Skutki podatkowe sprzedaży udziałów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 12 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży udziałów.

Wniosek został uzupełniony pismem z 2 marca 2023 r. (data wpływu 6 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan osobą fizyczną, rezydentem podatkowym w Polsce. Posiada Pan udziały w spółce X (dalej: Spółka), która jest spółką prawa niemieckiego i niemieckim rezydentem podatkowym. Wspólnie z pozostałymi udziałowcami Spółki, zawarł Pan 21 grudnia 2022 r. umowę sprzedaży udziałów w Spółce (... dalej: Umowa). Na podstawie tej Umowy, Pan wraz z pozostałymi udziałowcami Spółki postanowili o zbyciu wszystkich posiadanych udziałów w Spółce na rzecz nabywcy, spółki prawa amerykańskiego Y Inc., która jest rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych (dalej: Nabywca). Umowa została zawarta na zasadach prawa niemieckiego. Zgodnie z postanowieniami Umowy i zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa niemieckiego, własność sprzedawanych udziałów w Spółce nie została przeniesiona automatycznie na rzecz Nabywcy w momencie podpisania Umowy. Wyznaczono bowiem odrębną datę przeniesienia własności udziałów, w tym udziałów zbywanych przez Pana, która miała miejsce w momencie spełnienia dodatkowych warunków określonych w Umowie. Warunki obejmowały: 1. obowiązek wspólników Spółki, oznaczonych jako Współzałożyciele Spółki do złożenia oświadczenia, na dwa dni przed datą wyznaczoną w Umowie, o wykonaniu obowiązków dodatkowych wskazanych w Umowie dla Współzałożycieli, podpisaniu dodatkowej umowy „...” oraz „...”; 2. brak jakiegokolwiek postępowania publicznego lub rozstrzygnięcia postępowania publicznego wobec Spółki w mocy na wyznaczoną datę; 3. zapłata ceny za udziały przez Nabywcę.

Ma Pan status Współzałożyciela Spółki. W przypadku braku spełnienia powyższych warunków w określonej dacie, udziały w Spółce nie zostaną przeniesione na Nabywcę i Umowa nie zostanie w pełni wykonana. Ostatecznie, własność udziałów została w konsekwencji powyższego przeniesiona na Nabywcę 9 stycznia 2023 r. Z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce, przysługuje Panu wynagrodzenie. Kwota wynagrodzenia została podzielona na cztery równe części (tj. po 25% ceny sprzedaży określonej w Umowie). Z tym, że pierwsza część (tj. pierwsze 25% ceny) została wypłacona w momencie przeniesienia własności udziałów, natomiast wypłacenie kolejnych części zostało uzależnione od osiągnięcia konkretnych celów i kamieni milowych (tzw. ... ) przez Spółkę (tj. kolejno: osiągnięcie funkcjonalności ...Spółki, osiągnięcie ..., osiągnięcie ...). W przypadku braku spełnienia wskazanych celów i kamieni milowych, każda z trzech kolejnych części ceny sprzedaży określonej w Umowie (tj. druga, trzecia i czwarta) nie będzie należna i nie zostanie wypłacona. Jednocześnie, każda z kolejnych wypłat nie nastąpi wcześniej niż po upływie odpowiednio: roku, dwóch lat i trzech lat od daty przeniesienia własności udziałów w Spółce na Nabywcę.

W konsekwencji, cena sprzedaży Pana udziałów, w przypadku przeniesienia własności wszystkich Pana udziałów w Spółce, jest pewna i należna jedynie w zakresie 25% ceny określonej w Umowie. Wypłata pozostałych 75% ceny jest uzależniona od spełnienia określonych warunków przez Spółkę, które na dzień składania wniosku nie są spełnione i ich spełnienie nie jest pewne, ani nie jest znana data ich spełnienia. Istnieje możliwość, że żaden z warunków nie zostanie przez Spółkę spełniony, co spowoduje, że 75% ceny określonej w Umowie nigdy nie będzie Panu należne. Jednocześnie, pierwsza cześć 25% ceny określonej w Umowie została wypłacona po przeniesieniu własności udziałów w dniu 10 stycznia 2023 r.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

Niemiecka spółka, której udziały Pan zbył 9 stycznia 2023 r. to odpowiednik polskiej spółki kapitałowej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dokładna forma prawna spółki to Gesellschaft mit beschränkter Haftung (skrót: GmbH), która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i pozostaje rezydentem podatkowym Niemiec.

