W niniejszym przypadku wystąpią okoliczności (tj. dokonanie czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności i wartości przedmiotowych działek poprzez wystąpienie o warunki zabudowy oraz podział nieruchomości), które łącznie przesądzają, że dokonaną oraz planowaną w przyszłości sprzedaż działek należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej Pana aktywności w przedmiocie zbycia działek, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z całości Pana działań wynika, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

9 września 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 8 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 listopada 2022 r. (data wpływu 24 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wraz z małżonką w ramach obowiązującego w Państwa małżeństwie ustroju wspólności ustawowej, nabył Pan w dniu 17 stycznia 2008 r., na podstawie umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej - działkę numer 1 o obszarze 0,3928 ha położoną w miejscowości (...), gmina (...) oraz działkę numer 2 o obszarze 5,0470 ha położoną w miejscowości (...), gmina (...). Przedmiotową nieruchomość nabył Pan wraz z małżonką celem powiększenia, prowadzonego w miejscowości (...), gmina (...), powiat (...), województwo (...), gospodarstwa rolnego. Przy nabyciu ww. działek nie przysługiwało Panu prawo odliczenia podatku naliczonego.

Wraz z małżonkiem dokonał Pan podziału rolnego działki nr 2 na 8 działek o numerach: 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10. Działka nr 3 przeznaczona będzie pod drogę wewnętrzną. Działka nr 10 będzie nadal użytkowana dla celów plantacji borówek.

Kolejno wraz z małżonką wystąpił Pan:

1)o warunki zabudowy na działkę 4 na pięć budynków jednorodzinnych;

2)o warunki zabudowy na działkę 5 na cztery budynki jednorodzinne;

3)o warunki zabudowy na działkę 6 na trzy budynki jednorodzinne;

4)o warunki zabudowy na działkę 7 na cztery budynki jednorodzinne;

5)o warunki zabudowy na działkę 8 na cztery budynki jednorodzinne;

6)o warunki zabudowy na działkę 9 na cztery budynki jednorodzinne.

Następnie po uzyskaniu warunków zabudowy wraz z małżonką zamierza Pan dokonać:

‒Podziału działki 4 na pięć działek budowlanych;

‒Podziału działki 5 na cztery działki budowlane;

‒Podziału działki 6 na trzy działki budowlane;

‒Podziału działki 7 na cztery działki budowlane;

‒Podziału działki 8 na cztery działki budowlane;

‒Podziału działki 9 na cztery działki budowlane.

Po podziale ww. działek wraz z małżonką wystąpi Pan o:

1)warunki zabudowy na pięć działek budowlanych po podziale działki 4;

2)warunki zabudowy na cztery działki budowlane po podziale działki 5;

3)warunki zabudowy na trzy działki budowlane po podziale działki 6;

4)warunki zabudowy na cztery działki budowlane po podziale działki 7;

5)warunki zabudowy na cztery działki budowlane po podziale działki 8;

6)warunki zabudowy na cztery działki budowlane po podziale działki 9.

Wraz z małżonką zamierza Pan dokonać sprzedaży nowopowstałych z podziału działek (bądź jednorazowo bądź sukcesywnie wraz ze zgłaszaniem się zainteresowanych osób). Nie planuje Pan podejmować ponadstandardowych działań zmierzających do sprzedaży nowo powstałych działek. Zamierza Pan podejmować zwykłe czynności, które osoba dążąca do sprzedaży działek stanowiących jej osobisty majątek, podejmuje w celu sfinalizowania transakcji sprzedaży, jako osoba nie trudniąca się obrotem nieruchomościami zleci Pan sprzedaż pośrednikowi. Działka nr 2 oraz działki powstałe z jej podziału były i są wykorzystywane do prowadzenia przez Pana gospodarstwa rolnego - plantacja borówek. Działka nr 2oraz działki powstałe z jej podziału nie były i nie są wykorzystywane przez Pana i Pana małżonkę do celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Pana działania ograniczały się do wystąpienia z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy oraz podziału nieruchomości na mniejsze działki.

