Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kaucji w celu złożenia oferty na sprzedaż energii elektrycznej, która uległa przepadkowi i nie zostanie Spółce zwrócona.

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jest podmiotem podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania (polski rezydent podatkowy).

Wnioskodawca rozwija projekty elektrowni (....).

Aktualnie projekt rozwoju elektrowni wiatrowej realizowany przez Spółkę w Gminie (...) o łącznej mocy przyłączeniowej na poziomie (...) jest na etapie oczekiwania na uzyskanie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej.

Dodatkowo Spółka rozważa dalszy rozwój projektu w technologii hybrydowej tzw. cable pooling w Gminie (...), który aktualnie znajduje się na etapie fazy developmentu (dalej: „Projekt X”). Obecnie wniosek o zmianę technologii z „wiatr” na „wiatr/X” jest procedowany Y S.A. (dalej: „Y”).

Spółka złożyła ofertę, o której mowa w art. 79 ust. 3 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (dalej: „ustawa o OZE”), w aukcji na sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii w ramach systemu aukcyjnego (dalej: „System Aukcyjny”). Oferta złożona przez Spółkę wygrała Aukcję Zwykłą Nr (...).

Przedmiotem aukcji jest sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii. Aby wziąć udział w Systemie Aukcyjnym należy spełnić warunki do złożenia oferty w Systemie Akcyjnym. Złożona oferta zawiera m.in. zobowiązanie się uczestnika aukcji do sprzedaży po raz pierwszy w ramach systemu aukcyjnego, w określonym przepisem terminie, energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii.

Zgodnie z art. 78 ust. 4 ustawy o OZE, jednym z warunków wzięcia udziału w Systemie Aukcyjnym jest zapłata kaucji w wysokości 60 zł za każdy 1 kW mocy zainstalowanej elektrycznej danej instalacji odnawialnego źródła energii. W przypadku niespełnienia zobowiązania do sprzedaży energii w ramach Systemu Aukcyjnego w określonym terminie (z uwzględnieniem dopuszczalnych prawem przedłużeń terminu), kaucja, zgodnie z art. 81 ust. 4a ustawy o OZE, podlega przepadkowi na rzecz Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Wytwórca energii przystępujący do aukcji gwarantuje cenę (dalej: „cena ofertowa”) za jaką będzie sprzedawał energię w ramach Systemu Aukcyjnego przez okres nie dłuższy niż 15 lat. Wraz z ceną sprzedaży energii uczestnik aukcji przedstawia łączną ilość energii elektrycznej wyrażoną w MWh, którą zamierza sprzedać w ramach Systemu Aukcyjnego. Aukcję wygrywają przedsiębiorcy, którzy zaoferowali najkorzystniejszą cenę sprzedaży energii oraz których oferty łącznie nie przekroczyły 100% wartości lub ilości energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii określonej w ogłoszeniu o aukcji i 80% ilości energii elektrycznej objętej wszystkimi ofertami.

Wygranie aukcji wiąże się z tym, że zwycięzca aukcji otrzymuje uprawnienie do żądania pokrycia tzw. salda ujemnego (pojęcie to wyjaśniono poniżej).

Saldo, upraszczając, należy postrzegać jako różnicę między:

• wartością sprzedaży energii elektrycznej obliczaną na podstawie średniej dziennej ceny energii elektrycznej, ustalanej na zasadach opisanych szczegółowo w ustawie, a wartością tej energii elektrycznej ustaloną na podstawie ceny ofertowej − ceny zawartej w ofercie wytwórcy, która wygrała aukcję (korygowaną o pewne wskaźniki wynikające z ustawy, przede wszystkim waloryzację).

Jeżeli różnica ta daje wynik ujemny (cena ofertowa jest wyższa od ceny średnio-rynkowej), to powstaje tzw. saldo ujemne. Oznacza to, że operator rozliczeń energii odnawialnej zobowiązany jest pokryć to saldo i dokonać odpowiedniej zapłaty na rzecz wytwórcy energii. Jeżeli natomiast różnica daje wynik dodatni (cena średnio-rynkowa jest wyższa od ceny ofertowej), to powstaje tzw. saldo dodatnie, zwrotne przez wytwórcę na rzecz operatora.

W przypadku gdy powstaje saldo dodatnie, w pierwszej kolejności bilansuje się ono z saldem ujemnym. Dopiero gdy nie ma już salda dodatniego do rozliczenia, saldo ujemne jest wypłacane do wytwórcy przez operatora.

Zasadniczo rozliczenie salda ujemnego odbywa się w okresach miesięcznych (w przypadku braku dodatniego salda do rozliczenia), zaś dodatniego w okresach 3-letnich (chyba że rozliczane jest z saldem ujemnym). Z uwagi na zmianę przepisów w odniesieniu do niektórych wytwórców może dojść do rozliczenia salda dodatniego za pewien okres dopiero po zakończeniu okresu wsparcia aukcyjnego.

System Aukcyjny miał zapewnić wytwórcy energii przychody na poziomie ceny ofertowej przez okres 15 lat. Spółka podjęła decyzję o przystąpieniu do aukcji, aby zapewnić sobie stabilne źródło przychodów z wytwarzania energii odnawialnej. W oparciu o takie założenia Spółka postanowiła wziąć udział w aukcji.

Spółka planowała rozpocząć korzystanie z Systemu Aukcyjnego. Aby wziąć udział w Systemie Aukcyjnym Spółka wpłaciła kaucję na rzecz Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „Kaucja”). Zapłata Kaucji była obowiązkowa, aby umożliwić Spółce udział w aukcji na sprzedaż energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Kaucja została wpłacona z rachunku bankowego Spółki.

Sytuacja na rynku energetycznym uległa daleko idącym zmianom w 2021 i 2022 r. Ceny rynkowe prezentowane na Towarowej Giełdzie Energii zaczęły gwałtownie rosnąć. Sytuacja na rynku energetycznym doprowadziła do tego, że cena rynkowa była znacznie wyższa niż cena ofertowa. W takiej sytuacji, z uwagi na wysokie prawdopodobieństwo wystąpienie salda dodatniego, Spółka byłaby zobowiązana do zwrotu nadwyżek operatowi rozliczeń energii odnawialnej. Z uwagi na znaczący wzrost cen rynkowych, Spółka pozostając w Systemie Aukcyjnym naraziłaby się na obowiązek zwrotu znacznych kwot z tytułu rozliczenia dodatniego salda, które zgodnie z opracowaną prognozą Spółki byłoby znacznie wyższe niż przepadek Kaucji.

Spółka, mając na względzie znaczny wzrost cen rynkowych energii, postanowiła wycofać się z uczestnictwa w Systemie Aukcyjnym. W związku z rezygnacją z udziału w Systemie Akcyjnym, Spółce przepadła wpłacona Kaucja z mocy prawa. Spółka nie otrzyma faktury ani rachunku z tytułu przepadku Kaucji.

Decyzja o rezygnacji z uczestnictwa w Systemie Aukcyjnym została podjęta w warunkach, w których ceny energii systematycznie rosną. Zgodnie z prognozami Spółki (wspartymi przez konkluzje z badań zewnętrznych analityków), skutkiem rosnących cen energii na rynku byłaby możliwość uzyskania wyższych przychodów w przypadku rezygnacji rozliczeń w ramach Systemu Aukcyjnego.

Ostatecznie, Spółka zdecydowała się na sprzedaż energii w poprzez sprzedaż na (...) z pominięciem rozliczeń w ramach Systemu Aukcyjnego.

Kalkulacja szacowanego zysku z Systemu Aukcyjnego w porównaniu z kalkulacją szacowanego zysku ze sprzedaży na (...) pominięciem Systemu Aukcyjnego wskazuje, że przy takiej samej ilości wyprodukowanej energii Spółka może osiągnąć znacznie wyższą rentowność ze sprzedaży energii poza Systemem Aukcyjnym niż gdyby pozostała w Systemie Aukcyjnym. W związku z powyższym, pozostanie w Systemie Aukcyjnym byłoby dla Spółki niekorzystne finansowo, nawet biorąc pod uwagę konsekwencję rezygnacji z Systemu Aukcyjnego w postaci przepadku Kaucji.

Pytanie

Czy Kaucja zapłacona przez Spółkę w celu złożenia oferty na sprzedaż energii elektrycznej w Systemie Aukcyjnym, która uległa przepadkowi, a więc nie zostanie Spółce zwrócona, może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Kaucja zapłacona przez Spółkę w celu złożenia oferty na sprzedaż energii elektrycznej w Systemie Aukcyjnym, która uległa przepadkowi, a więc nie zostanie Spółce zwrócona, może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Powyższa definicja ma charakter ogólny, wobec czego każdy ponoszony wydatek powinien zostać oceniony indywidualnie przez podatnika pod kątem możliwości zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca, poza ogólną definicją kosztów uzyskania przychodów, wskazuje także na katalog kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Jeżeli wydatek nie jest wprost wymieniony w katalogu kosztów niebędących kosztami uzyskania przychodu, każdorazowo należy dokonać jego oceny pod kątem związku wydatku z osiąganym przychodem bądź możliwością zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu dzięki poniesionemu wydatkowi.

Pomiędzy poniesieniem kosztu, a osiągnięciem, zachowaniem lub zabezpieczaniem przychodu, powinien istnieć związek przyczynowy. Jeżeli taki związek istnieje, wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu. Podatnik, ponosząc wydatki, powinien zachowywać się racjonalnie i w sposób ekonomicznie uzasadniony. Następnie, poniesiony wydatek należy ocenić pod kątem racjonalności danego działania dla osiągnięcia, zachowania bądź zabezpieczenia przychodu.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 1330/19), przyjęto pewne przesłanki, które należy przeanalizować klasyfikując ponoszone koszty. Koszt powinien spełniać następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika - ostatecznie wydatek poniesiono z zasobów majątkowych podatnika,
• został poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika,
• jest definitywny - wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek formie zwrócona,
• został poniesiony w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów - cel powinien być widoczny, a poniesiony wydatek powinien do niego bezpośrednio lub pośrednio prowadzić,
• został właściwie udokumentowany,
• nie należy do katalogu wydatków wskazanego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, których nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu.

Podsumowując, podatnik może uznać za koszt uzyskania przychodu odpowiednio udokumentowany wydatek, który ma charakter definitywny, został przez niego poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczania przychodu oraz nie należy do katalogu kosztów uznawanych za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Aby wziąć udział w Systemie Aukcyjnym Spółka wpłaciła Kaucję, o której mowa w art. 78 ust. 4 ustawy o OZE. Zapłata Kaucji była obowiązkowa, aby umożliwić Spółce udział w aukcji na sprzedaż energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Kaucja została wpłacona z rachunku bankowego Spółki. W związku z rezygnacją Spółki z udziału w Systemie Aukcyjnym, Kaucja, zgodnie z art. 81 ust. 4a ustawy o OZE uległa przepadkowi na rzecz Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia kaucji. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (zob. https://sjp.pl/kaucja) kaucja to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy, zastaw, zabezpieczenie, gwarancja.

W ocenie Wnioskodawcy, kaucja jest neutralna podatkowo, aż do wystąpienia okoliczności, które sprawią, że kaucja stanie się bezzwrotna, a wierzyciel będzie uprawniony do zaspokojenia się z kaucji.

Wobec powyższego, przepadek Kaucji może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, na co wskazuje spełnienie wszystkich przesłanek przemawiających za możliwością uznania danego wydatku za koszt podatkowy.

• Warunek poniesienia kosztu przez podatnika

Kaucja została zapłacona przez Spółkę z jej rachunku bankowego, jej ostatecznie koszt został poniesiony przez Spółkę i uszczuplił jej zasoby majątkowe.