Wysokość wynagrodzenia za sprzedane przez Pana udziały została ustalona w wysokości wartości rynkowej udziałów w spółce, z dnia ich zbycia. Transakcja została dokonana pomiędzy podmiotami, które nie były powiązane. Wartość ceny sprzedaży ustalona w umowie sprzedaży udziałów zawartej przez Pana stanowi wartość rynkową spółki, zaakceptowaną przez nabywcę spółki, ale tylko w przypadku, gdy spółka, po zawarciu transakcji sprzedaży udziałów, osiągnie określone w umowie cele. Te cele to: (i) osiągnięcie... (na moment sprzedaży udziałów, ...), (ii) osiągnięcie ... oraz (iii) osiągnięcie .... Dopiero, jeśli spółka osiągnie te trzy cele, nabywca udziałów wypłaci Panu całość ceny ustalonej w umowie. Do każdego z tych celów przypisano 25% ceny ustalonej w umowie. Natomiast pierwsze 25% ceny zostało Panu wypłacone przy zawarciu umowy sprzedaży udziałów. Inaczej mówiąc, w sensie ekonomicznym, na moment zawarcia umowy sprzedaży udziałów jedynie 25% ceny określonej w umowie stanowiło dla nabywcy wartość nabywanych od Pana udziałów. Wartość ta będzie rosnąć o kolejne części w momencie spełniania przez spółkę określonych wyżej celów. Jednocześnie, jeśli żaden ze wskazanych celów nie zostanie przez spółkę osiągnięty, to 25% ceny określonej w umowie, które Pan już otrzymał będzie całkowitą wartością rynkową sprzedanych przez niego udziałów. Odpowiednio, przy spełnieniu jednego z celów, będzie to 50%, dwóch celów: 75% a wszystkich trzech celów: 100%.

Postanowienia umowy nie rozkładają zapłaty ceny za udziały sprzedane przez Pana na transze, czy też raty. Postanowienia umowy uzależniają wypłatę kolejnych części ceny określonej w umowie od spełnienia przez spółkę określonych w umowie warunków (wymienionych również przy odpowiedzi na pyt. nr 2 powyżej). Warunki te na moment zawierania umowy były niepewne i istniała (oraz wciąż istnieje) możliwość, że nie zostaną ostatecznie spełnione lub zostanie spełniona tylko część z nich. W takiej sytuacji, nigdy nie otrzyma Pan całości ceny określonej w umowie oraz zgodnie z prawem nie będzie w stanie domagać się od nabywcy zapłaty tych kwot.

Pytanie

Czy w ramach transakcji opisanej w stanie faktycznym, za przychód podlegający opodatkowaniu w 2023 r. powinien Pan potraktować 25% ceny sprzedaży udziałów w Spółce, określonej w Umowie, które otrzymał Pan 10 stycznia 2023 r. po przeniesieniu własności udziałów?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, w ramach transakcji opisanej w stanie faktycznym za przychód podlegający opodatkowaniu w 2023 r. powinien Pan potraktować 25% ceny sprzedaży udziałów w Spółce, określonej w Umowie, które otrzymał 10 stycznia 2023 r. po przeniesieniu własności udziałów. W konsekwencji, powinien Pan zadeklarować wskazany przychód do opodatkowania do końca kwietnia 2024 r. i w tym terminie odprowadzić podatek z tego tytułu.

Na wstępie należy zauważyć, że na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647, z późn. zm., dalej: Ustawa o PIT), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT wskazuje, że jednym ze źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c ustawy. Natomiast, na podstawie art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT można stwierdzić, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednym z elementów przychodów klasyfikowanych do źródła z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6) lit. a) Ustawy o PIT są natomiast przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. W końcu, zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1) Ustawy o PIT, przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, podatek z tytułu osiągnięcia wskazanych wyżej przychodów wynosi 19%. Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1) Ustawy o PIT, podatnik powinien w terminie 15 luty - 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym złożyć zeznanie podatkowe.

