Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

-nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 1,

-prawidłowe – w zakresie pytania nr 2.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 sierpnia 2025 r. złożyła Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismami z 22 września 2025 r. oraz 3 października 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W 2021 r. na mocy postępowania spadkowego nabyła Pani wraz z siostrą mieszkanie po ½ części każda z Pań. Spadkodawcą była Pani mama, która nabyła to mieszkanie w 2007 r.

W 2021 r. dokonała Pani wraz z siostrą bez spłat i dopłat działu spadku po mamie w ten sposób, że lokal, o którym mowa nabyła Pani w całości (akt notarialny – umowa zniesienia współwłasności).

Do końca 2025 r. planuje Pani sprzedać to mieszkanie w celu spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2023 r. Na spłatę kredytu będzie przeznaczone ok. 4/5 środków pozyskanych ze sprzedaży mieszkania o którym mowa.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

22 września 2025 r. udzieliła Pani odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu:

1)Datę śmierci spadkodawcy (mamy)?

Odpowiedź: Data śmierci spadkodawcy – 27 września 2020 r.

2)W jaki sposób (w drodze jakiej czynności prawnej – umowy lub zdarzenia prawnego np. kupno, spadek, darowizna, inna – jaka?) została nabyta przez Pani mamę przedmiotowa nieruchomość (mieszkanie), której udział nabyła Pani później w spadku po zmarłej mamie? W przypadku wskazania, że nabycie przez Panią mamę nastąpiło w drodze spadku należy wskazać dokładną datę śmierci jej spadkodawcy/spadkodawców, a także czy został przeprowadzony dział spadku, datę jego przeprowadzenia oraz skutki prawne przeprowadzonego działu spadku dla Pani mamy.

Odpowiedź: Przedmiotowa nieruchomość (mieszkanie) została nabyta przez spadkodawcę w drodze kupna (akt notarialny).

3)Jaki tytuł prawny przysługiwał Pani mamie do nabytego w 2007 r. lokalu mieszkalnego (lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, inny – jaki?)?

Odpowiedź: Tytuł prawny przysługujący spadkodawcy (Pani mamie) do nabytego lokalu - lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość - pełna własność.

4)Czy lokal mieszkalny, o którym mowa we wniosku stanowił wyłączną własność Pani mamy?

Odpowiedź: Lokal mieszkalny, o którym mowa we wniosku stanowił wyłączną własność Pani mamy.

5)Wobec wskazania we wniosku, że:

proszę wyjaśnić:

a)co było przedmiotem przeprowadzonego działu spadku po Pani mamie?

Odpowiedź: Przedmiotem przeprowadzonego działu spadku był lokal mieszkalny, o którym mowa we wniosku.

b)kto brał udział w dziale spadku (należy wskazać wszystkich uczestników biorących udział w dziale spadku)?

Odpowiedź: W dziale spadku brała udział Pani oraz Pani siostra.

c)jakie skutki prawnopodatkowe miał dział spadku dla wszystkich uczestników działu spadku, w tym dla Pani? Należy wskazać, kto i w jakich udziałach nabył poszczególne nieruchomości/prawa majątkowe w drodze działu spadku, w tym Pani?

Odpowiedź: W drodze działu spadku nieruchomość, o której mowa nabyła Pani w całości.

d)czy wartość rynkowa nabytej przez Panią nieruchomości w wyniku działu spadku, mieściła się w udziale jaki przysługiwał Pani we wszystkich składnikach majątkowych nabytych przez Panią w spadku, czy może przekroczyła wartość Pani udziału? Czy wskutek działu spadku uzyskała Pan przysporzenie majątkowe ponad wartość rynkową nabytego przez Panią w spadku udziału w majątku spadkowym?

Odpowiedź: Wartość rynkowa nieruchomości nabytej przez Panią w wyniku działu spadku przekroczyła wartość Pani udziału.

e)w jaki sposób i na jakiej podstawie została ustalona wartość nieruchomości? Czy ustalona wartość wynikała z wyceny nieruchomości, określającej wartość rynkową nieruchomości?

Odpowiedź: Wartość nieruchomości została ustalona na podstawie wyceny nieruchomości określającej jej wartość rynkową.

6)Czy odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.)?

Odpowiedź: Odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

7)Kiedy (prosimy, żeby podała Pani dokładną datę), na jaki okres oraz przez kogo (należy wskazać osoby będące kredytobiorcami) została zawarta umowa kredytu?

Odpowiedź: Umowa kredytowa została zawarta 24 sierpnia 2023 r. na okres 25 lat przez Panią i Pani męża.

8)Czy z umowy kredytowej wynika, że wszyscy kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za wynikające z niej zadłużenie?

Odpowiedź: Wszyscy kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za zadłużenie.

9)Czy w umowie kredytowej został określony cel, na jaki został on zaciągnięty, jeżeli tak, to jaki cel wynika wynikał z tej umowy? Czy jest to kredyt mieszkaniowy zaciągnięty na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Odpowiedź: W umowie został określony cel kredytu czyli zakup własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu.

10)Jakie wydatki zostały faktycznie poniesione ze środków pieniężnych pochodzących z ww. kredytu?

Odpowiedź: Całość środków pieniężnych pochodzących z ww. kredytu została przeznaczona na zakup własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego.

11)Czy kredyt ten został/zostanie zaciągnięty w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w Polsce, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej?

Odpowiedź: Kredyt został zaciągnięty w banku spółdzielczym, mającym siedzibę w Polsce.

12)Czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego będzie w całości/w części wydatkowany po dniu tej sprzedaży, ale w okresie nie później niż trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż ww. lokalu, na Pani własne cele mieszkaniowe, tj. do końca 2028 r. o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Należy to opisać.

Odpowiedź: Przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego zostanie niezwłocznie po dniu sprzedaży (nie później niż w ciągu trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż ww. lokalu) przeznaczony na spłatę całości kredytu hipotecznego. Spłata całości kredytu hipotecznego prawdopodobnie nie pochłonie całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania. Przychód ze zbycia mieszkania będzie większy niż kwota kredytu do spłacenia.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

3 października 2025 r. udzieliła Pani odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu II:

Pytanie: Czy celem zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, na który w 2023 r. zaciągnięty został kredyt hipoteczny było zaspokojenie Pani potrzeb mieszkaniowych ? W jaki sposób ww. nieruchomość jest przez Panią wykorzystywana; czy mieszka Pani w tym lokalu?

Odpowiedź: Celem zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na który w 2023 r. zaciągnięty został kredyt hipoteczny było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Pani i Pani rodziny (męża i dzieci). Poprzednie mieszkanie było zbyt małe dla Pani rodziny. Obecnie wraz z mężem i dziećmi mieszka Pani w nieruchomości, o której mowa powyżej. Przeprowadziła się tam Pani wraz z rodziną niezwłocznie po zakupie nieruchomości i jej odświeżeniu. Mieszkanie, z którego się Pani wraz z rodziną wyprowadziła (to nabyte w wyniku działu spadku po mamie) pozostaje niezamieszkane. Nie było i nie jest wynajmowane, ani nie prowadzi Pani tam innej działalności zarobkowej. Zamierza Pani sprzedać, aby nie ponosić dłużej kosztów jego utrzymania.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w przypadku sprzedaży mieszkania do końca 2025 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać całość kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania, czy środki pozostałe po spłacie kredytu hipotecznego?

Czy środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania, o którym mowa we wniosku, przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1

Pani zdaniem, w przypadku sprzedaży mieszkania do końca 2025 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegała nie cała kwota uzyskana ze sprzedaży ww. mieszkania, ale ½ środków pozostałych po spłacie kredytu hipotecznego zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe, ponieważ połowę przedmiotowej nieruchomości nabyła Pani na mocy postępowania spadkowego (okres 5 lat, który musi upłynąć pomiędzy nabyciem a zbyciem, liczony jest od początku roku podatkowego następującego po roku nabycia przez spadkodawcę - spadkodawca nabył je w 2007 r. - art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), natomiast drugą połowę nabyła Pani w wyniku działu spadku w 2021 r. (okres 5 lat liczony między nabyciem a zbyciem upłynie 31 grudnia 2026 r.) i to właśnie przychód ze sprzedaży tej części (nabytej w drodze działu spadku) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji gdy środki ze zbycia całości tej nieruchomości zostaną przeznaczone na spłatę całego kredytu hipotecznego zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegała ½ środków.