Wobec powyższego, warunek poniesienia kosztu przez Spółkę należy uznać za spełniony.

• Warunek poniesienia kosztu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą

Zapłata Kaucji i udział w Systemie Aukcyjnym było działaniem związanym z działalnością Spółki. Spółka prowadzi działalność w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz eksploatuje lądową farmę wiatrową na terenie Polski. Podstawą działalności Spółki jest uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży wytworzonej energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych.

Udział w Systemie Aukcyjnym miał zabezpieczyć źródło przychodów Spółki poprzez zapewnienie stałej ceny dla sprzedawanej energii.

Rezygnacja z Systemu Aukcyjnego i sprzedaż energii elektrycznej w innej formule, również pozwoli Spółce na wykonywanie jej podstawowej działalności. Jednocześnie, według prognoz wykonanych przez Spółkę, rezygnacja z rozliczeń w ramach Systemu Aukcyjnego ma spowodować osiągnięcie przychodów Spółki na wyższym poziomie cenowym niż sprzedaż energii w ramach aukcyjnego systemu wsparcia. Poniesienie kosztu było więc bezsprzecznie związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

• Warunek definitywności kosztu

Kaucja co do zasady ma charakter zwrotny, o czym świadczy art. 81 ust. 4 ustawy o OZE, zgodnie z którym kaucja, o której mowa w art. 78 ust. 3 ustawy o OZE podlega zwrotowi w terminie:

1)90 dni od dnia wypełnienia przez wytwórcę zobowiązania, o którym mowa w art. 79 ust. 3 pkt 8;

2)30 dni od dnia rozstrzygnięcia aukcji - w przypadku wytwórcy, którego oferta nie wygrała aukcji.

Zgodnie z art. 81 ust. 4a ustawy o OZE, w przypadku niespełnienie zobowiązania do sprzedaży energii w ramach Systemu Aukcyjnego w określonym terminie (z uwzględnieniem dopuszczalnych prawem przedłużeń terminu), Kaucja podlega przepadkowi na rzecz Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Pierwotnie, Kaucja jako wydatek o charakterze zwrotnym nie została uznana za koszt uzyskania przychodu z uwagi na brak definitywnego charakteru.

Jednakże, okoliczność, że Kaucja została pierwotnie uznana za obojętną podatkowo, nie wyklucza późniejszej możliwości uznania jej za koszt podatkowy. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym podkreśla się, że w momencie, w którym wydatek stał się definitywny i spełnia pozostałe warunki uznania kosztu za koszt uzyskania przychodu wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie ma przeciwskazań, aby uznać taki wydatek za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z 10 września 2019 r., sygn. II FSK 839/18).

Z uwagi na decyzję Spółki, zgodnie z którą postanowiła nie wypełnić ciążącego na niej obowiązku sprzedaży energii elektrycznej w Systemie Aukcyjnym w przewidzianym w prawie terminie i nie złożyła sprawozdania miesięcznego, o którym mowa w art. 93 ust. 2 pkt 3 ustawy o OZE w terminie przewidzianym w przepisach tej ustawy, za pierwszy okres, w którym powinna dokonać sprzedaży w ramach Systemu Aukcyjnego, zapłacona Kaucja uległa przepadkowi na rzecz Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Przepadek Kaucji oznacza, że nie zostanie ona zwrócona Spółce w jakikolwiek sposób, wobec czego stała się wydatkiem definitywnym.

·Warunek poniesienia kosztu w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów

System Aukcyjny miał zapewnić wytwórcy energii przychody na poziomie ceny ofertowej przez okres 15 lat. Spółka podjęła decyzję o przystąpieniu do aukcji, aby zapewnić sobie stabilne źródło przychodów z wytwarzania energii odnawialnej.

Spółka wygrała aukcję w 2021 r. W tym okresie ceny proponowane w ramach Systemu Aukcyjnego odpowiadały cenom rynkowym i w ocenie Spółki były dla niej atrakcyjne.

Jak wskazano w stanie faktycznym, sytuacja na rynku energetycznym diametralnie zmieniła się w następnych latach. Ceny rynkowe prezentowane na Towarowej Giełdzie Energii zaczęły gwałtownie rosnąć. Sytuacja na rynku energetycznym doprowadziła do tego, że cena rynkowa była znacznie wyższa niż cena ofertowa. W takiej sytuacji, z uwagi na wystąpienie salda dodatniego, Spółka byłaby zobowiązana do zwrotu nadwyżek operatowi rozliczeń energii odnawialnej. Z uwagi na znaczący wzrost cen rynkowych, Spółka pozostając w Systemie Aukcyjnym naraziłaby się na obowiązek zwrotu znacznych kwot z tytułu rozliczenia dodatniego salda, które zgodnie z prognozą Spółki byłoby znacznie wyższe, niż przepadek Kaucji.

Z uwagi na powyższe, Spółka postanowiła zrezygnować z uczestnictwa w Systemie Aukcyjnym. Decyzja Spółki o rezygnacji z Systemu Aukcyjnego była przemyślana i poprzedzona wcześniejszymi kalkulacjami.

Kalkulacja szacowanego zysku z Systemu Aukcyjnego w porównaniu z kalkulacją szacowanego zysku z komercyjnej sprzedaży energii wskazywała, że przy takiej samej ilości wyprodukowanej energii i w tym samym okresie, Spółka może osiągnąć znacznie wyższą rentowność (opłacalność) ze sprzedaży energii niż gdyby pozostała w Systemie Aukcyjnym. W związku z powyższym, pozostanie w Systemie Aukcyjnym byłoby dla Spółki niekorzystne finansowo, nawet biorąc pod uwagę negatywne konsekwencje rezygnacji z Systemu Aukcyjnego, w postaci przepadku Kaucji. Zgodnie z prognozami Spółki, już po roku różnica w wysokości przychodów faktycznie osiągniętych z komercyjnej sprzedaży energii a przychodów możliwych do uzyskania w przypadku pozostania w systemie aukcyjnym powinna przewyższy wysokość utraconej Kaucji.

Udział w Systemie Aukcyjnym Spółka zastąpiła sprzedażą energii poprzez Towarową Giełdę Energii z pominięciem Systemu Aukcyjnego]. Spółka zagwarantowała sobie zabezpieczenie przychodów na znacznie wyższym poziomie cenowym niż w przypadku pozostania w Systemie Aukcyjnym. Konsekwencją rezygnacji z Systemu Aukcyjnego był przepadek Kaucji.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy koszt w postaci przepadku Kaucji został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów i ich zabezpieczenia na wyższym poziomie niż w przypadku pozostania w Systemie Aukcyjnym.

• Warunek udokumentowania kosztu

Zapłata Kaucji została przez Spółkę odpowiednio udokumentowana, na co wskazuje m.in. wyciąg bankowy Spółki oraz wygranie aukcji, które byłoby niemożliwe bez wpłacenia Kaucji.

Spółka czeka na decyzję administracyjną potwierdzającą przepadek Kaucji i wskazującą datę, w której najwcześniej dana instalacja odnawialnego źródła energii będzie mogła zostać objęta ofertą w akcji na sprzedaż energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Jednakże zarówno sam przepadek kaucji, jak i utrata możliwości udziału w aukcji, nastąpiły automatycznie z mocy prawa.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe okoliczności wskazują, że poniesienie kosztu będzie odpowiednio udokumentowane.

• Brak ustawowego ograniczenia zakwalifikowania utraconej Kaucji do kosztów uzyskania przychodu

Wydatek nie należy do katalogu wydatków wskazanego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, których nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera katalog kosztów, których możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodu zostało ustawowo ograniczone.

Analizując katalog kosztów niebędących kosztami uzyskania przychodu należy zwrócić szczególną uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Zgodnie z wyżej przywołanym artykułem nie uważa się za koszt uzyskania przychodu kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wobec powyższego, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych i odszkodowań z tytułów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy przepadek kaucji przede wszystkim nie jest ani karą umowną, ani odszkodowaniem. Kaucja stanowiła zapłatę wymaganą do wzięcia udziału w Systemie Aukcyjny, a jej przypadek konsekwencję niewywiązania się z obowiązku ciążącym na Wnioskodawcy po wygraniu tej kaucji. Nie ma to jednak charakteru kary umownej lub odszkodowania. Te są bowiem instytucjami prawa cywilnego, podczas gdy przepadek Kaucji w tym przypadku regulowany jest wprost przepisami ustawy o OZE. Poza tym brak jest tu postanowienia umownego pomiędzy stronami zgodnie z art. 483 k.c. oraz brak jest konkretnie określonej szkody po jakiejkolwiek stronie (uczestnictwo w systemie wsparcia aukcyjnego może wiązać się dla wytwórcy z wydatkami, ale również przychodami, w zależności od kształtowania się cen energii elektrycznej na rynku).

Poza tym, nawet katalog kar umownych i odszkodowań, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wymieniony w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie obejmuje kar umownych wynikających z braku realizacji zobowiązania lub oferty.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania, że przepadek Kaucji należy traktować jako karę umowną, z czym Wnioskodawca się nie zgadza, to sam fakt poniesienia tego wydatku nie powinien dyskwalifikować możliwości zaliczenia zapłaconej Kaucji do kosztów podatkowych.

Podobne stanowisko prezentowały organy podatkowe i sądy administracyjne:

• wyrok NSA w Gdańsku z 2 marca 2000 r., I SA/Gd 2099/97, w którym uznano, że jeżeli podatnik poniósł koszty w celu osiągnięcia przychodu na pokrycie wadium pozwalające na udział w przetargu, to brak jest uzasadnienie, aby odmówić prawa do zaliczenia kosztu wadium do kosztów uzyskania przychodu, nawet wtedy, gdy mimo wygrania przetargu nie doszło do zawarcia umowy i wadium przypadło. Podkreślono, że z uwagi na różne sytuację gospodarcze, rezygnacja z zawarcia przyrzeczonej umowy i utrata wadium może być korzystniejsza dla przedsiębiorstwa, wobec czego decyzja podatnika z ekonomicznego punktu widzenia była trafna i uzasadniona;
• wyrok NSA z 26 kwietnia 2019 r., II FSK 1248/17, w którym uznano, że: „W sytuacji, gdy poniesienie wydatku na odszkodowanie jest związane z zawarciem nowej umowy najmu, powoduje to osiągnięcie przez spółkę wyższych przychodów w porównaniu do uzyskiwanych w dotychczasowej lokalizacji, zaś zmniejszenie straty z powodu nierentownego kontraktu. Jeśli rozwiązanie umowy najmu i zapłata kary umownej tworzą dla podatnika bardziej korzystną sytuację powodującą zwiększenie dochodu, to takie działanie należy uznać za uzasadnione ekonomicznie, a powstała w zaistniałej sytuacji kara umowna ma związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów”;
• indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 sierpnia 2023 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.250.2023.1.BJ, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, że nawet gdyby zatrzymanie wadium traktowano analogicznie do potrącenia kary umownej, to kary umowne wynikające z braku realizacji umowy nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT;
• indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 września 2024 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.395.2024.1.AS, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, że kaucja zapłacona przez spółkę w celu złożenia oferty na sprzedaż energii elektrycznej w systemie aukcyjnym, która uległa przepadkowi w związku z rezygnacją z uczestnictwa w systemie aukcyjnym, będzie stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodu;
• indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 września 2024 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.407.2024.1.KW, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, że kaucja zapłacona przez spółkę w celu złożenia oferty na sprzedaż energii elektrycznej w systemie aukcyjnym, która uległa przepadkowi w związku z rezygnacją z uczestnictwa w systemie aukcyjnym, będzie stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodu;
• indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 września 2024 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.406.2024.1.KW, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, że kaucja zapłacona przez spółkę w celu złożenia oferty na sprzedaż energii elektrycznej w systemie aukcyjnym, która uległa przepadkowi w związku z rezygnacją z uczestnictwa w systemie aukcyjnym, będzie stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, przepadek Kaucji nie został wskazany jako koszt niebędący kosztem uzyskania przychodu w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, ani także w żadnym z pozostałych punktów art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy wydatek, który zostanie poniesiony z uwagi na przepadek Kaucji, spełnia wszelkie warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT umożliwiające zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu oraz nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. 

