 96b ust. 2 ww. ustawy, wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia.

W myśl art. 96b ust. 3 pkt 13 ustawy o podatku od towarów i usług, wykaz wskazany w art. 96b ust. 1 ww. ustawy zawiera numery rachunków rozliczeniowych, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Prawo bankowe, lub imiennych rachunków w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której podmiot jest członkiem, otwartych w związku z prowadzoną przez członka działalnością gospodarczą wskazanych w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub zgłoszeniu aktualizacyjnym i potwierdzonych przy wykorzystaniu STIR w rozumieniu art. 119zg pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy Prawo bankowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1896, z późn. zm.): banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1. rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze, oraz prowadzone dla nich na zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT;
2. rachunki lokat terminowych:
3. rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe, w tym rachunki rodzinne, oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych:
4. rachunki powiernicze.

Z powyższego wynika, że rachunek powierniczy nie jest rachunkiem wskazanym w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie jest rachunkiem wymienionym w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo bankowe.

Jednocześnie na mocy art. 2 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw dodany został art. 22p ust. 4, zgodnie z którym przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Regulacja powyższa nie przewidywała zaliczenia do kosztów należności zapłaconej przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o których mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT, chyba że podatnik złożył zawiadomienie o dokonaniu takiej płatności do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury.

Dotyczyło to również przelewów dokonywanych na rachunki depozytowe, czy powiernicze. Z Objaśnień podatkowych z dnia 20 grudnia 2019 r. Wykaz podatników VAT str. 9 wynika, że: Przy dokonywaniu wpłat na rachunki depozytowe lub powiernicze istotne znaczenie ma moment zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, a mianowicie kosztem uzyskania przychodu może być koszt faktycznie poniesiony, w przypadku zaś rachunków powierniczych i depozytowych, środki pieniężne zostają jedynie zabezpieczone do czasu realizacji umowy.

Gdyby jednak wpłata na rachunek powierniczy i depozytowy została potwierdzona fakturą, nabywca celem uniknięcia negatywnych konsekwencji podatkowych powinien złożyć zawiadomienie do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury o wpłacie dokonanej na rachunek spoza wykazu.

Ustawą z dnia 5 czerwca 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym i innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz,. 1065) zmieniono brzmienie art. 22p ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, przepisów ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zakresie, w jakim przepis ten dotyczy płatności dokonanej z naruszeniem ust. 1 pkt 2, nie stosuje się, jeżeli zapłata należności przez podatnika:

1. została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a podatnik złożył przy pierwszej zapłacie należności przelewem na ten rachunek zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatnika, który dokonał zapłaty należności, w terminie 7 dni od dnia zlecenia przelewu lub
2. została dokonana przelewem na rachunek banku lub rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej:
   1. służący do dokonywania rozliczeń z tytułu nabywanych przez ten bank lub tę kasę wierzytelności pieniężnych lub
   2. wykorzystywany przez ten bank lub tę kasę do pobrania należności od nabywcy towarów lub usługobiorcy za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą, i przekazania jej w całości albo części dostawcy towarów lub usługodawcy, lub
   3. prowadzony przez ten bank lub tę kasę w ramach gospodarki własnej, niebędący rachunkiem rozliczeniowym

jeżeli odpowiednio bank, spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa lub podmiot będący wystawcą faktury, wraz z informacją o numerze rachunku do zapłaty, przekazali podatnikowi informację, że rachunek wskazany do zapłaty jest rachunkiem, o którym mowa w lit. a), b) lub c), lub

1. została dokonana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności, o którym mowa w art. 108a ustawy o podatku od towarów i usług, lub
2. wynika z faktury dokumentującej czynności z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów, importu usług lub dostawy towarów rozliczanej przez nabywcę.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 10 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym i innych ustaw:

1. Przepisy art. 14 ust. 2i oraz art. 22p ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 12 ust. 4j oraz art. 15d ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do zapłaty należności w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2019 r., przy czym warunek przekazania informacji, o którym mowa w art. 14 ust. 2i pkt 3 i art. 22p ust. 4 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 12 ust. 4j pkt 3 i art. 15d ust. 4 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r.
2. Przepisów art. 22p ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 15d ust. 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2020 r., przy czym warunek przekazania informacji, o którym mowa w art. 22p ust. 4 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 15d ust. 4 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r.
3. Przepis art. 117ba § 3 pkt 3 ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie do zapłaty należności od dnia 1 stycznia 2020 r., przy czym warunek przekazania informacji, o którym mowa w art. 117ba § 3 pkt 3 ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r.

A zatem, na podstawie przepisu przejściowego - art. 10 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym i innych ustaw wynika, że do zapłaty należności dokonanej przed wejściem w życie nowelizacji ma zastosowanie również przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r.

Zmiana wprowadziła możliwość wpłaty na inne rachunki prowadzone przez banki lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową (np. rachunki cesyjne, czy powiernicze) poza zawartymi w wykazie, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT, a także uwolniła podatnika w zakresie wymienionych w tym przepisie rachunków od negatywnych konsekwencji podatkowych związanych z brakiem zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury o wpłacie na inny rachunek, niż znajdujący się w wykazie.

Podsumowując powyższe należy wskazać, że negatywne konsekwencje podatkowe zapłaty za pośrednictwem innego rachunku niż zawartego w wykazie nie dotyczą mi.in. przelewów dokonanych na rachunek banku lub rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej wykorzystywanych przez ten bank lub tę kasę do pobrania należności od nabywcy towarów lub usługobiorcy za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą i przekazania jej w całości albo części dostawcy towarów lub usługodawcy jeżeli odpowiednio bank, spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa lub podmiot będący wystawcą faktury, wraz z informacją o numerze rachunku do zapłaty, przekazali podatnikowi informację, że rachunek wskazany do zapłaty jest rachunkiem, o którym mowa w art. 22p ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rachunek powierniczy, o którym mowa we wniosku z dnia 10 sierpnia 2020 r. należy do rachunków wykorzystywanych przez bank lub kasę do pobrania należności od nabywcy towarów lub usługobiorcy za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą, i przekazania jej w całości albo części dostawcy, bowiem z jego istoty wynika, że jest to specjalny rodzaj rachunku bankowego, na który klienci, którzy kupują od dewelopera:

• lokal mieszkalny lub

• nieruchomość zabudowaną domem jednorodzinnym lub

• prawo do użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość,

dokonują wpłat na rzecz określonej inwestycji.

Środki z rachunku powierniczego przeznaczone są na budowę konkretnej nieruchomości, a deweloper otrzymuje je od banku albo w miarę postępów prac budowlanych, albo dopiero po przeniesieniu na nabywcę prawa do danej inwestycji (zależy od rodzaju prowadzonego rachunku powierniczego). Taka konstrukcja zapewnia ochronę środków pieniężnych, wpłacanych przez nabywców nieruchomości.

Obowiązek prowadzenia odrębnego mieszkaniowego rachunku powierniczego dla każdej inwestycji nakłada na deweloperów ustawa z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1805, z późn. zm.).

Mając na uwadze opis wniosku oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że skoro jak stwierdził Wnioskodawca, wskazany we wniosku rachunek jest rachunkiem o którym mowa w art. 22p ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej lokalu mieszkalnego, przynależnego lokalu użytkowego oraz udziału w prawie własności lokalu użytkowego (klubu fitness) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będą się różniły od stanu/zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

• z zastosowaniem art. 119a;

• w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

• z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej