W zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczania kwoty pomniejszającej podstawę opodatkowania podatkiem od budynków z uwzględnieniem proporcji opisanej w art. 24b ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

 1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 26 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1172/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 760/19

 2) stwierdzam, że Państwa stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczania kwoty pomniejszającej podstawę opodatkowania podatkiem od budynków z uwzględnieniem proporcji opisanej w art. 24b ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 maja 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczania kwoty pomniejszającej podstawę opodatkowania podatkiem od budynków z uwzględnieniem proporcji opisanej w art. 24b ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów oraz czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca nie należy do Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Wnioskodawca jest członkiem Grupy (dalej: „Grupa”), zajmującej się produkcją leków, suplementów diety oraz preparatów na rynek apteczny i poza apteczny. Podstawową działalność Wnioskodawcy stanowi kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a także zarządzanie nieruchomościami i świadczenie usług technicznych.

Dominującą spółką w Grupie, odpowiedzialną za produkcję leków i preparatów, jest Przedsiębiorstwo X S.A. (dalej: „Przedsiębiorstwo X”). Przedsiębiorstwo X posiada 98,35% udziałów w Spółce, jak również udziały przekraczające 25% w kapitałach innych spółek z Grupy.

Wnioskodawca jest właścicielem budynków położonych w Polsce, których części wynajmowane są innym podmiotom. Łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynków przekracza 5% ich całkowitej powierzchni użytkowej. W budynkach nie znajdują się lokale mieszkalne oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego.

Sam Wnioskodawca nie posiada udziałów kapitałowych (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „u.p.d.o.p.”) w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.) w innych podmiotach z Grupy, które posiadają budynki. W celu wyjaśnienia Wnioskodawca wyraźnie zaznacza, że posiada udziały kapitałowe wyłącznie w podmiotach, które nie są adresatem przepisu art. 24b u.p.d.o.p., ponieważ nie są właścicielami budynków.

W 2019 r. Wnioskodawca planuje kontynuować dotychczasową działalność w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej w warunkach opisanych powyżej.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczania kwoty pomniejszającej podstawę opodatkowania podatkiem od budynków z uwzględnieniem proporcji opisanej w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p.?

Państwa stanowisko w sprawie:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę 10 000 000 zł, a zatem nie będzie zobowiązany do obliczenia kwoty pomniejszającej podstawę opodatkowania z uwzględnieniem proporcji opisanej w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania podatkiem od budynków stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Zgodnie z ust. 10, w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu będącego podatnikiem podatku od budynków w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę pomniejszającą podstawę opodatkowania ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód podatnika opodatkowany podatkiem od budynków pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych.

Art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego odwołują się przepisy o podatku od budynków, zawiera definicję zwrotu „podmioty powiązane”, zgodnie z którą za takie uważać należy:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast, zgodnie z ust. 2 tego artykułu przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

 1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a. udziałów w kapitale lub

b. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c. udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

 2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

 3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Sama definicja podmiotów powiązanych nie używa zatem zwrotu „posiadanie udziału w kapitale”. Można go odnaleźć dopiero w ustawowym doprecyzowaniu znaczenia terminu „wywieranie znaczącego wpływu”, zgodnie z którym poprzez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się m.in. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że zastosowanie do podatnika proporcji o której mowa w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. może mieć miejsce w przypadku łącznego spełnienia się następujących warunków:

a) podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu,

b) stosunek wartości udziałów do całkowitego kapitału podmiotu wynosi co najmniej 25%,

c) posiadanie jest pośrednie lub bezpośrednie.

U.p.d.o.p. nie zawiera autonomicznej definicji posiadania. Dla rozszyfrowania tego terminu należy zatem sięgnąć do kluczowej ustawy regulującej stosunki rzeczowe, w tym posiadanie - ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm., dalej: „KC”). Praktyka sięgania po przepisy tej ustawy w celu dokonania wykładni terminu „posiadanie” jest ugruntowana w rozstrzygnięciach organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna 0115-KDIT1-1.4012.723.2018.1.DM z 26 listopada 2018 r.).

Zgodnie z art. 336 KC, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Posiadanie jest zatem w świetle tej definicji władaniem rzeczą lub prawem majątkowym. W nauce prawa zwraca się powszechnie uwagę, że władztwo to obejmuje dwa elementy: corpus (faktyczne władanie rzeczą) oraz animus (wolę władania rzeczą dla siebie), a brak któregokolwiek z tych elementów decyduje o braku statusu posiadacza (tak np. J. Kozińska w: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe (art. 126-352), red. M. Fras i M. Habdas, Wolters Kluwer Polska 2018). Ponadto, jak stwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu I CSK 586/09 z 30 września 2010 r., „wola władania dla siebie (animus rem sibi habendi) przejawia się w podejmowaniu wielu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje rzecz jako pozostającą w jego sferze swobodnej dyspozycji, przy czym ocena podejścia uwzględnia rzeczywistą wolę władającego, ale dokonywana jest obiektywnie, z punktu widzenia otoczenia posiadającego”.

Udziały w spółkach kapitałowych nie są rzeczami w rozumieniu art. 45 KC, są jednak prawami majątkowymi podlegającymi obrotowi, zatem jako takie mogą być przedmiotem posiadania.

W świetle powyższych uwag nie ulega wątpliwości, że w przypadku, w którym większościowym udziałowcem Wnioskodawcy jest Przedsiębiorstwo X, sam Wnioskodawca nie jest jednak udziałowcem żadnej innej spółki posiadającej budynki, nie można mówić o posiadaniu udziałów po stronie Wnioskodawcy. Nie posiada on bowiem ani tytułu prawnego (w szczególności własności), ani faktycznego (tj. posiadania) do praw majątkowych zapewniających wywieranie wpływu na inny podmiot. Nie można się u Spółki dopatrzyć ani corpus, czyli faktycznego władztwa nad udziałami, ani animus - woli wykonywania takiego prawa.

Posiadanie udziałów ma miejsce w przypadku Przedsiębiorstwa X, które jest właścicielem oraz posiadaczem tych praw majątkowych w odniesieniu do Spółki. Jednakże sam fakt, że inna spółka jest posiadaczem takich praw wobec Wnioskodawcy, w najmniejszym stopniu nie skutkuje możliwością przypisania posiadania jakichkolwiek udziałów samemu Wnioskodawcy. W szczególności nieistotny jest tutaj sam fakt istnienia powiązań pomiędzy Wnioskodawcą a Przedsiębiorstwem X. Hipoteza normy zawartej w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. odnosi się bowiem do posiadania udziału, a nie do występowania powiązań.

Tym samym, jako niespełniająca warunku zastosowania art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. poprzez brak posiadania udziału w kapitale innego podmiotu posiadającego budynki w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., Spółka powinna pomniejszyć podstawę opodatkowania o kwotę 10 000 000 zł bez ustalania proporcji wynikającej z posiadania takiego udziału.

Powyższy wniosek wynika z literalnej wykładni istotnych dla sprawy przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Ze względu na fakt, iż prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych, wykładnia ta ma podstawowe znaczenie w interpretacji tych przepisów. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 1582/16 z 20 października 2016 r. „w doktrynie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r. z 4, str. 17-18) wskazuje się, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone m.in. w przypadku, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika”.

Co więcej, w wyroku II FSK 828/15 z 27 kwietnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych”. Stanowiłoby to bowiem złamanie podstawowych norm prawnych zawartych w Konstytucji RP, przede wszystkim art. 84 oraz art. 217, które jasno nakazują ustawową regulację obowiązków związanych z ponoszeniem ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatkowych. Daleko idąca rozszerzająca interpretacja przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której to organ podatkowy, a nie ustawodawca, decyduje o zakresie opodatkowania, co byłoby jawnie sprzeczne z Konstytucją.

Przykładem takiej sytuacji byłoby właśnie nałożenie na Wnioskodawcę obowiązku obliczenia kwoty zmniejszającej podstawę opodatkowania zgodnie z art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p., tj. proporcjonalnie. Obowiązek ten nie wynika bowiem z przepisów prawa - te obciążają nim tylko podmioty posiadające udział w kapitale innych podmiotów będących podatnikami podatku od budynków - a tym samym zastosowanie go do Wnioskodawcy stanowiłoby naruszenie przez organ podatkowy opisanych wyżej norm konstytucyjnych.

Jak wykazano, znaczenie terminów użytych w przepisach istotnych w przedmiotowej sprawie jest możliwe do odkodowania na podstawie odwołania się do języka potocznego oraz pojęć stosowanych w ustawach. Tym samym treść tych przepisów jest jednoznaczna, a zatem odwoływanie się do innych rodzajów wykładni niż literalna jest niczym nieuzasadnione. W takich sytuacjach, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 2650/16 z 18 września 2018 r., posłużenie się wykładnią systemową i celowościową może powodować wyprowadzenie normy sprzecznej z literalnym i nieskomplikowanym w swej treści brzmieniem analizowanego przepisu.

Podsumowując, w ocenie Spółki analiza przytoczonego powyżej orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinna pozostawiać wątpliwości, iż w przedmiotowej sytuacji do odkodowania praw i obowiązków Spółki zastosowana powinna zostać wykładnia językowa art. 24b u.p.d.o.p. Ta natomiast, w związku z odwołaniem się w ust. 10 tego artykułu do pojęcia „posiadania udziału”, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku Spółki nie jest spełniona hipoteza normy zawartej w tym ustępie, a tym samym Wnioskodawca powinien pomniejszyć podstawę opodatkowania zgodnie z podstawową normą zawartą w ust. 9, tj. o kwotę 10 000 000 zł.

Interpretacja indywidualna

W dniu 1 lipca 2019 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.191.2019.1.JKT, w której uznałem Państwa  stanowisko w zakresie czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczania kwoty pomniejszającej podstawę opodatkowania podatkiem od budynków z uwzględnieniem proporcji opisanej w art. 24b ust. 10 updop, za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 4 lipca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 29 lipca 2019 r., które wpłynęło 1 sierpnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Formułując zarzuty skargi, wnieśli Państwo o:

1) uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości,

2) zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

Pismem z 2 września 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.191.2019.2.JKT udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 28 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 760/19.

Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 15 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1172/20 oddalił skargę kasacyjną Organu, zatem wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 15 grudnia 2022 r.

Zwrot akt administracyjnych z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wpłynął do mnie 21 kwietnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

    - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

    - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczania kwoty pomniejszającej podstawę opodatkowania podatkiem od budynków z uwzględnieniem proporcji opisanej w art. 24b ust. 10 updop jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1172/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 760/19.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w  przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.