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278, dalej: „ustawa o CIT”):

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Zauważyć należy, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Określenie „w celu” oznacza pozostawanie kosztu w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Przyjmuje się, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kryteria normatywne.

Jak wynika z opisanego przez Państwa stanu faktycznego Spółka planowała rozpocząć korzystanie z Systemu Aukcyjnego. Aby wziąć udział w Systemie Aukcyjnym Spółka wpłaciła kaucję na rzecz Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „Kaucja”). Zapłata Kaucji była obowiązkowa, aby umożliwić Spółce udział w aukcji na sprzedaż energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Kaucja została wpłacona z rachunku bankowego Spółki.

Sytuacja na rynku energetycznym uległa daleko idącym zmianom w 2021 i 2022 r. Ceny rynkowe prezentowane na Towarowej Giełdzie Energii zaczęły gwałtownie rosnąć. Sytuacja na rynku energetycznym doprowadziła do tego, że cena rynkowa była znacznie wyższa niż cena ofertowa. W takiej sytuacji, z uwagi na wysokie prawdopodobieństwo wystąpienie salda dodatniego, Spółka byłaby zobowiązana do zwrotu nadwyżek operatowi rozliczeń energii odnawialnej. Z uwagi na znaczący wzrost cen rynkowych, Spółka pozostając w Systemie Aukcyjnym naraziłaby się na obowiązek zwrotu znacznych kwot z tytułu rozliczenia dodatniego salda, które zgodnie z opracowaną prognozą Spółki byłoby znacznie wyższe niż przepadek Kaucji.

Spółka, mając na względzie znaczny wzrost cen rynkowych energii, postanowiła wycofać się z uczestnictwa w Systemie Aukcyjnym. W związku z rezygnacją z udziału w Systemie Akcyjnym, Spółce przepadła wpłacona Kaucja z mocy prawa. Spółka nie otrzyma faktury ani rachunku z tytułu przepadku Kaucji.

Decyzja o rezygnacji z uczestnictwa w Systemie Aukcyjnym została podjęta w warunkach, w których ceny energii systematycznie rosną. Zgodnie z prognozami Spółki (wspartymi przez konkluzje z badań zewnętrznych analityków), skutkiem rosnących cen energii na rynku byłaby możliwość uzyskania wyższych przychodów w przypadku rezygnacji rozliczeń w ramach Systemu Aukcyjnego.

Ostatecznie, Spółka zdecydowała się na sprzedaż energii w poprzez sprzedaż na (...) z pominięciem rozliczeń w ramach Systemu Aukcyjnego.

Kalkulacja szacowanego zysku z Systemu Aukcyjnego w porównaniu z kalkulacją szacowanego zysku ze sprzedaży na (...) pominięciem Systemu Aukcyjnego wskazuje, że przy takiej samej ilości wyprodukowanej energii Spółka może osiągnąć znacznie wyższą rentowność ze sprzedaży energii poza Systemem Aukcyjnym niż gdyby pozostała w Systemie Aukcyjnym. Wyjaśnili Państwo, że w związku z powyższym pozostanie w Systemie Aukcyjnym byłoby dla Spółki niekorzystne finansowo, nawet biorąc pod uwagę konsekwencję rezygnacji z Systemu Aukcyjnego w postaci przepadku Kaucji.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Kaucja zapłacona przez Spółkę w celu złożenia oferty na sprzedaż energii elektrycznej w Systemie Aukcyjnym, która uległa przepadkowi i nie zostanie Spółce zwrócona, może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

