Interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.272.2022.1.KF
Temat interpretacji
Obowiązki płatnika w związku ze zwrotem pracownikowi poniesionych kosztów tytułem wykorzystania prywatnego samochodu do celów służbowych.
Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
14 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku ze zwrotem pracownikowi poniesionych kosztów tytułem wykorzystania prywatnego samochodu do celów służbowych. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Pracownik od (…) r. jest (…), zatrudnionym na umowę o pracę na stanowisku konsultanta u Państwa – w Spółce z o.o. Jego miejscem zamieszkania jest (…). Miejscem wykonywania jego pracy jest siedziba Pracodawcy oraz tereny całej Polski.
Do głównych zadań Pracownika należy m.in.: (…) na terenie całego kraju. Wykonanie tych zadań wiąże się z częstymi wyjazdami, które są częścią zadań wykonywanych przez Pracownika.
Pracodawca, którym są Państwo, prowadzi działalność jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka powstała na początku października 2021 roku i ponieważ nie ma środków na zakup samochodu podpisała z Pracownikiem umowę dotyczącą używania jego prywatnego samochodu do celów służbowych. W umowie tej Pracownik oświadcza, iż dysponuje samochodem osobowym marki (…) o pojemności silnika 1600 cm3, zwanym w umowie samochodem prywatnym, którego będzie używał do celów służbowych. Państwo natomiast w związku z korzystaniem przez Pracownika z samochodu prywatnego do celów służbowych, zobowiązują się do zwrotu kosztów używania ww. pojazdu w wysokości iloczynu przejechanych kilometrów przez stawkę 0,8358 zł/km. Zwrot kosztów nastąpi na podstawie przedłożonej Państwu ewidencji przebiegu pojazdu (daty i celu wyjazdu, opisu trasy, liczby przejechanych kilometrów).
Zgodnie z zawartą umową Pracownik wyraża zgodę na używanie własnego, prywatnego samochodu do wykonywania swoich obowiązków. Pracownik przemieszcza się w obszarze wskazanym jako jego miejsce pracy (cały obszar Polski), nie odbywa zatem podróży służbowych, a przemieszczenie się w tym obszarze dokonywane jest celem wykonania zadań służbowych zleconych przez Państwa. Wypłacany Pracownikowi zwrot kosztów używania pojazdu służbowego na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu ujmują Państwo jako przychód Pracownika i jako płatnik odprowadzają z tego tytułu podatek.
Czytając różne interpretacje indywidualne i z uwagi na brak jednolitej ścieżki interpretacyjnej, mają Państwo coraz większe wątpliwości czy postępują prawidłowo, gdyż zwrot kosztów ponoszonych przez Pracownika nie generuje dla niego tak naprawdę żadnego przysporzenia, a tylko zwraca poniesione przez niego koszty.
Pytanie
Czy zwrot od Państwa na rzecz Pracownika faktycznych kosztów użycia pojazdu prywatnego wykorzystywanego dla celów służbowych stanowi przychód tego Pracownika i czy podlega opodatkowaniu, zgodnie z dotychczasowym Państwa postępowaniem – czyli naliczeniem przez Państwa (płatnika) zaliczki i odprowadzeniem do Urzędu Skarbowego?
Państwa stanowisko w sprawie
Państwa zdaniem, zwrot kosztów widziany jest jako wyrównanie straty, jaką ponosi Pracownik. Wykorzystanie samochodu prywatnego dla potrzeb pracodawcy wychodzi poza zakres normalnie rozumianego stosunku pracy. Jako stratę należy traktować koszt paliwa i koszty zużycia prywatnego pojazdu wykorzystywanego w celach służbowych. W zakresie kwoty kilometrówki Pracownik nie ma z tego użycia żadnych korzyści. Użycie to następuje w interesie Państwa jako pracodawcy. Zwrot kosztu na poziomie kilometrówki jest bardziej odszkodowaniem, aniżeli przychodem ze stosunku pracy.
Należy tu podzielić stanowisko przedstawione w wyroku NSA z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt ll FSK 3531/17.
W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny sprecyzował bowiem m.in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy.
Wszelkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika, szczególnie dotyczące organizacji pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, czyli zgodnie z przepisami art. 94 pkt 2 i 4 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, pokrywa bowiem pracodawca. Stad też zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać oraz odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (na podstawie art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f.).
Państwa zdaniem, otrzymywana przez Pracownika ww. kwota zwrotu kosztów, nie prowadzi do powstania u Pracownika przychodu ze stosunku pracy, jeśli przejazd samochodem prywatnym był ściśle związany z wykonaniem zadań służbowych zleconych przez Państwa i wyrazili Państwo zgodę na przejazd Pracownika jego samochodem prywatnym.
Pomimo tego, że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Zwrot kosztów w zakresie kwoty kilometrówki nie jest przychodem, a wyrównaniem straty.
Uważają Państwo wobec powyższego, że w zakresie kwoty stanowiącej tzw. kilometrówkę, która stanowi rekompensatę Pracownikowi straty poniesionej z tytułu zakupu paliwa i zużycia pojazdu prywatnego do celów służbowych, Pracownik nie uzyskuje przychodu, a co za tym idzie, Państwo jako pracodawca nie mają obowiązku naliczania i odprowadzania podatku dochodowego. Zwrot kilometrówki ma charakter wyrównawczy – wyrównuje stratę, a nie tworzy wzbogacenia Pracownika.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.):
Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.
Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 przywołanej ustawy:
Źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Według art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy:
Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
Z kolei art. 12 ust. 4 powołanej ustawy stanowi, że:
Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.
W świetle art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Państwo, jako zakład pracy, dokonują zwrotu swojemu Pracownikowi poniesionych wydatków za jazdy lokalne (w obszarze stałego miejsca pracy), na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej na używanie własnego pojazdu do celów służbowych. Pracownikowi wypłacany jest ekwiwalent w postaci ryczałtu za przejazdy (niebędące podróżą służbową) w wysokości iloczynu przejechanych kilometrów i stawki 0,8358 zł za 1 km.
Stosownie do postanowień art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 180 ze zm.):
Na podstawie umów cywilnoprawnych mogą być używane, do celów służbowych, samochody osobowe, motocykle i motorowery niebędące własnością pracodawcy.
Natomiast § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 271 ze zm.) stanowi, że:
Zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, zwanych dalej „pojazdami do celów służbowych”, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej między pracodawcą a pracownikiem, o używanie pojazdu do celów służbowych, na warunkach określonych w rozporządzeniu.
Wobec powyższego, kwota przedmiotowego zwrotu wydatków za jazdy lokalne stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy.
Dokonując oceny stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku, wyjaśnić należy, że ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt. K 7/13, dotyczący nieodpłatnych świadczeń, gdyż Państwa pracownicy otrzymują środki pieniężne. Ponadto zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w tym wyroku stwierdził, że „w przypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów)”.
Skoro wyrok ten dotyczy wyłącznie świadczeń nieodpłatnych to nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez Państwa Pracownika, a więc również do zwrotu kosztów używania przez Pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych odbywających się w obszarze określonym w umowie i wskazanym jako jego stałe miejsce pracy, nie jest uzasadnione.
Obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi ww. wydatku, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji nieotrzymania zwrotu poniesionych kosztów przez pracownika, musiałby je pokryć z własnych środków. Zatem przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku jaki musiałby ostatecznie ponieść, gdyby pracodawca nie dokonał jego zwrotu.
Wobec tego zwrot kosztów poniesionych przez pracownika tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, samochodu prywatnego do celów służbowych celem wykonywania zleconych zadań – stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy, a w konsekwencji przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W kontekście powyższego należy wskazać, że gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczenie omawianych świadczeń do przychodów, to nie zawarłby w katalogu zwolnień przepisu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:
Wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.
Powyższa regulacja ogranicza jednak krąg podatników mogących skorzystać z omawianego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów.
Odrębnymi ustawami do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są np.:
-ustawa z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska” (Dz. U. z 2020 r. poz. 2064),
-ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2021 r. poz. 1275 ze zm.),
-ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 2268 ze zm.).
Z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. W pozostałych przypadkach zwrot taki stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy.
Zatem omawianie zwolnienie adresowane jest do wąskiej grupy osób, o których mowa w odrębnych ustawach, do których odwołał się ustawodawca.
W świetle powyższego, otrzymywane przez Państwa Pracownika kwoty, tytułem zwrotu kosztów, używania pojazdu prywatnego do jazd lokalnych, zgodnie z postanowieniami zawartych umów, celem wykonania zleconych zadań służbowych, stanowią przychód Pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przychód ten nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b przywołanej ustawy, bowiem nie są Państwo zakładem pracy, którego działalność jest regulowana przez odrębną ustawę, z przepisów której wynika wprost możliwość przyznania pracownikowi prawa do zwrotu przez zakład pracy kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdu stanowiącego własność tego pracownika dla potrzeb zakładu pracy, albo z przepisów której wynika wprost obowiązek ponoszenia ww. kosztów przez zakład pracy. Obowiązku tego nie sposób również wywieść z przepisów powołanego przez Państwa art. 94 pkt 2 i 4 Kodeksu pracy.
Powyższe oznacza, że dokonany na rzecz Pracownika, zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, zwrot poniesionych kosztów za używanie samochodu prywatnego do jazd lokalnych, w obszarze stałego miejsca pracy, celem wykonania zleconych przez Państwo zadań służbowych, stanowi po stronie Pracownika przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
W konsekwencji Państwo, jako płatnik, powinni od wypłacanych kwot pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 31 przytoczonej ustawy.
Odnosząc się do powołanego w treści wniosku orzeczenia sądu administracyjnego wyjaśniamy, że wskazane rozstrzygnięcie zapadło w innej sprawie i nie ma mocy wiążącej w omawianym przypadku.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).