Możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 marca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 2 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Uzupełnił go Pan w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 maja 2023 r. (data wpływu 1 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą o nr NIP (…). Rozliczenie z działalności dokonywane jest przez KPiR według skali podatkowej. Zlecenie rozliczenia kierowane jest do księgowej prowadzącej własne biuro. Wszystkie przychody były liczone jako suma faktur i dokumentu dotyczącego ewidencji bezrachunkowej. Działalność obejmuje na dzień składania wniosku następujące kody PKD: 58.11.Z Wydawanie książek, 58.13.Z Wydawanie gazet, 58.14.Z Wydawanie czasopism i pozostałych periodyków, 59.20.Z Działalność w zakresie nagrań dźwiękowych i muzycznych, 85.52.Z Pozaszkolne formy edukacji artystycznej, 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, 90.01.Z Działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych, 90.02.Z Działalność wspomagająca wystawianie przedstawień artystycznych, 90.03.Z Artystyczna i literacka działalność twórcza, 90.04.Z Działalność obiektów kulturalnych. W ramach działalności związanej z wystawianiem przedstawień artystycznych pracuje Pan w teatrze jako aktor/tancerz/wokalista gościnny, rozliczając się fakturą, w której tytule zamieszcza Pan tytuł spektaklu, w którym brał Pan czynny udział, a w kolejnych rubrykach podaje Pan liczbę spektakli z Pana udziałem (kod 90.01.Z). Dodatkowo, w ramach artystycznej i literackiej działalności twórczej pisze Pan piosenki na zamówienie (teksty lub muzykę, a czasem tworzy podkład muzyczny).

Uzupełnienie

Jest Pan osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą od 16 września 2019 roku. Działalność obejmuje na dzień składania wniosku następujące kody PKD: Główny kod: 85.59.A Nauka języków obcych. Kody związane z niniejszym wnioskiem: 90.01.Z Działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych. 90.02.Z Działalność wspomagająca wystawianie przedstawień artystycznych, 90.03.Z Artystyczna i literacka działalność twórcza. Umowy dotyczące przedstawień artystycznych w teatrze, w których występuje Pan jako aktor/tancerz/wokalista gościnny oraz umowy dotyczące pisania przez Pana piosenek na zamówienie zawiera Pan w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. W przypadku pracy w teatrze jest to jedna umowa dotycząca konkretnego spektaklu. Rozliczenie następuje po wysłaniu przez Pana faktury uwzględniającej liczbę odbytych z Pana udziałem spektakli. W przypadku tekstów piosenek i muzyki umowa zawierana jest ustnie lub na podstawie wiadomości w korespondencji elektronicznej. Rozliczenie następuje poprzez wysłanie przez Pana do klienta faktury, która w tytule uwzględnia wykonane dzieło (tekst piosenki, muzyki lub tekstu i muzyki). Spektakle oraz piosenki na zamówienie, tj. teksty i muzyka, o których mowa w stanie faktycznym stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.). W rozumieniu tej samej ustawy jest Pan twórcą i wykonawcą.

Pytanie

Czy w związku z uzyskiwaniem przychodów, o których mowa w stanie faktycznym, tj. z tytułu udziału w przedstawieniach artystycznych w teatrze oraz z tytułu pisania piosenek na zamówienie, które rozliczane są w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, może Pan zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów?

Pana stanowisko w sprawie

Ta część Pana pracy, która polega na czynnym udziale w przedstawieniach artystycznych w teatrze oraz z tytułu pisania piosenek na zamówienie, które rozliczane są w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, spełnia kryteria ustawy określającej możliwość zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ww. ustawy, wyszczególniono odrębne źródła przychodów w postaci:

‒pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3),

‒kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (pkt 7).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów    ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei w myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Ww. przepis zawiera przesłanki negatywne, których spełnienie wyklucza uznanie danej działalności za działalność gospodarczą.

W myśl art. 14 ust. 1 omawianej ustawy:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Treść art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Dla uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez podmiot uprawniony z praw autorskich lub z praw pokrewnych albo z rozporządzania tymi prawami konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek:

1)    wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania;

2)    osiągnięcie przychodu w postaci wynagrodzenia bezpośrednio powiązanego z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami.

Co do zasady przychody powinny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła.

Jeżeli w ramach działalności gospodarczej wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do tego źródła, to przychody te należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc, jeżeli działalność gospodarcza polega na uzyskiwaniu określonego rodzaju przychodów to nawet jeśli przychody te mogłyby być zaliczone do innego źródła, uznać je należy za przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z powyższym, jeżeli dana działalność twórcy polega na korzystaniu z praw autorskich, rozporządzaniu tymi prawami i jest wykonywana zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny rachunek, to działalność taka będzie miała charakter pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy zauważyć, że kwalifikacja uzyskanych przychodów do odpowiedniego źródła przychodów determinuje sposób ustalania kosztów uzyskania tych przychodów. Koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i z praw majątkowych ustalane są według różnych zasad.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W związku z powyższym, podstawową cechą kosztów podatkowych z działalności gospodarczej jest związek faktycznie poniesionych i właściwie udokumentowanych wydatków z przychodem albo związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów podatkowych, pod warunkiem, że dany koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów negatywnych zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich oraz praw pokrewnych przez artystów wykonawców, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie, z którym:

Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednocześnie w myśl art. 22 ust. 9b ww. ustawy:

Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1)działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2)działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3)produkcji audialnej i audiowizualnej;

4)działalności publicystycznej;

5)działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6)działalności konserwatorskiej;

7)prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 oaz z 2022 r. poz. 655), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8)działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do przychodów, o których mowa w art. 14, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9.

Jak wynika z ww. przepisów, możliwość rozliczania kosztów uzyskania przychodów poprzez zastosowanie normy procentowej nie dotyczy jednak wszystkich źródeł przychodów. Z treści cyt. powyżej art. 22 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do przychodów, o których mowa w art. 14, nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9. Podatnicy rozliczający koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą zatem odliczyć faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane wydatki, mające związek z przychodem albo związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem tego źródła przychodów. Ponadto, dla źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza ustawodawca przewidział szczególne zasady ustalania dochodu, które zostały określone w art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby podatnik wytworzył przedmiot praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania oraz dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Należy uznać, że w zakresie pojęć „korzystanie” i „rozporządzanie” mieści się m.in. przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych. Powyższe nie dotyczy jednak podatników uzyskujących przychody z tego tytułu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że klasyfikacja przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu świadczenia objętych prawami autorskimi usług do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, eliminuje możliwość stosowania 50- procentowych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 ww. ustawy.

W konsekwencji, w opisanej sytuacji, do Pana przychodów osiąganych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. z tytułu udziału w przedstawieniach artystycznych w teatrze oraz z tytułu pisania piosenek na zamówienie, nie mogą mieć zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 22 ust. 12 tej ustawy.

Koszty uzyskania przychodów jest Pan obowiązany ustalać na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym os osób fizycznych.

Zatem Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Organ w niniejszej interpretacji indywidualnej nie odniósł się do źródła przychodów w ramach, którego uzyskuje Pan przychody z tytułu udziału w przedstawieniach artystycznych w teatrze oraz z tytułu pisania piosenek na zamówienie, bowiem kwalifikacja uzyskiwanych przychodów do odpowiedniego źródła nie była przedmiotem Pana zapytania.

Organ przyjął informację, z której wynika, że uzyskuje Pan przychody w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej jako element stanu faktycznego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pan sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).