W kontekście analizowanej sprawy przytoczyć należy art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, w myśl którego:

Do kosztów podatkowych nie zalicza się więc sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych, czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami. W art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT ustawodawca wprost wylicza, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, wymienione ściśle w tym przepisie, tj. kary umowne oraz odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że przepadek kaucji z tytułu niewykonania obowiązku sprzedaży energii po raz pierwszy w ramach systemu aukcyjnego nie jest karą za nienależyte wykonanie umowy.

Należy więc uznać, że niezapewnienie dostaw energii, prowadzące do nieprzystąpienia do systemu aukcyjnego i przepadek kaucji z tego tytułu nie wpisuje się w żaden ze wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT tytułów.

Zgodnie z art. 78 ust. 3 i 4 ustawy o OZE:

Natomiast zgodnie z art. 81 ust. 4 ustawy o OZE:

Z kolei stosownie do treści art. 81 ust. 4a ustawy o OZE:

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że poniesiony przez Państwa koszt w postaci przepadku kaucji należy oceniać przede wszystkim pod kątem celowości, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przesłanka celowości poniesionego wydatku ma bowiem fundamentalne znaczenie dla konstrukcji podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem podstawą opodatkowania zgodnie z art. 7 ustawy o CIT jest, co do zasady, dochód rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, to tym samym pomiędzy podatkowym przychodem a podatkowym kosztem istnieje zależność tego rodzaju, iż poniesiony koszt musi w sposób bezpośredni albo pośredni wpływać na przychód podatkowy, jego osiągnięcie zachowanie albo zabezpieczenie. Stwierdzenie braku takiej zależności powoduje, iż wydatek aczkolwiek poniesiony w sensie ekonomicznym i uwidoczniony w rachunku bilansowym, nie będzie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mógł zostać zaliczony do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Należy zaakceptować Państwa argumentację uzasadniającą związek pomiędzy przepadkiem kaucji a uzyskaniem przychodów, jak również zabezpieczeniem ich źródła. Koszt w postaci kaucji był wydatkiem racjonalnym zarówno na moment wniesienia kaucji, jak i na moment podjęcia decyzji o nieprzystąpieniu do systemu aukcyjnego. Początkowo, przystępując do aukcji Spółka liczyła na osiągnięcie przychodów z sprzedaży energii wyprodukowanej ze źródeł odnawialnych. Następnie, z uwagi na sytuację ekonomiczno-gospodarczą w kraju i na świecie, Spółka, nie dokonując sprzedaży energii po raz pierwszy w ramach systemu aukcyjnego w określonym przepisem terminie i dopuszczając do przepadku kaucji, poniosła koszt, który był celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Pozostanie w systemie aukcyjnym spowodowałoby osiągnięcie niekorzystnych efektów ekonomicznych i nie sprzyjałoby osiągnięciu rentowności przedsięwzięcia na założonym poziomie. Przepadek kaucji wykazuje związek z zachowaniem źródła przychodów, gdyż w miejsce sprzedaży w systemie aukcyjnym spółka podpisała dużo korzystniejszą umowę sprzedaży energii, gdzie spodziewane zyski są znacząco wyższe niż w przypadku systemu aukcyjnego. Dlatego kaucja stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w momencie przepadku na rzecz Prezesa URE.

Podsumowując, Kaucja zapłacona przez Spółkę w celu złożenia oferty na sprzedaż energii elektrycznej w Systemie Aukcyjnym, która uległa przepadkowi, a więc nie zostanie Spółce zwrócona, może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kaucji w celu złożenia oferty na sprzedaż energii elektrycznej, która uległa przepadkowi i nie zostanie Spółce zwrócona, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.