Pana zdaniem, nie ulega wątpliwości, że przychód z tytułu zbycia posiadanych udziałów w Spółce będzie stanowić przychód z tytułu kapitałów pieniężnych, opodatkowany na zasadach wskazanych powyżej. Uważa Pan, że zgodnie przede wszystkim z art. 17 ust. 1ab pkt 1) Ustawy o PIT, przychód z tytułu sprzedaży posiadanych udziałów powinien nastąpić w momencie przeniesienia własności udziałów na Nabywcę. To natomiast nie nastąpi do momentu spełnienia warunków określonych w Umowie. Czyli dopóki warunki nie zostały spełnione, nie miało miejsca wyzbycie się przez Pana prawa własności udziałów. W szczególności, nie ma znaczenia fakt, że sama Umowa została podpisana w grudniu 2022 r., jeśli zgodnie z prawem niemieckim, na podstawie postanowień uzgodnionych w Umowie, nie nastąpiło przeniesienie własności udziałów na Nabywcę w dniu podpisania Umowy. Przeniesienie własności udziałów miało miejsce 9 stycznia 2023 r. W związku z tym, uważa Pan, że przychód z tego tytułu powinien powstać dopiero w roku 2023 r., a więc powinien zostać zadeklarowany przez Pana w zeznaniu podatkowym składanym pomiędzy 15 lutego a 30 kwietnia 2024 r. W tym terminie powinien również zostać wpłacony podatek z tytułu tego przychodu. Pragnie Pan również wskazać, że nawet po spełnieniu warunków wskazanych w Umowie oraz po przeniesieniu własności udziałów w Spółce, był Pan uprawniony do otrzymania jedynie 25% całości ceny określonej w Umowie. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wypłata pozostałych części wynagrodzenia jest niepewna zarówno w dniu podpisania Umowy, jak i w dniu składania niniejszego wniosku. Pozostałe 75% części ceny będą wypłacone dopiero wtedy, jeśli Spółka (po zbyciu udziałów przez Pana i pozostałych obecnych wspólników) osiągnie określone wyniki, wskazane w opisie stanu faktycznego. Jednocześnie ustalono, że żadna z kolejnych wypłat nie nastąpi wcześniej niż po odpowiednio roku, dwóch latach i trzech latach od przeniesienia własności udziałów na Nabywcę. Osiągnięcie tych wyników jest niepewne i zależy zarówno od bieżącej pracy w ramach Spółki, rozwoju technologicznego produktu, działań marketingowych i sprzedażowych, ale również od warunków rynkowych, na które Spółka, jak również Pan, nie mają żadnego wpływu. Istnieje bowiem możliwość, w której Spółka nie wytworzy produktu wymaganego w Umowie, lub nie uzyska odpowiedniej liczby klientów na swój produkt. Natomiast jeśli to nie nastąpi, to nie będzie Pan mógł domagać się wypłaty 75% ceny ustalonej w Umowie i zgodnie z prawem kwota ta nigdy nie stanie się należna ani wymagalna dla Pana, zarówno w sensie prawnym, jak i ekonomicznym. W konsekwencji, uważa Pan, że w ramach transakcji opisanej w stanie faktycznym powinien potraktować jako przychód podlegający opodatkowaniu w 2023 r. kwotę 25% ceny sprzedaży określonej w Umowie, która została Panu wypłacona w dniu 10 stycznia 2023 r. Pozostałe części wynagrodzenia pozostają bowiem niepewne i mogą w ogóle nie zostać wypłacone, jeśli Spółka nie osiągnie wskazanych w Umowie wyników. Wobec tego, jedynie pierwsze 25% ceny sprzedaży wskazanej w Umowie będzie można uznać za przychód należny i w jakikolwiek sposób wymagalny po przeniesieniu własności udziałów. Dodatkowo należy wskazać, że cena sprzedaży nie została rozłożona na raty, ani nie jest płatna w transzach. W Umowie wskazano jedną wartość z ustaleniem, że 25% wartości jest należne w dniu przeniesienia własności udziałów w Spółce na Nabywcę, a pozostała część po osiągnięciu odpowiednich wyników, którymi nie jest tylko i wyłącznie upływ określonego czasu, jak miałoby to miejsce w przypadku płatności ceny w ratach lub w transzach. Przyjęcie odmiennego stanowiska w kwestii wartości przychodu do opodatkowania w 2023 r. wskazywałoby na możliwość opodatkowania kwot, które nigdy nie będą Panu należne oraz których Pan nigdy nie będzie mógł skutecznie dochodzić prawnie, a taka sytuacja może mieć miejsce, jeśli Spółka nie osiągnie zakładanych w Umowie wyników. W związku z powyższym, uważa Pan, że w ramach przedstawionej transakcji, jako przychód podlegający opodatkowaniu w 2023 roku powinien potraktować 25% ceny określonej w Umowie, jako przychód ze sprzedaży udziałów w Spółce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ogólne wyjaśnienie pojęcia „przychodów” zawarto w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do treści art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 17 ust. 2 omawianej ustawy:

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że:

Jak wynika z powołanych przepisów, określenie przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia udziałów wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

• wartości odpłatnego zbycia udziałów określonych przez strony umowy (tj. zbywcę i nabywcę) jako cena zbycia,
• kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku. Przy czym, pomiędzy tymi kosztami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo -skutkowy.

Przychód ten jest rozpoznawany jako tzw. przychód należny, niezależnie czy został już faktycznie otrzymany przez podatnika lub postawiony mu do dyspozycji (wynika to z treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym przez ustawodawcę w art. 30b ww. ustawy.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: