Określenie różnic kursowych w związku z płatnościami z rachunku walutowego dokonywanymi w euro na rzecz kontrahentów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 grudnia 2022 o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia różnic kursowych w związku z płatnościami z rachunku walutowego dokonywanymi w euro na rzecz kontrahentów. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest hurtowym dystrybutorem zajmującym się importem i sprzedażą X w Europie Środkowej i Wschodniej. Wnioskodawca ma siedzibę w (...), jest polskim rezydentem podatkowym i rozlicza różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587; dalej: „ustawa o CIT”).

Część faktur otrzymywanych od swoich kontrahentów (faktur kosztowych) Spółka opłaca w euro bezpośrednio z rachunku bankowego prowadzonego w tej walucie. Spółka kupuje euro m.in. od banku, w którym posiada rachunek prowadzony w euro, w ramach transakcji Spot FX. Transakcje te nie wiążą się z nabywaniem przez Spółkę instrumentów pochodnych.

Spółka chciałaby potwierdzić poprawność ustalania przychodów i kosztów podatkowych w związku z powyższymi transakcjami.

Pytanie

Czy Spółka prawidłowo kalkuluje różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, jako różnicę pomiędzy: (i) wartością nabytych euro w dniu ich wpływu, przez co Spółka przyjmuje kurs zakupu euro ustalony w transakcji Spot FX z zastrzeżeniem art. 15a ust. 5 ustawy o CIT, a (ii) wartością euro w dniu zapłaty faktur w euro, przez co Spółka przyjmuje kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka prawidłowo kalkuluje różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, jako różnicę pomiędzy: (i) wartością nabytych euro w dniu ich wpływu, przez co Spółka przyjmuje kurs zakupu euro ustalony w transakcji Spot FX z zastrzeżeniem art. 15a ust. 5 ustawy o CIT, a (ii) wartością euro w dniu zapłaty faktur w euro, przez co Spółka przyjmuje kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei w myśl art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ponadto art. 15a ust. 4 ustawy o CIT stanowi, ze przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 tego artykułu, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W ocenie Wnioskodawcy przychody i koszty podatkowe związane z opisanymi zdarzeniami, tj. zakupem środków pieniężnych (euro) w ramach transakcji Spot FX, a następnie wykorzystaniem tych środków do opłacania zobowiązań Spółki w euro bezpośrednio z rachunku bankowego prowadzonego w tej walucie, powinny być kalkulowane na podstawie art. 15a ustawy o CIT.

Ponadto Spółka uważa, że w przypadku zakupu euro w ramach transakcji Spot FX, przez faktycznie zastosowany kurs waluty z dnia jej wpływu, o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, należy rozumieć kurs uzgodniony przez strony transakcji Spot FX (z zastrzeżeniem art. 15a ust. 5 ustawy o CIT). Jest to bowiem kurs, po którym Spółka rzeczywiście nabywa euro.

Z drugiej strony, przy zapłacie przez Spółkę faktur w euro nie jest możliwe określenie faktycznie zastosowanego kursu waluty, gdyż w takim przypadku nie dochodzi do przeprowadzenia żadnej operacji finansowej obejmującej przewalutowanie. Z tego względu zastosowanie powinien znaleźć art. 15a ust. 4 zd. drugie ustawy o CIT, a więc należy przyjąć odpowiedni kurs NBP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Jak wynika z opisanej przez Państwa sprawy, ustalają Państwo różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT:

Natomiast na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT:

Na mocy art. 15a ust. 4 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15a ust. 5 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 15a ust. 6 ustawy o CIT:

Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT określają różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych. Tego rodzaju różnice kursowe powstają, gdy wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku.

Różnice kursowe od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej mają odzwierciedlać rzeczywiste przysporzenia i straty podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej, wpływając na wysokość podatkowych przychodów (różnice dodatnie) lub kosztów (różnice ujemne).

Przepisy ustawy  o CIT zobowiązują podatników do ustalania podatkowych różnic kursowych m.in. w sytuacji, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych jest inna w dniu ich wpływu od wartości z dnia zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych. Są to  tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Dla możliwości ustalenia tej kategorii różnic kursowych przesądzające znaczenie ma fakt otrzymania lub nabycia środków lub wartości pieniężnych i fakt ich wypływu. Samo nabycie i przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych. Różnice kursowe nie powstają również w przypadku zamiany jednej waluty obcej na inną walutę, ponieważ operacja  ta nie wiąże się z faktycznym wypływem środków w walucie obcej (nie dochodzi do wyzbycia się waluty).

Realizacja przychodów/kosztów z tytułu dodatnich/ujemnych różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych może nastąpić np. w wyniku:

-sprzedaży waluty zgromadzonej na rachunku walutowym, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług,

-sprzedaży waluty uprzednio nabytej od innego podmiotu,

-zapłaty za zobowiązania walutą uzyskaną ze sprzedaży towarów lub usług,

-zapłaty za zobowiązania walutą uprzednio nabytą od innego podmiotu, w tym również poprzez uzyskanie pożyczki czy kredytu bankowego,

-innej formy wypływu waluty, tj. np. darowizna.

