Czy dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia należących do Spółki A udziałów w Spółce B, będzie dla Spółki B czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. po stronie Spółki B nie powstanie z tego tytułu dochód/przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2022 r., za pośrednictwem platformy ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia należących do Spółki A udziałów w Spółce B, będzie dla Spółki B czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. po stronie Spółki B nie powstanie z tego tytułu dochód/przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo pismem z 17 stycznie 2023 r., data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego  (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku z 17 stycznia 2023 r.)

H. L. Sp. z o.o., (dalej jako: „Spółka A”) jest jedynym wspólnikiem spółki U. U. Sp. z o.o., tj. Wnioskodawcy (dalej jako: „Spółka B”). Spółka A posiada w Spółce B 39 500 udziałów o łącznej wartości 19 750 000 zł. Spółka B planuje podwyższyć kapitał zakładowy, bowiem nowe udziały w spółce chcą objąć trzy osoby fizyczne. Kapitał zostanie zwiększony o 5 000 zł. Spółka A posiadająca udziały Spółki B oraz sama Spółka B są polskimi rezydentami podatkowymi dla celów podatku dochodowego do osób prawnych i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem od całości swoich dochodów w Polsce.

Rozważane jest przeprowadzenie, zaraz po zwiększeniu kapitału zakładowego o 5 000 zł i objęciu nowych udziałów przez trzy osoby fizyczne, umorzenia wszystkich udziałów należących do Spółki A w Spółce B za zgodą Spółki A w drodze nabycia tych udziałów przez Spółkę B w celu ich umorzenia. Chodzi o tzw. umorzenie dobrowolne, o którym mowa w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej jako: „KSH”). Umorzenie zostałoby przeprowadzone zgodnie z przepisami KSH.

Podstawą umorzenia udziałów Spółki A byłaby uchwała zgromadzenia wspólników Spółki B podjęta w oparciu o uprzednią zgodę umarzanego wspólnika (Spółki A), w której wyraziłby on zgodę na umorzenie należących do niego udziałów bez wynagrodzenia. Wyłączną podstawę umorzenia stanowiła będzie wspomniana wyżej zgoda umarzanego wspólnika (Spółki A) oraz uchwała umorzeniowa podejmowana przez zgromadzenie wspólników Spółki B. Umowa Spółki B przewiduje stosowne zapisy dające możliwość dokonania umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, jak i bez wynagrodzenia (za zgodą wspólnika). Rozważane umorzenie udziałów zostałoby przeprowadzone na podstawie art. 199 § 3 KSH i za zgodą Spółki A zostałoby dokonane nieodpłatnie, tj. bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki A.

Pytanie

Czy dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia należących do Spółki A udziałów w Spółce B, będzie dla Spółki B czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. po stronie Spółki B nie powstanie z tego tytułu dochód/przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia należących do Spółki A udziałów w Spółce B będzie dla Spółki B czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. po stronie Spółki B nie powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym, wynikających z posiadania udziałów. Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 KSH.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, wystąpienie Spółki A ze Spółki B nastąpiłoby w formie dobrowolnego umorzenia wszystkich udziałów posiadanych przez Spółkę A w kapitale zakładowym Spółki B. Umorzenie udziałów zostałoby przeprowadzone zgodnie z przepisami KSH.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Ustawodawca nie wprowadził do ustawy o CIT, ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, wskazuje, że zostały wskazane jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Umorzenie udziałów nie zostało wprost wymienione w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT jako zdarzenie, z którym wiąże się powstanie przychodu po stronie spółki umarzającej udziały. Oczywiście katalog wymieniony w tym przepisie nie jest katalogiem zamkniętym, jednak umorzenie udziałów jako takie nie może samo w sobie spowodować powstania przychodu po stronie Spółki. Należy jednak zauważyć, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Należy zatem rozważyć, czy umorzenie udziałów bez wynagrodzenia jest świadczeniem nieodpłatnym, a umorzenie za wynagrodzeniem poniżej wartości rynkowej świadczeniem częściowo odpłatnym.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02), pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Za świadczenia nieodpłatne w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, należy zatem uznać te świadczenia, które przynoszą wymierną korzyść finansową dla podatnika (korzyść ta nie powinna być dostępna w sposób powszechny dla innych podmiotów) i jednocześnie nie wiążą się z koniecznością poniesienia świadczenia wzajemnego, bądź innego wydatku.

