Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości-niezabudowanej działki otrzymanej w darowiźnie od rodziców.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 września 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 4 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 października 2022 r. (wpływ 7 listopada 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan jedynym właścicielem niezabudowanej działki gruntu nr (…) położonej w Ł przy ulicy (...) w obrębie (…). Powyższą nieruchomość nabył Pan w dniu (….) na podstawie aktu notarialnego repertorium nr (…) w drodze umowy przekazania gospodarstwa rolnego od Pana rodziców.

Ww. grunt nie jest zabudowany. Nie podejmowano działań zmierzających do wydzielenia dróg wewnętrznych. Nie prowadzono na nim żadnej działalności gospodarczej, w tym działalności polegającej na obrocie nieruchomościami wchodzącymi w skład majątku prywatnego. Nie podejmowano czynności zmierzających do sprzedaży gruntu.

W 2021 roku uchwałą nr (…) Rady Miejskiej w (…) w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części obszaru miasta Ł położonej w rejonie ulicy: (…) oraz południowej granicy miasta wyżej wymieniona nieruchomość-grunt znalazła się na terenie oznaczonym symbolem (…) z przeznaczeniem podstawowym – zabudowa produkcyjna, składy i magazyny.

Wobec zmiany przeznaczenia w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego omawiany grunt nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (t. j. Dz.U. z 2020 roku poz. 1655 oraz art. 46 kodeksu cywilnego).

W obecnym roku zamierza Pan dokonać sprzedaży ww. gruntu spółce (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.

Na dzień dzisiejszy zawarł Pan ze spółką (…) umowę przedwstępną na sprzedaż, a transakcja ma być zrealizowana do końca 2022 roku. Nadmienia Pan, iż wartość transakcji określono na kwotę (…) zł. Do uzgodnienia pozostała kwestia należnego od tej transakcji podatku VAT i PIT.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazał Pan, że:

Prowadzi Pan indywidualną działalność gospodarczą w zakresie usług transportu drogowego ciężarowego (kod PKD 49.41.Z Transport drogowy towarów) od dnia 1 października 2001r., nigdy nie prowadził Pan działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w związku z prowadzoną przez Pana indywidualną działalnością gospodarczą.

Niezabudowana działka będąca przedmiotem wniosku do dnia uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stanowiła działkę rolną, w związku z podjęciem w 2021r. przez Radę Miasta Ł uchwały (…) działka znalazła się na terenie przeznaczonym pod zabudowę produkcyjną, składy i magazyny (teren oznaczony w planie symbolem (…). Przedmiotowa działka gruntu nie była zagospodarowana przez Pana na żadne cele i stanowiła łąkę. Obecnie jest nadal wykorzystywana jako łąka. Działka była i jest porośnięta trawą.

Działka jest przedmiotem dzierżawy na cele rolne. Umowa dzierżawy została zawarta w 2017 r. i nadal obowiązuje.

Nie miał Pan żadnego wpływu na zmianę przeznaczenia gruntu w uchwalonym planie zagospodarowania przestrzennego, przyjętym Uchwałą Rady Miasta w Ł w 2021 r. nr (….), nie brał Pan udziału w postępowaniu w sprawie uchwalenia Miejscowego Planu zagospodarowania Przestrzennego, nie składał żadnych uwag do projektu planu.

Nie podejmował Pan żadnych działań marketingowych związanych ze sprzedażą nieruchomości. Nabywca sam się zgłosił do Pana i złożył ofertę nabycia nieruchomości.

Nie podejmował ani nie planuje podejmować Pan żadnych działań zarówno wymagających angażowania własnych środków finansowych jaki i żadnych działań nie wymagających zaangażowania własnych środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości.

Umowa przenosząca własność nieruchomości ma zostać zawarta do dnia 31 grudnia 2022 r. Strony ustaliły, że Pan jako zbywca najpóźniej w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości rozwiąże umowę dzierżawy. Strony nie ustaliły innych szczególnych warunków wynikających z umowy przedwstępnej.

W ramach umowy przedwstępnej przyszłemu nabywcy nie zostało udzielone żadne pełnomocnictwo, ani żadne inne umocowane uprawniające do uzyskania jakichkolwiek zgód i uzgodnień związanych z nabyciem nieruchomości.

Nie posiada Pan innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży.

Dokonywał Pan wcześniej sprzedaży nieruchomości:

a)część nieruchomości oznaczonej jako (…) w Ł, nabyta na podstawie umowy darowizny w 1997 r. od rodziców. Nieruchomość do momentu sprzedaży stanowiła grunty rolne. Nieruchomość została sprzedana w 2008 r. jako działka zabudowana budynkiem murowanym mieszkalnym,

b)część nieruchomości oznaczona jako działka (…) w Ł, nabyta na podstawie umowy darowizny w 1997 r. od rodziców. Nieruchomość do momentu sprzedaży stanowiła grunty rolne, na których znajdowała się łąka. Nieruchomość niezabudowana oznaczona jako działka gruntu powstała w wyniku podziału działki nr (…) w Ł, nabyta w związku z budową drogi ekspresowej w 2008 r.

Środki uzyskane ze sprzedaży ww. działek zostały wydatkowane na Pana cele mieszkaniowe związane z budową domu jednorodzinnego.

Działkę gruntu nabył Pan w drodze umowy darowizny (aktu notarialnego) od rodziców w 1997 r.

Nabywca nieruchomości sam się zgłosił i złożył ofertę nabycia nieruchomości, która to oferta została przyjęta.

Pytanie

Czy w związku ze sprzedażą nieruchomości, niezwiązanej i niewykorzystywanej w związku z prowadzoną indywidualna działalnością gospodarczą, po upływie 5 lat od dnia jej nabycia w drodze umowy darowizny, środki uzyskane ze sprzedaży tej nieruchomości będą stanowiły opodatkowany przychód w rozumieniu art. art. 10 ust 1 pkt 8 w zw. z art. 30e ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, czynności sprzedaży nieruchomości niezabudowanej po upływie 5 lat od dnia jej nabycia nie będzie stanowiła przychodu w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie rodziła obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Zgodnie z jej art. 10 ust. 1 pkt 3:

Art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako źródła przychodów wymienia natomiast:

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – dokonane poza działalnością gospodarczą – przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie powstaje przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

-odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

-zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 cytowanej ustawy:

Wskazuję, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy, daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przy czym każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w cyt. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy.

Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwość odliczenia kosztów jego uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym, jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie nieruchomości, podział nieruchomości, wystąpienie o pozwolenie na budowę, uzbrojenie terenu, itp.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości (działek), o której mowa we wniosku.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w 1997 r. nabył Pan w formie darowizny od rodziców nieruchomość niezabudowaną – działkę rolną. Działka nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Nie podejmował Pan działań zmierzających do wydzielenia dróg wewnętrznych. Działka od 2017 r. jest przedmiotem dzierżawy na cele rolnicze. W 2021 r. uchwałą Rady Miejskiej w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ww. nieruchomość utraciła status gruntu rolnego – jak Pan podał – nie miał Pan żadnego wpływu na zmianę przeznaczenia gruntu w uchwalonym planie zagospodarowania przestrzennego. Nie podejmował Pan żadnych działań marketingowych związanych ze sprzedażą nieruchomości. Nabywca sam się zgłosił do Pana i złożył ofertę nabycia nieruchomości. Nie podejmował Pan ani nie planuje podejmować żadnych działań zarówno wymagających angażowania własnych środków finansowych jaki i żadnych działań nie wymagających zaangażowania własnych środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości. W ramach umowy przedwstępnej przyszłemu nabywcy nie zostało udzielone żadne pełnomocnictwo, ani żadne inne umocowane uprawniające do uzyskania jakichkolwiek zgód i uzgodnień związanych z nabyciem nieruchomości. Nie posiada Pan również innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży.

Wątpliwość Pana budzi kwestia, czy planowana przez niego sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W celu rozwiania powyższej wątpliwości należy rozważyć, czy czynność sprzedaży powyższej nieruchomości, ma znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wyjaśniłem, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Okoliczności przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu wskazują, że nieruchomość (niezabudowana działka) została nabyta przez Pana w formie darowizny od rodziców, nie dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie była w takiej działalności wykorzystywana. Nieruchomość tę nabył Pan w 1997 r. Sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W tej sprawie, czynności podejmowane przez Pana wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, przedmiotów, które nie są związane z działalnością gospodarczą nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie sposób zatem przyjąć, że sprzedaż nieruchomości przez Pana wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całokształt czynności, a w szczególności zakres i cel Pana działania, a zwłaszcza, że sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, sposób jej wykorzystywania w czasie posiadania, brak zamiaru sprzedaży w przyszłości innych nieruchomości sugerują, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu posiadanym majątkiem.

Reasumując – mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy uznaję, że przychody z planowanej przez Pana sprzedaży nieruchomości o której mowa we wniosku nie będą uzyskane ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód ze sprzedaży tej nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego okresu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).