Opodatkowanie emerytury osoby posiadającej centrum interesów osobistych w Polsce i przebywającej na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania emerytury otrzymywanej w Polsce. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismami w dniach 16 i 24 maja 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Posiada Pan miejsce zamieszkania i stałego pobytu w Polsce i Portugalii. Ośrodek Pana interesów życiowych jest w Polsce. Przebywa Pan zazwyczaj w obu państwach. Posiada Pan obywatelstwo polskie. Jedynym źródłem Pana dochodów jest polska emerytura.

Uzupełniając opis zdarzenia wyjaśnił Pan, że wniosek dotyczy roku 2023.

W roku 2023 ponad 183 dni będzie Pan przebywał w Polsce, w Portugalii natomiast mniej niż 183 dni. Od 22 lutego 2023 r. Portugalia uważa Pana za rezydenta, ponieważ kupił Pan w tym kraju mieszkanie na początku 2023 r. Pana jedyne źródło utrzymania stanowi emerytura wypłacana przez ZUS w Polsce. Stałe miejsce zamieszkania ma Pan w obu krajach – nigdy nie wymeldował się Pan, ani nie zamierza wymeldować się z mieszkania w Polsce. Pana ognisko domowe jest w Polsce. Pana rodzinę stanowi pełnoletni syn, który mieszka w Polsce. Powiązania majątkowe, ubezpieczenie i oszczędności – wszystko posiada Pan tylko w Polsce. Jedyną aktywnością jest dla Pana aktywność kulturalna, którą będzie prowadził Pan w Polsce. Nie prowadzi Pan aktywności społecznej, kulturalnej, obywatelskiej czy politycznej w Portugalii. W Polsce posiada Pan mieszkanie własnościowe, w którym mieszka Pan większą część roku. Nie wynajmuje Pan mieszkania, nie prowadzi inwestycji, ani nie ma Pan kredytów w żadnym z tych krajów.

Pana intencją jest przebywanie na terytorium Portugalii nieco mniej niż 1/2 roku, a na terytorium Polski ponad pół roku. W formularzu fiskalnym strony portugalskiej w części „Domiclio Fiscal” nie ma możliwości zaznaczenia, że podatnik jest rezydentem podatkowym zarówno Polski, jak i Portugalii, co Pana zdaniem byłoby najlepszym odpowiednikiem Pana sytuacji.

Pytanie

Czy w świetle art. 18 i art. 23 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, emerytura wypłacana w 2023 r. przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w Polsce podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, czy też powinna być opodatkowana w Portugalii?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, przychód w postaci emerytury wypracowanej i wypłacanej w Polsce, jako stronie Konwencji polsko-portugalskiej, powinien być opodatkowany wyłącznie w Polsce, tak jak ma to miejsce obecnie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl natomiast art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Ponadto zauważyć należy, że wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem umów/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z opisu zdarzenia wynika, że posiada Pan miejsce zamieszkania i stałego pobytu w Polsce i Portugalii. Ośrodek Pana interesów życiowych jest w Polsce. Przebywa Pan zazwyczaj w obu państwach. Posiada Pan obywatelstwo polskie. W roku 2023 ponad 183 dni będzie Pan przebywał w Polsce, w Portugalii natomiast mniej niż 183 dni. Od 22 lutego 2023 r. Portugalia uważa Pana za rezydenta, ponieważ kupił Pan w tym kraju mieszkanie na początku 2023 r. Pana jedyne źródło utrzymania stanowi emerytura wypłacana przez ZUS w Polsce. Stałe miejsce zamieszkania ma Pan w obu krajach – nigdy nie wymeldował się Pan, ani nie zamierza wymeldować się z mieszkania w Polsce. Pana ognisko domowe jest w Polsce. Pana rodzinę stanowi pełnoletni syn, który mieszka w Polsce. Powiązania majątkowe, ubezpieczenie i oszczędności – wszystko posiada Pan tylko w Polsce. W Polsce posiada Pan mieszkanie własnościowe, w którym mieszka Pan większą część roku. Nie wynajmuje Pan mieszkania, nie prowadzi inwestycji, ani nie ma Pan kredytów w żadnym z tych krajów. Jedyną aktywnością jest dla Pana aktywność kulturalna, którą będzie prowadził Pan w Polsce. Nie prowadzi Pan aktywności społecznej, kulturalnej, obywatelskiej czy politycznej w Portugalii.

Mając zatem na uwadze, że w okresie którego dotyczy wniosek, tj. w 2023 r. będzie przebywał Pan w Polsce dłużej niż 183 dni, jak również posiada i będzie posiadał Pan w Polsce ośrodek interesów życiowych, uznać należy, że w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest Pan osobą mającą miejsce zamieszkania w Polsce.

Oznacza to, że emerytury, które uzyskał Pan w Polsce do dnia 22 lutego 2023 r. podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce. Do ich opodatkowania nie miały zastosowania przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zawartej dnia 9 maja 1995 r. w Lizbonie (Dz. U. z 1998 r., Nr 48, poz. 304).

Mając natomiast na uwadze, że od 22 lutego 2023 r. Portugalia uważa Pana za rezydenta, ustalając od tego dnia Pana miejsce zamieszkania dla celów podatkowych należy się odnieść do przepisów ww. Konwencji polsko-portugalskiej.

Stosownie do art. 4 ust. 1 Konwencji polsko-portugalskiej:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo i każdą jego jednostkę terytorialną lub administracyjną lub władzę lokalną. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego ze źródeł położonych tylko w tym Państwie.

Na podstawie art. 4 ust. 2 konwencji:

Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

a)osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ona silniejsze powiązania osobiste lub gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b)jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c)jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;

d)jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Wobec powyższego, mając na uwadze, że posiada Pan „ognisko domowe” w Polsce, jak również w Polsce znajduje się Pana ośrodek interesów życiowych i z Polską łączą Pana ściślejsze powiązania gospodarcze, uznać należy, że Pana miejscem zamieszkania dla celów podatkowych – ustalonym w oparciu o art. 4 ust. 2 konwencji polsko-portugalskiej – jest Polska.

W myśl natomiast art. 18 konwencji polsko-portugalskiej:

Z uwzględnieniem postanowień artykułu 19 ustęp 2, emerytury i inne podobne wynagrodzenia z tytułu poprzedniej pracy najemnej, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Na podstawie art. 19 ust. 2 pkt a) i b) tej konwencji:

Jakakolwiek renta lub emerytura, wypłacana przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną, administracyjną lub władzę lokalną albo z funduszy utworzonych przez to Państwo, jego jednostkę lub władzę lokalną osobie fizycznej z tytułu funkcji wykonywanych na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Jednakże taka renta lub emerytura podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba ją otrzymująca posiada w nim miejsce zamieszkania i jest jego obywatelem.

Mając na uwadze powyższe, dochody uzyskane przez Pana po dniu 22 lutego 2023 r. z tytułu emerytury wypłacanej w Polsce przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, stosownie do art. 18 konwencji polsko-portugalskiej, podlegają opodatkowaniu tylko w Pana miejscu zamieszkania, tj. w Polsce.

W konsekwencji Pana stanowisko, zgodnie z którym emerytury otrzymywane z Polski powinny podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce uznaliśmy za prawidłowe.

Ponieważ uzyskiwane przez Pana emerytury podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, nie znajduje do nich zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

–stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

–zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

 Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).