Dowód: Dziennik Budowy nr (…)

Dziennik Budowy nr (…)

W przedmiotowym budynku nie zostały wydzielone odrębne lokale, stanowiące odrębne nieruchomości. Parter oraz dobudowane piętro i poddasze stanowią jedną nieruchomość.

W przedmiotowym budynku nie była nigdy prowadzona działalność inna poza gastronomiczną. Należy zaznaczyć, że piętro budynku wraz z poddaszem jest w stanie niewykończonym (brak drzwi, nieumeblowane, są tam gołe ściany), są tam podłączone tylko media. W związku z powyższym piętro ani poddasze nie służy ani nigdy nie służyło do prowadzenia działalności gospodarczej. Na dzień dzisiejszy Zainteresowany nie posiada środków finansowych na prace wykończeniowe, również z uwagi na wiek i zaległości z banku.

Przedmiotowy grunt oraz budynek nie były nigdy wynajmowane ani w żaden sposób udostępniane za wynagrodzeniem osobom trzecim.

Dnia 1 czerwca 2015 r. Zainteresowana wyrejestrowała się z działalności gospodarczej, przeszła na emeryturę ze względu na stan zdrowia, choroby nowotworowe. Od 2 czerwca 2016 r. Zainteresowany prowadzi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Restaurację (…). Prowadzona jest księga przychodów i rozchodów, podatek dochodowy od osób fizycznych według skali podatkowej. Działalność ta jest nadal prowadzona.

Zainteresowani planują następujące zdarzenie przyszłe: sprzedaż prawa użytkowania wieczystego oraz własności budynku, będącego odrębna nieruchomością, stanowiącą własność Zainteresowanych w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.

Działalność gospodarcza prowadzona przez Zainteresowanego z uwagi na COVID, poniosła ogromne straty, obroty nadal utrzymują się na niskim poziomie, obecnie z uwagi na wzrost cen gazu i prądu oraz wzrost cen innych artykułów spowodowany inflacją. Wskutek powyższych okoliczności działalność ta stała się nierentowna i Zainteresowany nie jest w stanie jej dłużej utrzymywać.

Przed sprzedażą nie były i nie będą prowadzone na nieruchomości żadne czynności w celu jej uatrakcyjnienia. Nabywcy są poszukiwani przez biuro nieruchomości, zamieszczane są ogłoszenia w serwisach takich jak (…) czy (…). Nie są i nie będą prowadzone żadne działania przygotowujące nieruchomość do sprzedaży ani działania marketingowe ukierunkowane na reklamę.

Przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zostanie wydatkowany w części w okresie nie później niż 3 lat, na własne cele mieszkaniowe, tj. remont domu jednorodzinnego położonego w (…), w którym Zainteresowani zamieszkują, a w części na spłatę kredytów oraz poratowanie zdrowia. Oprócz domu w (…), Zainteresowani nie posiadają innych nieruchomości. Nieruchomością nie jest wynajmowana ani udostępniana osobom trzecim. Zainteresowani będą posiadać imienne faktury i rachunki dokumentujące wydatki, które zostaną poniesione na remont domu w (…).

Pytania

1.Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…) stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8c lub art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy sprzedaż prawa własności budynku posadowionego na powyższej nieruchomości gruntowej, stanowiącego odrębną nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…), w części obejmującej stan budynku w dniu oddania w użytkowanie wieczyste, tj. w dniu 30 grudnia 1999 r. (budynek parterowy, o powierzchni 120 m²) stanowi źródło przychodów w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8a lub art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3.Czy sprzedaż prawa własności budynku posadowionego na powyższej nieruchomości gruntowej, stanowiącego odrębną nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…), w części obejmującej stan budynku po dokonaniu rozbudowy i nadbudowy, podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych?

4.Czy dochód ze sprzedaży prawa własności budynku, o której mowa w pytaniu 3, jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W pierwszej kolejności należy wskazać na systematykę źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), w którym odrębnie wymieniono w pkt 3) pozarolnicza działalność gospodarcza oraz w pkt 8) odpłatne zbycie: nieruchomości - lit. a, określonych ograniczonych praw rzeczowych - lit. b, prawa wieczystego użytkowania - lit. c i innych rzeczy - lit. d - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od korca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Sam zatem ustawodawca wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw, w tym własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 c u.p.d.o.f., źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od korca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższych regulacji wynika, że ustawodawca rozróżnia dwie sytuacje: odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą może nastąpić w wykonaniu działalności gospodarczej lub nie w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jeżeli odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą następuje w wykonaniu działalności gospodarczej - wówczas stanowi źródło przychodów określone w treści art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jeżeli natomiast odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, wówczas stanowi źródło przychodów określone w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 c) u.p.d.o.f.

Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje ustawodawca w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca wyraźnie odróżnia jako odrębne źródło przychodów sprzedaż określonych rzeczy i praw (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), wymagając jedynie, aby nie następowało to "w wykonaniu działalności gospodarczej". Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących: środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...).

Z kolei do przychodów z działalności gospodarczej art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. nie zalicza przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Powyższą teść potwierdził też NSA w wyroku z 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14. Zauważył on bowiem, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1, prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2. 4-7 i 9 u.p.d.o.f, źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa.

Należy zatem ustalić czy przychody, które uzyskałby Zainteresowany z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z własnością budynku stanowiłyby wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak słusznie zauważono w ww. wyroku NSA zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.).

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. O zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność (wyrok NSA z 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14).

Jak wskazał NSA w wyroku z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Odnosząc następnie powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zbycie przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. Prawo użytkowania wieczystego nie zostało nabyte w ramach działalności gospodarczej (nabywcą nie była firma), koszt nabycia nie został zatem zaliczony jako koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, ponadto zbycie nie jest motywowane zamiarem osiągnięcia zysku, o czym świadczy okoliczność, że zbywana nieruchomość jest obciążona hipoteką umowną na rzecz Getin Banku na kwotę ponad 860 000 zł wynikającą z kredytów zaciągniętych na rozbudowę nieruchomości, których okres spłaty jeszcze nie minął, które w dalszym ciągu są spłacane. Zbycie motywowane jest potrzebą uzyskania środków na kontynuację leczenia licznych schorzeń, w tym nowotworowych, na które cierpią Zainteresowani, a nie chęcią zysku, zarobku. Ponadto zbycie przedmiotowej nieruchomości nie wpisuje się w działania o charakterze powtarzalnym, stałym, zorganizowanym, świadczącym o prowadzeniu działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, Zainteresowani ostatni raz zbyli należący do nich lokal mieszkalny w roku 2011. Zarówno nabycie prawa użytkowania wieczystego, jak i wybudowanie budynku oraz następnie nadbudowa piętra i poddasza zostały sfinansowane ze środków niepochodzących z działalności gospodarczej, a mianowicie jak wskazano w stanie faktycznym, ze środków pochodzących z kontraktu zagranicznego, pożyczki z banku spółdzielczego oraz sprzedaży dwóch innych nieruchomości (działki w (...) ul. (…) oraz mieszkania w (...) ul. (…)), które zostały nabyte w czasie, gdy Zainteresowani nie prowadzili jeszcze działalności gospodarczej. Nabycie prawa użytkowania wieczystego oraz wybudowanie budynku nastąpiło w czasie, gdy działalność gospodarcza nie była prowadzona, natomiast nadbudowa nastąpiła częściowo w czasie zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej.

Reasumując, dokonując oceny wszystkich wskazanych powyżej i opisanych okoliczności przyjąć należy, że zbycie przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego nastąpi w wykonaniu zwykłego zarządu własnym majątkiem, a nie w wykonaniu działalności gospodarczej.

Prawo użytkowania wieczystego zostało nabyte w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej dnia 30 grudnia 1999 r., zatem zbycie nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z powyższych względów sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…) nie stanowi źródła przychodów, o którym mowa w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 c) u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ad. 2

W pierwszej kolejności należy wskazać na systematykę źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), w którym odrębnie wymieniono w pkt 3) pozarolnicza działalność gospodarcza oraz w pkt 8) odpłatne zbycie: nieruchomości - lit. a, określonych ograniczonych praw rzeczowych - lit. b, prawa wieczystego użytkowania - lit. c i innych rzeczy - lit. d - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od korca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Sam zatem ustawodawca wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw, w tym własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 c u.p.d.o.f., źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od korca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z powyższych regulacji wynika, że ustawodawca rozróżnia dwie sytuacje: odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą może nastąpić w wykonaniu działalności gospodarczej lub nie w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jeżeli odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą następuje w wykonaniu działalności gospodarczej - wówczas stanowi źródło przychodów określone w treści art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jeżeli natomiast odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, wówczas stanowi źródło przychodów określone w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 c) u.p.d.o.f.

Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje ustawodawca w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca wyraźnie odróżnia jako odrębne źródło przychodów sprzedaż określonych rzeczy i praw (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), wymagając jedynie, aby nie następowało to "w wykonaniu działalności gospodarczej". Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących: środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...).

Z kolei do przychodów z działalności gospodarczej art. 14 ust 2c u.p.d.o.f. nie zalicza przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Powyższą teść potwierdził też NSA w wyroku z 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14. Zauważył on bowiem, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1, prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2. 4-7 i 9 u.p.d.o.f, źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa.

Należy zatem ustalić czy przychody, które uzyskałby Zainteresowany z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z własnością budynku stanowiłyby wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak słusznie zauważono w ww. wyroku NSA zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.).

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. O zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność (wyrok NSA z 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14).

Jak wskazał NSA w wyroku z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Odnosząc następnie powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zbycie przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. Prawo użytkowania wieczystego nie zostało nabyte w ramach działalności gospodarczej (nabywcą nie była firma), koszt nabycia nie został zatem zaliczony jako koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, ponadto zbycie nie jest motywowane zamiarem osiągnięcia zysku, o czym świadczy okoliczność, że zbywana nieruchomość jest obciążona hipoteką umowną na rzecz (…) na kwotę ponad 860 000 zł wynikającą z kredytów zaciągniętych na rozbudowę nieruchomości, których okres spłaty jeszcze nie minął, które w dalszym ciągu są spłacane. Zbycie motywowane jest potrzebą uzyskania środków na kontynuację leczenia licznych schorzeń, w tym nowotworowych, na które cierpią Zainteresowani, a nie chęcią zysku, zarobku. Ponadto zbycie przedmiotowej nieruchomości nie wpisuje się w działania o charakterze powtarzalnym, stałym, zorganizowanym, świadczącym o prowadzeniu działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, Zainteresowani ostatni raz zbyli należący do nich lokal mieszkalny w roku 2011. Zarówno nabycie prawa użytkowania wieczystego, jak i wybudowanie budynku oraz następnie nadbudowa piętra i poddasza zostały sfinansowane ze środków niepochodzących z działalności gospodarczej, a mianowicie jak wskazano w stanie faktycznym, ze środków pochodzących z kontraktu zagranicznego, pożyczki z banku spółdzielczego oraz sprzedaży dwóch innych nieruchomości (działki w (...) ul. (…) oraz mieszkania w (...) ul. (…)), które zostały nabyte w czasie, gdy Zainteresowani nie prowadzili jeszcze działalności gospodarczej. Nabycie prawa użytkowania wieczystego oraz wybudowanie budynku nastąpiło w czasie, gdy działalność gospodarcza nie była prowadzona, natomiast nadbudowa nastąpiła częściowo w czasie zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej.

Reasumując, dokonując oceny wszystkich wskazanych powyżej i opisanych okoliczności przyjąć należy, że zbycie przedmiotowego prawa własności nieruchomości nastąpi w wykonaniu zwykłego zarządu własnym majątkiem, a nie w wykonaniu działalności gospodarczej.

Prawo własności nieruchomości (budynku stanowiącego odrębną nieruchomość) zostało nabyte w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej dnia 30 grudnia 1999 r., zatem zbycie nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z powyższych względów planowana sprzedaż prawa własności nieruchomości - stanowiącej budynek, dla której prowadzona jest wspólna z prawem użytkowana wieczystego nieruchomości gruntowej księga wieczysta nr (…) nie stanowi źródła przychodów, o którym mowa w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 a) u.p.d o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Ad. 3

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 a) u.p.d.o.f., źródłami przychodów są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu łat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jak wyżej wskazano, zbycie przedmiotowego budynku stanowiącego odrębną nieruchomość - nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. Należy jeszcze odpowiedzieć na pytanie, czy zbycie zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od korca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wybudowanie piętra oraz poddasza przedmiotowego budynku.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, pojęcie „wybudowanie” należy rozumieć „postawienie”, „wzniesienie” budynku, a więc dniem wybudowania będzie dzień ostatniego wpisu w Dzienniku Budowy.

Zgodnie bowiem z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 19 maja 2000 r., I SA/Lu 238/99, „Okoliczność niesprecyzowania w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych znaczenia słowa "wybudowane’’, nie uprawniając do odwoływania się przy wykładni tego przepisu do regulacji Prawa budowlanego (w szczególności do instytucji pozwolenia na budowę bądź pozwolenia na użytkowanie budynku) i przenoszenia ich na grunt ustawy podatkowej uzasadnia stanowisko, że na gruncie tego przepisu ustawodawca operuje potocznym językiem polskim, w związku z tym pojęcie "wybudowania" rozumieć należy w myśl sensu, jaki nadaje temu słowu słownik języka polskiego, a mianowicie "postawienie, wzniesienie". Skoro bowiem, po dacie 29 października 2005 r., prace budowlane były kontynuowane i budynek był, we wskazanym wyżej rozumieniu, wznoszony to w kontekście daty jego sprzedaży w dniu 3 września 2008 r. oraz jego stanu (surowy otwarty, z dachem pokrytym blachodachówka), w pełni zasadnie organy podatkowe przyjęły jako datę jego wybudowania (wzniesienia) datę dokonania ostatniego wpisu w dzienniku budowy.

W wyroku z dnia 26 lutego 1999 r. sygn. I SA/Gd 352/97 NSA stwierdził, że:

„Skoro przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera potoczne słowa języka polskiego, to należy użyte w tym przepisie słowo "wybudowanie" tłumaczyć w myśl sensu, jaki nadaje temu słowu słownik języka polskiego. Jeżeli słowu „wybudowanie" przypisać czas przeszły dokonany, to musi ono oznaczać budynek, który został wybudowany w takim stanie, iż nadaje się on do zamieszkania (czy będzie zamieszkany - stanowi odrębną kwestię).”

Skoro więc przedmiotowy budynek został rozbudowany i nadbudowany, za datę „budowy” tej jego części, która została rozbudowana (tj. piętra oraz poddasza) należy uznać dzień 30 października 2019 r. Jako dzień ostatniego wpisu w Dzienniku Budowy.

Zatem należy uznać, że odnośnie rozbudowanej części budynku, nie minęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej „wybudowanie”.

Zatem, sprzedaż prawa własności budynku posadowionego na przedmiotowej nieruchomości gruntowej, stanowiącego odrębną nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…), w części obejmującej stan budynku po dokonaniu rozbudowy i nadbudowy (nadbudowane piętro oraz poddasze), stanowi źródło przychodów w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p.d.o.f.

Ad. 4

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym, dochód ze sprzedaży prawa własności budynku, posadowionego na przedmiotowej nieruchomości gruntowej, stanowiącego odrębną nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (…), w części obejmującej stan budynku po dokonaniu rozbudowy i nadbudowy (piętro i poddasze), jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia tej nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy:

Jednak stosownie do art. 10 ust. 3 ww. ustawy:

Zatem, aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny zostać spełnione co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

‒nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

‒nieruchomość nie może być składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Jak już wcześniej wspomniano, klasyfikacja przychodu do danego źródła przychodów powoduje określone konsekwencje podatkowe, w tym również w zakresie możliwości wyboru formy opodatkowania. Możliwość wyboru formy opodatkowania mają m.in. podatnicy osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

O tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 22c ww. ustawy:

Z powyższych wyjaśnień wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Pomimo tego, że składniki majątkowe, o których mowa w art. 22c ww. ustawy, nie podlegają amortyzacji podatkowej, to dotyczą ich wszelkie konsekwencje związane z ich statusem jako środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych, w szczególności podatnik ma obowiązek wprowadzić je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Stanowi o tym przepis art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego:

Zatem, z treści przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, do których odnosi się art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że niewprowadzenie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej i prawa własności posadowionego na niej budynku do ewidencji środków trwałych oraz brak nabycia w ramach działalności gospodarczej, nie może prowadzić do wniosków, że zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz prawa własności posadowionego na niej budynku należy zakwalifikować jako pochodzące z innego źródła niż działalność gospodarcza. Sprzedaż nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej, jeżeli podlegały ujęciu w ewidencji środków trwałych (nawet gdy nie zostały faktycznie ujęte), podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że 30 grudnia 1999 r. Zainteresowani w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej zawarli z gminą odpłatną umowę oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wraz z nieodpłatnym przeniesieniem własności budynku posadowionego na tej nieruchomości, stanowiącego odrębną nieruchomość. Budynek w momencie zawarcia umowy użytkowania wieczystego był budynkiem parterowym o powierzchni 120 m². Dla nieruchomości tych Sąd Rejonowy prowadzi wspólną księgę wieczystą. Nabycie prawa użytkowania wieczystego zostało sfinansowane ze środków własnych Zainteresowanych. Od 1982 r. przez 10 lat powyższa nieruchomość była dzierżawiona przez Zainteresowanych od Skarbu Państwa, był to plac pod budowę pawilonu handlowo-gastronomicznego. W 1987 r. na ww. nieruchomości został wybudowany parterowy budynek z własnych środków Zainteresowanych oraz z zaciągniętego przez Nich kredytu w banku spółdzielczym. Umowa użytkowania wieczystego, o której mowa powyżej, nie została zawarta w ramach działalności gospodarczej nabywców. Prawo użytkowania wieczystego ani budynek nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych i nie wykonywano odpisów amortyzacyjnych. W budynku Zainteresowani prowadzili w ramach działalności gospodarczej działalność wędliniarską (wyrób i sprzedaż wędlin), która zarejestrowana była na Zainteresowanego i Zainteresowaną. Firma ta prowadzona była przez Zainteresowanych w formie spółki cywilnej od 1990 r. do 2000 r. Działalność wędliniarska została zakończona w 2000 r., Zainteresowany nie pamięta czy została ona zawieszona. Od 2000 r. była przerwa w prowadzeniu działalności i w budynku prowadzony był remont. 18 listopada 2003 r. Zainteresowani rozpoczęli rozbudowę i nadbudowę ww. budynku, mającą na celu dobudowanie piętra oraz poddasza budynku. W lipcu 2004 r. w budynku została uruchomiona działalność gastronomiczna - pub „(…)”, a od 2012 r. była to restauracja „(…)”. W budynku tym nie zostały wydzielone odrębne lokale, które stanowią odrębne nieruchomości. Parter oraz dobudowane piętro wraz z poddaszem stanowią jedną nieruchomość. Działalność gastronomiczna prowadzona była przez Zainteresowanych w ramach spółki cywilnej do 2015 r. 1 czerwca 2015 r. Zainteresowana wyrejestrowała się z działalności gospodarczej i przeszła na emeryturę. Od 2 czerwca 2015 r. Zainteresowany nadal prowadzi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej restaurację „(…)”. Prace budowlane na przedmiotowej nieruchomości zostały zakończone 30 października 2019 r. Zainteresowani planują sprzedaż prawa użytkowania wieczystego oraz własności budynku będącego odrębną nieruchomością, stanowiącą własność Zainteresowanych. Zainteresowani wskazali, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zostanie wydatkowany w części w okresie nie później niż trzech lat, na własne cele mieszkaniowe. W części ten przychód zostanie przeznaczony na spłatę kredytów oraz poratowanie zdrowia. Ponadto Zainteresowani wskazali, że przychód ze sprzedaży zostanie wydatkowany również na remont domu jednorodzinnego, w którym Zainteresowani zamieszkają. Zainteresowani będą posiadać imienne rachunki i faktury potwierdzające wydatki, które zostaną poniesione ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości;

Odnosząc treść przytoczonych wyżej uregulowań prawnych do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że powołany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozpatrywanym przypadku nie znajdzie zastosowania. Zauważyć bowiem należy, że w związku z prowadzoną przez Zainteresowanych od 1990 r. działalnością wędliniarską, a następnie od 2004 r. działalnością gastronomiczną, Zainteresowani wykorzystywali nabyte do majątku wspólnego nieruchomości, tj. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawo własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazano we wniosku, działalność gastronomiczna prowadzona była przez Zainteresowanych w ramach spółki cywilnej do 2015 r., zaś 1 czerwca 2015 r. Zainteresowana wyrejestrowała się z działalności gospodarczej i przeszła na emeryturę. Od 2 czerwca 2015 r. Zainteresowany nadal prowadzi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej restaurację „(…)”.

Tutejszy Organ wskazuje, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż nabyte przez małżonków prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i prawo własności budynku nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych w prowadzonej działalności gospodarczej (należy przypomnieć, że prawo użytkowania wieczystego gruntu amortyzacji podatkowej nie podlega). Bez względu na to, czy został spełniony obowiązek – wynikający z art. 22d ust. 2 ww. ustawy – wprowadzenia składnika majątku do tej ewidencji, czy też nie, kwota uzyskana ze sprzedaży ww. nieruchomości będzie – zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z działalności gospodarczej.