Nie planuje Pan ponoszenia nakładów, dzięki którym przeznaczone do sprzedaży działki stałyby się szczególnie atrakcyjne dla potencjalnych nabywców, jak również nie będzie dokonywał Pan dodatkowych czynności, które charakterem pokrywałyby się z czynnościami podejmowanymi przez osoby zawodowo trudniące się zakupem nieruchomości gruntowych, ich przygotowaniem do sprzedaży i późniejszą sprzedażą (uzbrojenie, wybudowanie dróg, przeprowadzenie akcji marketingowej, itp.). Nie planuje Pan podejmować we własnym zakresie działań marketingowych, lecz zlecić sprzedaż do biura pośrednictwa nieruchomościami, z którym zawrze umowę na wyłączność. Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej w ramach obrotu nieruchomościami. Prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie najmu krótkoterminowego nieruchomościami oraz usługi kurierskie W ramach tej działalności jest Pan zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Środki pozyskane ze sprzedaży nieruchomości nie będą przeznaczone na cele działalności gospodarczej. Po sprzedaży działek rozważa Pan zakup nieruchomości mieszkalnej dla córki, ewentualnie również dla siebie. Dokonał Pan w 2020 roku sprzedaży nieruchomości niezabudowanej, natomiast w 2016 roku zbycia fermy drobiu.

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

A.Sprzedał Pan:

1.1. Jako gospodarstwo rolne

1.1.1. nieruchomość rolną działka 1 -0,3928 ha

‒kupno 17.01.2008 r.

‒nabyta w celu rozszerzenia gospodarstwa rolnego, na potrzeby fermy drobiu

‒nie została wykorzystana, planowany zbiornik na kiszonkę okazał się bezużyteczny

‒sprzedana 29.04.2016 r. wraz z fermą drobiu

1.1.2. nieruchomość rolna działka 11 -1,1293 ha-(zabudowana, z ruiną byłej hydroforni)

‒kupno - 24.09.2002 r.

‒nabyta w celu rozszerzenia gospodarstwa rolnego

‒prowadzono uprawę krzewów, ale w 2016 r zlikwidowano

‒sprzedana 29.04.2016 r. wraz z fermą drobiu

1.1.3. nieruchomość rolna zabudowana działka 12 - 1,6290 ha

‒kupno 03.09.2001 r.

‒nabycie w celu stworzenia fermy drobiu

‒wykorzystywane jako ferma drobiu, prowadzenie hodowli drobiu

‒sprzedana 29.04.2016 r. z powodu braku rentowności.

1.2. nieruchomość rolna niezabudowana działka 13 - 7,69 ha

‒kupno 13.03.2002 - działka rolna z lasem

‒nabyta w celu uprawy zboża, jako część gospodarstwa rolnego

‒nie została wykorzystana, nie była uprawiana

‒sprzedaż 11.02.2016 z powodu braku płynności finansowej gospodarstwa

1.3. nieruchomość niezabudowana działka 14 -0,50 ha

‒nabyte w drodze darowizny 09.11.2007 w celach mieszkaniowych

‒z uwagi na wielkość działki i brak funduszy na budowę domu, dokonano podziału jej na 4 mniejsze 15, 16, 16 i 17 oraz drogę 17

‒w 2010 roku sprzedano 3 działki 15, 16, 17, a jedna 16 została przeznaczona na cele mieszkaniowe.

B.Nie posiada Pan innych nieruchomości poza opisanymi we wniosku, które zamierza przeznaczyć do sprzedaży.

C.Nieruchomości opisane we wniosku nie były i nie będą udostępniane przez Pana osobom trzecim.

D.Udzielił Pan pełnomocnictwa geodecie do działania w jego imieniu w sprawie podziału nieruchomości, a także pozyskania warunków zabudowy. Zakres pełnomocnictwa obejmuje umocowanie do działania w Pana imieniu w postępowaniach administracyjnych w zakresie dokonania podziału oraz uzyskania warunków zabudowy. Upoważnił Pan również biuro pośrednictwa nieruchomościami do:

‒wyszukiwania potencjalnych kupujących zainteresowanych zakupem nieruchomości objętej wnioskiem;

‒prowadzenie z potencjalnymi kupującymi rozmów i negocjacji;

‒okazanie nieruchomości potencjalnym kupującym poprzez bezpośrednią prezentację;

‒przekazywanie potencjalnym kontrahentom oraz innym pośrednikom informacji dotyczących nieruchomości.

2. Zawrze Pan umowy przedwstępne, o ile będzie to niezbędne ze względu na sytuację nabywcy, chociażby w zakresie sposobu finansowania transakcji nabycia przez nabywcę nieruchomości. W umowach tych zostanie określony jedynie przedmiot umowy tj. docelowy numer działki, kwota sprzedaży, kwota wpłaconego zadatku/zaliczki, termin zapłaty za nieruchomość, termin zawarcia umowy przenoszącej własność oraz termin wydania nieruchomości. Poza powyższymi ustaleniami przedwstępne umowy nie będą zawierały innych praw i obowiązków zarówno po stronie Nabywcy jak i Sprzedającego. W umowach przedwstępnych nie zostaną zawarte żadne dodatkowe warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży.

