Interpretacja indywidualna z dnia 5 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3-3.4011.184.2019.11.MW
Temat interpretacji
Skutki podatkowe związane z wycofaniem ze spółki jawnej części wkładu w formie pieniężnej.
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe
Szanowny Panie:
1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 17 maja 2019 r. (wpływ 22 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 672/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 689/20; i
2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
Dnia 22 maja 2019 r. wpłynął Pana wniosek z 17 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca). Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Spółka) z siedzibą w Polsce. Wspólnikami Spółki są również inne osoby fizyczne (dalej łącznie: Wspólnicy). Spółka powstała z przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.). Wszyscy Wspólnicy spółki jawnej byli uprzednio udziałowcami Spółki z o.o. przed przekształceniem w Spółkę. Tym samym na moment przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę kapitał zakładowy Spółki z o.o. w proporcji przypadającej na każdego ze Wspólników zgodnie z planem przekształcenia stał się wkładem każdego ze Wspólników do Spółki.
Wnioskodawca w przyszłości zmniejszy swój udział kapitałowy w Spółce poprzez wycofanie części swojego wkładu ze Spółki, co nastąpi za zgodą wszystkich pozostałych Wspólników zgodnie z art. 54 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH).
Zwrot z tytułu częściowego wycofania przez Wnioskodawcę wkładu w Spółce nastąpi w środkach pieniężnych.
Wnioskodawca zaznacza, że w wyniku częściowego wycofania wkładu nie wystąpi ze Spółki. Spółka z o.o. nie była następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej.
Pytanie
Czy w związku z wycofaniem ze Spółki części wkładu w formie pieniężnej po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT)?
Pana stanowisko w sprawie
W opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie środków pieniężnych przez Wnioskodawcę z tytułu wycofania części wkładu ze Spółki nie spowoduje powstania jakiegokolwiek przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie ustawy o PIT.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
W pierwszej kolejności należy wskazać, że na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego. Jednocześnie zgodnie z właściwymi regulacjami KSH spółkami osobowymi są spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne.
W konsekwencji w przypadku spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi) podatnikami są odpowiednio wspólnicy tych spółek. W związku z powyższym wszelkie skutki podatkowe w podatkach dochodowych związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi – w oparciu o przepisy ustawy o PIT).
Mając na względzie powyższe oraz biorąc pod uwagę sytuację przedstawioną w niniejszym Wniosku, należy stwierdzić, że skoro Spółka jest spółką osobową niebędącą osobą prawną i tym samym nie jest podatnikiem podatku dochodowego, to podatnikami dla celów podatku dochodowego są ich wspólnicy będący osobami fizycznymi, w tym Wnioskodawca.
W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, każde zdarzenie występujące w Spółce należy rozpatrywać dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym po stronie tychże wspólników, w tym Wnioskodawcy.
W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w oparciu o art. 5b ust. 2 ustawy o PIT (zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) należałoby dojść do wniosku, że środki pieniężne otrzymane w związku z częściowym wycofaniem wkładu powinny stanowić dla wspólnika spółki osobowej przychód z tytułu udziału w tej spółce.
W konsekwencji co do zasady takie wycofanie wkładu powinno być zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej.
W tym miejscu Wnioskodawca pragnie jednak wskazać, że ustawa o PIT nie reguluje w żaden sposób sytuacji częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej. Tym samym należy dojść do wniosku, że rozpoznanie przychodu z tego tytułu na mocy określonych regulacji ustawy o PIT podlega odroczeniu do momentu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną i powinno nastąpić według:
-zasad przewidzianych w art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki oraz
-zasad wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 11, w myśl którego do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.
Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że częściowe wycofanie wkładu ze spółki osobowej nie jest równoznaczne z wystąpieniem z takiej spółki. W pierwszym bowiem przypadku wspólnik wycofujący część wkładu nadal pozostaje wspólnikiem, zaś w drugim – traci status wspólnika takiej spółki.
Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że zamiarem ustawodawcy było odroczenie potencjalnego obowiązku opodatkowania PIT środków pieniężnych wypłacanych ze spółki osobowej na rzecz jej wspólnika do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku, tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie określonych wypłat na rzecz wspólników spółek osobowych (otrzymanych np. w ramach częściowego wycofania wkładów), znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w konkretnych przepisach ustawy o PIT, czego ustawodawca jednak nie uczynił. Brak takiego zastrzeżenia prowadzi zaś do wniosku, że środki pieniężne otrzymane w związku z dokonaniem częściowego wycofania wkładów ze spółki osobowej na moment wycofania nie podlegają opodatkowaniu PIT. Tym samym finalne rozliczenie pomiędzy spółką a takim wspólnikiem dokonuje się dopiero w momencie całkowitego wystąpienia z takiej spółki.
Warto w tym miejscu również zwrócić uwagę na brzmienie art. 24 ust. 3c ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Z powyższej regulacji wynika zatem jednoznacznie, że przy całkowitym wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną dochód do opodatkowania dla celów PIT równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia z takiej spółki, pomniejszonej o wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tejże spółce. W konsekwencji zatem wcześniejsze wycofanie części wkładów ze spółki osobowej, dokonywane w trybie przepisów KSH, pozostaje czynnością neutralną podatkowo na gruncie ustawy o PDOF.
Należy również podkreślić, że zakazane jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika, jeżeli brak jest stosownych regulacji. Natomiast nie odniesienie się ustawodawcy co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania. Potwierdził to m.in. NSA w wyroku z dnia o sygn. I FSK 239/06:
Za niesporny należy uznać pogląd, że w drodze analogii nie wolno tworzyć nowych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, a milczenie ustawodawcy należy uznać za obszar wolny od opodatkowania, a nie za lukę prawną, i to nawet wtedy, gdy można było domniemywać błąd legislacyjny.
(R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 118 i uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPK 6/01, „Prawo Gospodarcze” 2001, nr 7-8, s. 57).
Przedstawione powyżej stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych:
-Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2018 r. o sygn. II FSK 2790/18 orzekł:
(...) należy stwierdzić, ze ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązała się z powstaniem tego obowiązku, znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122-126). Tym samym, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce, to moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia.
-Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2018 r. o sygn. II FSK 2548/16 orzekł:
Biorąc pod uwagę przywołane przepisy należy stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązałaby się z powstaniem tego obowiązku znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. (...) Tym samym, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce – moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia.
-Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 27 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Łd 694/18 orzekł:
Sąd podziela i przywołuje także najnowsze poglądy sądu odwoławczego traktujące o zagadnieniu opodatkowania przychodów uzyskanych ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej – stanowiące o ugruntowanej już linii orzeczniczej, który orzekając w analogicznej sprawie – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16, stwierdził, że zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. a więc przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, z mechanizmu opodatkowania spółek niemających osobowości prawnej przyjętego na gruncie ustawy o PIT wynika, że wypłaty na rzecz Wnioskodawcy związane z częściowym wycofaniem wkładu ze spółki osobowej będą dla niego neutralne podatkowo. Co za tym idzie przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego wypłata środków na rzecz Wnioskodawcy z tytułu częściowego wycofania wkładu w Spółce nie spowoduje powstania jakiegokolwiek przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie PIT.
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Pana wniosek – 14 czerwca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL3-3.4011.184.2019.1.MW, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.
Interpretację tę uznano za doręczoną 1 lipca 2019 r.
Skarga na interpretację indywidualną
Dnia 16 lipca 2019 r. wpłynęła Pana skarga na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.
Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.
Postępowanie przed sądem administracyjnym
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 672/19.
Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 24 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 689/20 oddalił skargę kasacyjną.
Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 24 listopada 2022 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach;
•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.
Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania skarżonej interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).
Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:
Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.