Ustalenie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej (odliczenie straty).

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 17 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 12 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca w roku podatkowym 2022 osiągał przychody z następujących źródeł:

1)pozarolniczej działalności gospodarczej – w związku z uczestnictwem w spółce jawnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

2)emerytury;

3)najmu składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Dochód uzyskiwany z uczestnictwa w spółce jawnej, zgodnie z wyborem podatnika, opodatkowany jest zgodnie z zasadami przewidzianymi w przepisie art. 30c ust. 1 ustawy o PIT. Pozostałe dochody opodatkowane są na zasadach przewidzianych w przepisie art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

Suma wszystkich dochodów osiągniętych w 2022 roku i opodatkowanych na zasadach przewidzianych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f ustawy o PIT, po ich pomniejszeniu o kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, oraz składek, o których mowa w art. 30c ust. 2 pkt 2 oraz kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5, przekroczyła 1 000 000 zł. W związku z powyższym, od nadwyżki ponad wskazaną kwotę naliczono podatek o równowartości 4% (art. 30h ust. 1 ustawy o PIT).

W latach 2020 i 2021 Wnioskodawca poniósł stratę ze źródła przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Łączna kwota straty nie przekracza 5 000 000 zł i nie została wcześniej odliczona.

Pytanie

Czy przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za rok podatkowy 2022 oraz 2023 Wnioskodawca może odliczyć stratę podatkową wykazaną w latach 2020 i 2021?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z przepisem art. 30h ust. 2 ustawy o PIT podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o (1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, oraz składek, o których mowa w art. 30c ust. 2 pkt 2, oraz (2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 – odliczone od tych dochodów.

Stosownie do regulacji zawartej w przepisie art. 30c ust. 1 i 2 ustawy o PIT podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wynosi 19%, przy czym za podstawę obliczenia podatku przyjmuje się dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o.

Możliwość pomniejszenia dochodu podlegającego opodatkowaniu o stratę poniesioną w latach poprzednich przewidziana jest w przepisie art. 9 ust. 3 ustawy o PIT.

Wspomniany przepis art. 30h ust. 2, określający sposób obliczenia podstawy daniny solidarnościowej, odwołuje się do zasad opodatkowania określonych w treści przepisu art. 30c, nie wskazując przy tym żadnej konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu i nie wyłączając zastosowania żadnej jego części. Tym samym należy uznać, że odesłanie dotyczy wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c, w tym również zawartych w art. 30c ust. 2 ustawy o PIT. Zatem skoro w art. 30c ust. 2 ustawy o PIT odwołano się między innymi do art. 9 ust. 2 i 3, a stosowania tych przepisów, w szczególności art. 9 ust. 3 – dla potrzeb ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej – nie wyłączono, przyjąć należy, że ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów z działalności opodatkowanej podatkiem liniowym, można uwzględnić stratę z lat poprzednich.

Nadto należy zwrócić uwagę na to, że w przepisach ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym, na podstawie których wprowadzono do ustawy o PIT rozdział 6a stanowiący o daninie solidarnościowej, w przepisach przejściowych – to jest przepisie art. 33 ust. 1 i 3 wskazanej ustawy, wskazano, że przy obliczeniu daniny za 2019 rok należy uwzględnić dane wynikające z zeznań rocznych dotyczących dochodów uzyskanych w roku podatkowym 2019, a zatem również ewentualną stratę z roku ubiegłego uwzględnioną w tym zeznaniu.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanych podatkiem liniowym, należy stosować tożsame zasady, jak dla obliczenia podatku dochodowego od dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanych metodą liniową, w tym również uregulowania dotyczące możliwości rozliczenia straty z lat ubiegłych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/GI 242/22; wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 452/22; wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 229/22; wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 29 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 398/20.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 647) w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h-30i), który ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r.

W myśl art. 30h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który – na mocy ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1265 ze zm.), która weszła w życie 1 lipca 2022 r. – stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2022 r.:

Przepis art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na kategorie dochodów, na podstawie których oblicza się daninę solidarnościową. Należą do nich:

‒dochody opodatkowane na tzw. zasadach ogólnych, według skali podatkowej, w tym dochody osiągnięte za granicą, które na mocy art. 27 ust. 9-9a ustawy łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

‒dochody opodatkowane w trybie art. 30b ustawy, czyli dochody uzyskane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz dochody z odpłatnego zbycia walut wirtualnych;

‒dochody z działalności gospodarczej opodatkowane na zasadach art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. podatkiem liniowym);

‒dochody zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Przepis wskazuje również, jakie wartości pomniejszają ww. dochody dla potrzeb obliczenia daniny solidarnościowej. Te wartości to:

‒kwoty składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2-2a oraz składek, o których mowa w art. 30c ust. 2 pkt 2 ustawy;

‒kwota uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej jednostki kontrolowanej oraz kwota dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej jednostce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania (kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 ustawy).

Posługując się w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odesłaniem do art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f tej ustawy, ustawodawca wskazuje wyłącznie na dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w tych przepisach.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Definicja dochodu wskazuje, że elementy, które mają wpływ na wartość dochodu, to przychody i koszty uzyskania przychodów. Pojęcie „dochodu” nie zawiera w sobie wartości strat z lat ubiegłych (pomniejszenia o taką stratę).

Co istotne, w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posłużył się ogólnym określeniem „dochodów podlegających opodatkowaniu” – nie odniósł się do szczegółowych regulacji dotyczących podstawy obliczenia podatku w trybach opodatkowania, których dotyczą art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f tej ustawy. Wskazał natomiast szczegółowo na pomniejszenia, które na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych byłyby elementami podstaw obliczenia podatku:

·w trybie opodatkowania określonym w art. 27 oraz art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku składek na ubezpieczenia społeczne;

·w trybie określonym w art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w przypadku kwot, o których mowa w art. 30f ust. 5 tej ustawy.

Taki sposób sformułowania omawianego przepisu nie reguluje podstawy obliczenia daniny solidarnościowej identycznie jak podstawy obliczenia podatku dochodowego w ww. trybach opodatkowania.

Przepis art. 30h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doprecyzowuje sposób wyliczenia daniny solidarnościowej za dany rok kalendarzowy. Zgodnie z tym przepisem:

Zgodnie z art. 30h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Danina solidarnościowa jest podatkiem odrębnym od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zostało to wyraźnie wskazane w art. 1 ustawy: „Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową”.

Przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 30c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji dochodu, tylko wskazuje podstawę obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1. Jednym z elementów tej podstawy jest dochód wyliczony w sposób określony w tym przepisie – dla potrzeb określenia podstawy obliczenia podatku. Natomiast definicję dochodu ustawodawca zawarł w art. 9 ust. 2 omawianej ustawy podatkowej.

W przepisie tym nie ma wyłączenia art. 30h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego dochodem wskazanym w tym przepisie jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. I tak wyliczony dochód podatnik pomniejsza jedynie o kwoty wprost wskazane w dalszej części art. 30h ust. 2, tj.: kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz składek, o których mowa w art. 30c ust. 2 pkt 2 i kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odliczone od tych dochodów.

Takie rozumienie art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza również sposób wykazywania informacji w deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej (DSF-1). Poz. 20 (wer. 2) tej deklaracji została opisana jako: Łączne dochody. Należy wpisać sumę dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c i art. 30f ustawy. Co oznacza (zgodnie z art. 30h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), że należy zsumować dochody wykazane w formularzach PIT-36, PIT-36L, PIT-37, PIT-38, PIT-40A, PIT-CFC. Każdy z tych formularzy zawiera odrębne pole dochody. Niniejsze można pomniejszyć wyłącznie o elementy, które przewiduje ta deklaracja. Takie wypełnienie deklaracji DSF-1 jest spójne z brzmieniem art. 30h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w prawidłowym jego rozumieniu.

Na podstawie opisu sprawy oraz przywołanych regulacji prawnych wskazuję, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową podlegają odliczeniu wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a i składki, o których mowa w art. 30c ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 tej ustawy. Wynika to wprost z brzmienia art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się strat z lat ubiegłych, gdyż nie zostały one wymienione w art. 30h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując ‒ przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej za rok podatkowy 2022 oraz 2023 nie może Pan odliczyć strat podatkowych wykazanych w latach 2020 i 2021.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto wskazuję, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).