Nabycie własnych udziałów w celu ich umorzenia, nawet jeżeli następuje bez wynagrodzenia (albo częściowo odpłatnie), nie prowadzi do uzyskania realnego przysporzenia, w wyniku którego następuje powiększenie majątku spółki, której udziały są umarzane. Należy podkreślić, że pomimo, iż w całej procedurze umorzenia udziałów można wyróżnić czynność nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia oraz czynność umorzenia udziałów, to tych czynności nie można sztucznie traktować jako dwóch odrębnych czynności. Są one bowiem częściami jednej procedury prowadzącej do umorzenia udziałów. Należy zwrócić uwagę, iż spółka nabywająca udziały w celu umorzenia nie ma swobody w dysponowaniu nimi. Wprost przeciwnie, udziały te są nabywane wyłącznie w celu ich unicestwienia, a co za tym idzie, nie mogą przynieść spółce żadnych korzyści, a sama spółka nabywając udziały w celu umorzenia realizuje wyłącznie swoje zobowiązanie wynikające z podjętej uchwały zgromadzenia wspólników, do nabycia udziałów, jak i następnie ich unicestwienia. Spółka nie ma zatem swobody ani w nabyciu udziałów, ani w dysponowaniu nimi po ich nabyciu. Wyklucza to przyjęcie, iż otrzymała w związku z nabyciem swoich udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem niższym niż rynkowe jakiekolwiek przysporzenie. Powyższy pogląd został przyjęty w orzecznictwie sadów administracyjnych (wyrok WSA w Poznaniu z 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/PO 874/13; wyrok NSA z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1950/10; oraz wyrok WSA w Krakowie z 11 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1152/12, wyrok WSA w Poznaniu z 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 102/11). We wskazanych orzeczeniach przyjęto pogląd, iż nie mamy do  czynienia z odpłatnym zbyciem majątku spółki w zamian za własne udziały w celu umorzenia, gdyż spółka nie otrzymuje żadnego przysporzenia - nabyte w celu umorzenia własne udziały nie stanowią przysporzenia.

W niniejszym zdarzeniu przyszłym, jakkolwiek Spółka B dokona nieodpłatnego nabycia udziałów należących do Spółki A w celu ich umorzenia, to jednocześnie Spółka B nie uzyska jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie znajdzie w sprawie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT. W szczególności, nabycie udziałów przez Spółkę B w celu ich umorzenia nie będzie skutkować zwiększeniem majątku Spółki B ani otrzymaniem przez nią jakichkolwiek realnych wartości ekonomicznych, lecz jedynie spowoduje zmianę struktury kapitałów własnych Spółki B. Ponadto, dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia dla Spółki A nie będzie również znajdować się w zakresie dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawców (winno być: „zdaniem Wnioskodawcy”), w wyniku wyrażenia zgody przez wspólnika (Spółkę A) na nieodpłatne umorzenie należących do niej udziałów w Spółce B, po stronie Spółki B nie powstaje zobowiązanie do zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Spółki A, nie może zatem również dojść do umorzenia zobowiązania.

Odnosząc wyższej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego uznać należy, że umorzenie udziałów w Spółce B bez wynagrodzenia nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ustawy o CIT i nie skutkuje przyrostem majątku Spółki B.

Zatem, w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów należących do Spółki A w Spółce B bez wynagrodzenia, po stronie Spółki B nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Brak przysporzenia po stronie Spółki B wynikającego z umorzenia jej udziałów bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz jej wspólnika - Spółki A - skutkuje zatem brakiem przychodu po stronie Spółki B. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2020 r., wydanej przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0114-KDIP2-2.4010.259.2020.1.AG.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane zostały w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „Ksh”).

Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy:

Jak wynika z powyższego przepisu, spółka umarzająca udziały nabywa udziały celem ich umorzenia, tzn. ich prawnego unicestwienia. Prawne unicestwienie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z umarzanych udziałów.