Zatem, aby w przypadku własnych środków pieniężnych doszło do powstania różnic kursowych, musi dojść do wypływu wcześniej nabytej lub uzyskanej ze sprzedaży towarów i usług waluty obcej poprzez jej odsprzedaż bądź uregulowanie zobowiązania.

Z powyższego wynika, że samo przechowywanie przez podatnika waluty obcej i zmiana jej kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych.

Różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych ustala się w zależności od źródła pochodzenia walut (otrzymane, zakupione) po kursie faktycznie zastosowanym z odpowiednich dni, jeśli dochodzi do zakupu/sprzedaży czy przewalutowania.

Stosownie do przywołanego art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Brzmienie przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o CIT wprowadza swego rodzaju „ograniczenie” do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu tego przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej − czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty, tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Powyższe rozumienie przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o CIT potwierdza m.in. wykładnia językowa. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego (sjp.pwn.pl) − pojęcie „faktyczny” należy rozumieć jako: „rzeczywisty, realny, istotny”, podczas gdy „zastosować/zastosowywać” oznacza: „użyć czegoś w jakiejś sytuacji”.

W świetle powyższych ustaleń należy zatem przyjąć, że „faktycznie zastosowany kurs waluty” jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania − do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Faktycznie zastosowany kurs waluty z danego dnia to taki kurs, który rzeczywiście został użyty, a więc którym się posłużono., wykorzystując go w danej operacji gospodarczej. Dotyczy to zwłaszcza przypadków, gdy w dniu otrzymania przychodu lub dokonania zapłaty rzeczywiście doszło do zastosowania konkretnego kursu przy zrealizowaniu operacji polegającej na zamianie wartości wyrażonych w walucie polskiej na waluty obce lub odwrotnie. Użyte w art. 15a ust. 4 ustawy o CIT określenie „faktycznie zastosowany kurs waluty” oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik nabył lub sprzedał walutę. W przypadku, gdy nie doszło do faktycznej wymiany waluty (przewalutowania) należy stosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań.

Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. w złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej. Co najwyżej jest to jedynie potencjalne zastosowanie danego kursu, ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Tym samym, jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu - wówczas dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej operacji.

Z powyższych regulacji wynika, że różnice kursowe od własnych środków wyrażonych w walutach obcych mogą występować, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej i jej wypływu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że są Państwo hurtowym dystrybutorem zajmującym się importem i sprzedażą X w Europie Środkowej i Wschodniej. Są Państwo polskim rezydentem podatkowym i rozliczają różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o CIT. Część faktur otrzymywanych od Państwa kontrahentów opłacają Państwo w euro bezpośrednio z rachunku bankowego prowadzonego w tej walucie. Kupują Państwo euro m.in. od banku, w którym posiada rachunek prowadzony w euro, w ramach transakcji Spot FX. Transakcje te nie wiążą się z nabywaniem przez Państwa instrumentów pochodnych.

Chcieliby Państwo potwierdzić poprawność ustalania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych w związku z powyższymi transakcjami.

Wskazać należy, że FX spot (Spotowa transakcja wymiany walut, ang. foreign exchange spot) to umowa między dwiema stronami dotycząca kupna jednej waluty w zamian za sprzedaż innej waluty po uzgodnionej cenie do rozliczenia w dniu spot. Kurs wymiany, po którym dokonywana jest transakcja, nazywany jest kursem kasowym.

Transakcja wymiany walutowej jest transakcją kupna albo sprzedaży waluty bazowej za walutę kwotowaną po negocjowanym kursie ustalonym pomiędzy bankiem a klientem, rozliczaną w ustalonym dniu wykonania zobowiązań wynikających z transakcji (data waluty).

Rozróżniane są:

a)data waluty dziś,

b)data waluty jutro, tj. następnego dnia roboczego po dacie waluty dziś,

c)data waluty spot, tzn. drugi dzień roboczy po dacie waluty dziś oraz

d)data waluty na termin, oznaczającą każdy dzień roboczy po dacie waluty spot.

Transakcja wymiany walut może być wykorzystywana do dokonywania wymiany walutowej po atrakcyjnych, negocjowanych kursach, np. przy:

1)realizacji płatności w obrocie dewizowym,

2)przewalutowaniach pomiędzy rachunkami,

3)zakupie/sprzedaży walut pod polecenie wypłaty.

Jak wynika z przywołanych na wstępie regulacji prawnych, przy kupnie od banku euro i wpływie waluty na konto walutowe, właściwym będzie kurs bankowy faktycznie zastosowany, tj. wynikający z kontraktu Spot FX.

Natomiast w momencie wypływu waluty z rachunku w celu realizacji płatności w euro na rzecz kontrahentów nie dojdzie do przewalutowania, w związku z czym powinien zostać przyjęty kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Podsumowując, przedstawiona przez Państwa kalkulacja różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, jako różnicy pomiędzy: (i) wartością nabytych euro w dniu ich wpływu, przez co przyjmują Państwo kurs zakupu euro ustalony w transakcji Spot FX z zastrzeżeniem art. 15a ust. 5 ustawy o CIT, a (ii) wartością euro w dniu zapłaty faktur w euro, przez co przyjmują Państwo kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty, jest prawidłowa.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie określenia różnic kursowych w związku z płatnościami z rachunku walutowego dokonywanymi w euro na rzecz kontrahentów, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).