3. Środki ze sprzedaży:

a) nieruchomości działka 13 - środki przeznaczone na pokrycie bieżących zobowiązań w gospodarstwie rolnym oraz

ferma drobiu, gospodarstwo rolne w skład, którego wchodziły działki:

- działki 1, 11 oraz 12 - środki ze sprzedaży tego gospodarstwa częściowo zostały przeznaczone na spłatę kredytu oraz zakup dwóch mieszkań;

- działki 15,16 i 17 - środki z ich sprzedaży w całości zostały przeznaczone na cele mieszkaniowe, budowę domu.

Nie ma Pan zamiaru stałego wykonywania sprzedaży, zamiaru powtarzania określonego zespołu konkretnych działań. Sprzedaż będzie miała charakter okazjonalny, incydentalny, nieregularny.

Dla nieruchomości - działek - na moment sprzedaży będą wydane warunki zabudowy na budowę domu jednorodzinnego na każdej działce.

Pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku nr 2):

Czy sprzedaż działek powstałych z podziału działek nr 4, 5, 6, 7, 8, 9, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21, 52, 52a i 52coraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c,art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W odniesieniu do zbycia nieruchomości Ustawa o PIT rozróżnia dwa źródła przychodów oraz sposoby opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art.10 ust. 1:

pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza, pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy-przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Co do zasady zatem, w sytuacji, w której zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości osoba fizyczna zapłaci podatek dochodowy wynoszący 19% podstawy obliczenia podatku, o czym stanowi art. 30e Ustawy o PIT. Dochód ze sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną może być jednak zwolniony z podatku lub nawet nie podlegać opodatkowaniu, a zależy to od spełnienia warunków, obowiązujących w okresie nabycia nieruchomości, która ma zostać sprzedana. W przypadku zbycia nieruchomości przed upływem i po upływie 5 lat od dnia nabycia istotna jest podniesiona kwalifikacja zbycia jako niedokonanego w ramach działalności gospodarczej. Kluczowe zatem jest wyjaśnienie, kiedy będziemy mieli do czynienia ze sprzedażą dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT stanowi, że działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych wart. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że muszą więc wystąpić łącznie przesłanki ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru, aby mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości. Dla oceny zorganizowanego i ciągłego charakteru działalności istotne są takie czynniki jak-oczywiście w zakresie możliwym do obiektywnego stwierdzenia -zamiar (rozumiany jako świadome działanie nakierowane na pewien cel) podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości z zyskiem, okoliczności zbycia, ale także okoliczności nabycia. Zorganizowany charakter działalności oznacza, że podatnik nie tylko wykorzystuje, ale stwarza sobie okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami. Nie może być uznane za działalność gospodarczą wygenerowanie zysku w sposób przypadkowy. Konieczne jest stwierdzenie, że podjęto szereg działań - od momentu nabycia do zbycia-potwierdzających profesjonalny, zarobkowy charakter działań.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych podejmowanie przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie majątkiem oraz zaspokajanie własnych potrzeb, nie należy kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Potwierdzało wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1100/17, w którym Sąd stwierdził, że „nie pozwala na przyjęcie, że przychody ze sprzedaży 9 działek uzyskane w latach 2010-2016 można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Nie można przyjąć, aby Pan działalność miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy ani podział działki na mniejsze, ani wydzielenie drogi, jak również ewentualne zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek pośrednikowi. Nie można przyjąć, aby tego rodzaju działania istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności - a nadto - że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (jednej działki gruntu), osoba zbywająca z operacji tych uczyniła sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania." W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie sposób przyjąć jakoby Pan wraz z małżonką podjął działania, które należałoby kwalifikować jako działania realizowane w ramach działalności gospodarczej. Sam podział działki na mniejsze działki, uzasadniony potencjalnym zwiększeniem szansy na sprzedaż nieruchomości (działki o mniejszym areale przy określonej cenie za metr są dla potencjalnych nabywców atrakcyjniejsze aniżeli działki o większej powierzchni), nie może być traktowany jako działanie zbliżone do działań podmiotów trudniących się prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Z okoliczności przywołanych w zdarzeniu przyszłym nie wynika, aby przejawiał Pan aktywność w zakresie obrotu działkami, podobną do aktywności producentów, handlowcowi usługodawców prowadzących działalność gospodarczą. W zakresie działek objętych zdarzeniem przyszłym nie angażował i nie będzie angażował Pan środków podobnych do tych, które wykorzystywane są przez przedsiębiorców. W okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, zbycie przez Pana i Pana małżonkę działek nie będzie stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej Pana aktywności i Pana małżonki w przedmiocie zbycia tych nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Konkludując, sprzedaż działek powstałych z podziału działek nr 4, 5, 6, 7, 8, 9 nie będzie podlegał Pana zdaniem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

‒odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

‒zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

‒zarobkowym celu działalności,

‒wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

‒prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Po 919/14:

„Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.”.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie, np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem działek, o których mowa we wniosku.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Na gruncie analizowanej sprawy, powziął Pan wątpliwość, czy działania podejmowane przez Pana mające na celu sprzedaż wskazanych nieruchomości będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Działka nr 2 oraz działki powstałe z jej podziału były i są wykorzystywane do prowadzenia przez Pana gospodarstwa rolnego – plantacji borówek. Udzielił Pan pełnomocnictwa geodecie do działania w Pana imieniu w sprawie podziału nieruchomości, a także pozyskania warunków zabudowy. Dla sprzedawanych działek będą wydane warunki zabudowy na budowę domu jednorodzinnego na każdej działce.

W Pana ocenie sprzedaż nie będzie spełniać znamion działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż Pana zdaniem brak jest do tego przesłanek.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, należy bowiem zauważyć, że w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia ze schematem określonych zachowań, których celem jest sprzedaż nieruchomości (działek gruntu) z zyskiem.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż ww. działek została dokonana oraz będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. W celu dokonania sprzedaży nieruchomości podjął Pan bowiem określone działania przygotowujące je do ich zbycia. Należy wskazać, że działki przeznaczone do sprzedaży powstaną w wyniku złożenia przez Pana wniosku o podział ww. działek. Jednocześnie planuje Pan złożyć wniosek na podstawie którego zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy – na moment sprzedaży działek będą wydane warunki zabudowy na budowę domu jednorodzinnego na każdej działce.

A zatem, dokonane przez Pana czynności, wskazują, że w celu zwiększenia atrakcyjności działek podejmuje i podejmować będzie Pan pewne działania w sposób zorganizowany.

Podejmowane przez Pana działania nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Działania te bez wątpienia pokazują, że sprzedaż działek będzie realizowana w sposób z zorganizowany i ciągły a także, że Pana wolą jest podniesienie wartości działek, a w konsekwencji czynności te zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wynika z tego, że ww. czynności związane będą z uatrakcyjnieniem i przygotowaniem przedmiotowych działek do sprzedaży. Zatem, dokonanie ww. posunięć wskazuje na podjęcie przez Pana świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności działek, a tym samym ich wartości i w konsekwencji sprzedaży ich w celu uzyskania korzyści finansowej.

W świetle prawa znaczący jest fakt podjęcia przez Pana działań mających charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości (wyroki NSA: z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08 oraz z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11).

Podjęte przez Pana działania wskazują, że czynności te wyrażają Pana wolę i zamiar wykorzystania posiadanych działek w celu odniesienia korzyści finansowej. Działania te cechują się dążeniem do uzyskania jak największego zysku z planowanej sprzedaży. Czynności te, oceniane łącznie, mają zatem wszystkie wymienione wcześniej cechy działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przywołane przepisy, orzecznictwo oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku wystąpią okoliczności (tj. dokonanie czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności i wartości przedmiotowych działek poprzez wystąpienie o warunki zabudowy oraz podział nieruchomości), które łącznie przesądzają, że dokonaną oraz planowaną w przyszłości sprzedaż działek należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej Pana aktywności w przedmiocie zbycia działek, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z całości Pana działań wynika, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Całokształt dokonywanych przez Pana czynności świadczy bezsprzecznie o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia działek ze znacznym zyskiem. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech osiągnięcia korzyści finansowej, w sytuacji, gdy podjęto czynności przygotowujące do sprzedaży w postaci wystąpienia o warunki zabudowy oraz podziału nieruchomości w celu uatrakcyjnienia i korzystniejszej sprzedaży. Stwierdzić należy, że czynności takie nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem majątkiem osobistym, natomiast noszą znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro podjął Pan i zamierza podjąć zespół konkretnych działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowanych na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży działek, na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Pana stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego i nie odnosi się do kwot wskazanych w opisie sprawy. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).