Stosownie do art. 199 § 2 ww. ustawy:

W myśl art. 199 § 3 cyt. ustawy:

Zgodnie z Ksh wyróżnić zatem można trzy sposoby umarzania udziałów:

1.umorzenie dobrowolne – w którym wspólnik musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów; dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów i ich umorzenia;

2.umorzenie przymusowe – niezależne od zgody wspólnika, zgodnie z przesłankami określonymi w umowie spółki, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;

3.umorzenie automatyczne (warunkowe) – w konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; dochodzi do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń, z tym, że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Biorąc powyższe po uwagę wskazać należy, że umarzanie udziałów, co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się także umorzenie nieodpłatne. W takiej sytuacji dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca i nabycie ich przez spółkę, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie ich umorzenia – w dwóch etapach działań.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego, należy stwierdzić, że przychody z umorzenia udziałów zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 zd. 1 tej ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o CIT wynika, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem, a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Wskazać zatem należy, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z ustawą o CIT, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. W konsekwencji, jeśli określonej kategorii nie można uznać za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, rozważają Państwo przeprowadzenie, zaraz po zwiększeniu kapitału zakładowego o 5 000 zł i objęciu nowych udziałów przez trzy osoby fizyczne, umorzenia wszystkich udziałów należących do Spółki A w Państwa Spółce za zgodą Spółki A w drodze nabycia tych udziałów przez Państwa Spółkę w celu ich umorzenia. Chodzi o tzw. umorzenie dobrowolne, o którym mowa w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej jako: „KSH”). Umorzenie zostałoby przeprowadzone zgodnie z przepisami KSH.

Podstawą umorzenia udziałów Spółki A byłaby uchwała zgromadzenia wspólników Państwa Spółki podjęta w oparciu o uprzednią zgodę umarzanego wspólnika (Spółki A), w której wyraziłby on zgodę na umorzenie należących do niego udziałów bez wynagrodzenia. Wyłączną podstawę umorzenia stanowiła będzie wspomniana wyżej zgoda umarzanego wspólnika (Spółki A) oraz uchwała umorzeniowa podejmowana przez zgromadzenie wspólników Państwa Spółki. Umowa Państwa Spółki przewiduje stosowne zapisy dające możliwość dokonania umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, jak i bez wynagrodzenia (za zgodą wspólnika). Rozważane umorzenie udziałów zostałoby przeprowadzone na podstawie art. 199 § 3 KSH i za zgodą Spółki A zostałoby dokonane nieodpłatnie, tj. bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki A.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia należących do Spółki A udziałów w Państwa Spółce, będzie dla Państwa Spółki czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. po stronie Państwa Spółki nie powstanie z tego tytułu dochód/przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej przychodu podatkowego. W art. 12 ust. 1 tej ustawy zawarto jedynie przykładowe wyliczenie przysporzeń, których uzyskanie powoduje powstanie przychodu podatkowego. Katalog ten nie jest jednak zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę we wskazanym artykule sformułowania „przychodami są (...) w szczególności”. W piśmiennictwie i judykaturze, przyjmuje się jednak zgodnie, że przychodami są wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym, które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika. Ponadto w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, wskazano enumeratywnie zdarzenia, które nie stanowią przychodu.

Analizując przepis art. 12 ustawy o CIT można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym na gruncie ustawy o CIT przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem, za przychód podatkowy może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy. I tak, przykładowo, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy:

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że w wyniku dobrowolnego umorzenie bez wynagrodzenia należących do Spółki A udziałów w Państwa Spółce, po Państwa stronie nie dojdzie do powstania żadnego przysporzenia majątkowego.

Nieodpłatny charakter takiej operacji skutkuje tym, że Państwo nie otrzymają w związku z nabyciem udziałów w celu umorzenia żadnych realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Brak jest zatem przesłanek do uznania, że w wyniku nabycia udziałów bez wynagrodzenia w celu umorzenia, po Państwa stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia należących do Spółki A udziałów w Państwa Spółce, będzie dla Państwa Spółki czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. po Państwa stronie nie powstanie z tego tytułu dochód/przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie innego podmiotów i nie wiąże Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).