Zatem, sprzedaż ww. nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawa własności posadowionego na niej budynku) będzie stanowić dla Zainteresowanego będącego stroną postępowania przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu zgodnie z wybraną formą opodatkowania dochodów z tego źródła, natomiast po stronie Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania nie wystąpi przychód do opodatkowania, ponieważ od momentu wyrejestrowania się z działalności gospodarczej i przejścia przez Zainteresowaną na emeryturę do dnia planowanego odpłatnego zbycia minęło 6 lat.

Stanowisko to potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 15 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Po 624/19 skład orzekający wskazał, że „Regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Przepis ten reguluje wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych”.

W tym miejscu należy podkreślić, że skoro przedmiotowy budynek stanowi jedną nieruchomość, to przychód uzyskany z jego odpłatnego zbycia będzie dotyczył całej nieruchomości (tj. nie będzie dzielony na część dotyczącą budynku parterowego lub część dotyczącą budynku po rozbudowie), ponieważ - jak wskazano w uzupełnieniu wniosku - „w przedmiotowym budynku nie zostały wydzielone odrębne lokale, które stanowią odrębne nieruchomości. Parter oraz dobudowane piętro wraz z poddaszem stanowią jedną nieruchomość”.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

W myśl art. 30e ust. 6 ww. ustawy:

W tym miejscu wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 tej ustawy:

Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

W piśmiennictwie podaje się, że o zaliczeniu danego przedmiotu majątkowego do majątku wspólnego decyduje moment faktycznego jego nabycia. Z punktu widzenia przynależności prawa do majątku wspólnego bez znaczenia jest, czy jego nabycia dokonali małżonkowie wspólnie, czy też tylko jeden z nich. Nie jest istotna także podstawa (sposób) nabycia danego przedmiotu. Obowiązuje domniemanie, że przedmioty majątkowe nabyte w trakcie wspólności małżeńskiej przez jednego z małżonków zostały nabyte z majątku wspólnego na rzecz wspólności majątkowej. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, że niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

W świetle art. 43 § 1 ww. Kodeksu:

Zatem każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału w majątku wspólnym, jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego.

Wskazać należy, że odpłatne zbycie nieruchomości stanowiącej przedmiot majątku wspólnego małżonków, wykorzystywanej w działalności gospodarczej przez jednego z małżonków, stanowi w całości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jedynie tego podmiotu, który faktycznie przedmiotową nieruchomość wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym, nabywając wspólnie z żoną (Zainteresowaną) ww. nieruchomości Zainteresowany stał się ich współwłaścicielem. Nie można więc w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej wyodrębnić części należącej do żony i części należącej do męża, bowiem nieruchomość ta jest niepodzielnie własnością męża, jak i żony.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy w odniesieniu do należących do majątku wspólnego Zainteresowanych prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i prawa własności posadowionego na niej budynku, które były i są do chwili obecnej wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanego (ww. nieruchomości nie były wykorzystywane przez Zainteresowaną w prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej od ponad 6 lat, tj. od momentu zaprzestania prowadzenia przez Zainteresowaną działalności gospodarczej z dniem 1 czerwca 2015 r.) planowane odpłatne zbycie stanowić będzie, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu u Zainteresowanego. W konsekwencji będzie to przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) ww. ustawy (odpłatnego zbycia nieruchomości). Tym samym, uzyskany ze sprzedaży przychód powinien zostać opodatkowany w całości według zasad wynikających z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, tj. Zainteresowanego będącego stroną postępowania, natomiast po stronie Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania nie wystąpi przychód do opodatkowania, ponieważ od momentu wyrejestrowania się z działalności gospodarczej i przejścia przez Zainteresowaną na emeryturę do dnia planowanego odpłatnego zbycia minęło 6 lat.

Jednocześnie wskazać należy, że do przychodu osiągniętego ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ww. ustawy, a zatem dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. Ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi wprost do dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, czyli do dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, których zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, na co wskazuje powołany wcześniej art. 30e ust. 6 ww. ustawy.

Zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwo i stanu prawnego, które obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, w tym nie analizuje załączonych dokumentów. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Pan J.S. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. Z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).