Ad. 2

Pani zdaniem, środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania, o którym mowa we wniosku, przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostaną wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego na realizację własnego celu mieszkaniowego (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli nieruchomości lub prawa majątkowe określone przez art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy zostały nabyte w drodze spadku, to ich odpłatne zbycie (dokonane poza działalnością gospodarczą) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jeżeli nastąpiło ono przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkobiercy, który dokonuje sprzedaży, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w związku z art. 10 ust. 5 ww. ustawy (czyli nabytych w drodze spadku), decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia przez spadkodawcę.

W świetle art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Stosownie do art. 924 ustawy Kodeks cywilny:

Z art. 925 ustawy Kodeks cywilny wynika, że:

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W świetle art. 926 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 1025 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Z opisu sprawy wynika, że w 2021 r. na mocy postępowania spadkowego nabyła Pani wraz z siostrą mieszkanie po ½ części każda. Spadkodawcą była Pani mama, która nabyła to mieszkanie na podstawie umowy kupna w 2007 r. Do końca 2025 r. planuje Pani sprzedać to mieszkanie.

Zatem, nabycie ww. nieruchomości przez spadkodawcę (Pani matkę), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiło w 2007 r.

Mając zatem na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że planowana w 2025 r. sprzedaż udziału w nieruchomości, który nabyła Pani w drodze spadku po matce, nie stanowi dla Pani źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez spadkodawcę (w przedmiotowej sprawie 2007 r.).

Natomiast w myśl art. 10 ust. 7 ww. ustawy:

Stosownie do art. 1035 ustawy Kodeks cywilny:

Artykuł 1037 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny wskazuje, że:

Natomiast z art. 195 tego Kodeksu wynika, że:

W świetle art. 196 Kodeksu cywilnego:

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Jeżeli zatem wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu spadku jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Wobec tego nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc co do zasady, dział spadku jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tej czynności prawnej podatnik otrzymuje rzecz lub prawo, którego wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał w dzielonej masie spadkowej.

Z opisu sprawy wynika, że w 2021 r. dokonała Pani wraz z siostrą bez spłat i dopłat działu spadku po mamie w ten sposób, że lokal, o którym mowa we wniosku nabyła Pani w całości (akt notarialny – umowa zniesienia współwłasności). Wartość rynkowa nieruchomości nabytej przez Panią w wyniku działu spadku przekroczyła wartość Pani udziału nabytego w spadku.

Zatem uznać należy, że skoro - na skutek działu spadku - wartość otrzymanych przez Panią udziałów w lokalu mieszkalnym przekroczyła wartość należnego Pani udziału w spadku po matce, to - w tej części doszło po Pani stronie do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku działu spadku nastąpiło bowiem przysporzenie po stronie Pani majątku ponad należny Pani udział w spadku, tzn. udział posiadany przez Panią przed dokonaniem tej czynności – art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, planowana przez Panią sprzedaż w 2025 r. udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w 2021 r. w drodze działu spadku, stanowi dla Pani źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 ww. ustawy, ponieważ jego odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia) a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c lub – w przedmiotowej sprawie – art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Ponadto, dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, zostały enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zawarte w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący. Tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Przy czym, zgodnie z treścią art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei, jak stanowi art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

Korzystanie ze zwolnienia od podatku jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Rozstrzygając zatem o prawie do zwolnienia z opodatkowania należy pamiętać, że zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niż wymienione w tym katalogu nie uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Ponadto należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Podkreślenia wymaga również kwestia, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Należy zauważyć, że z wykładni językowej przytoczonych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: „(…) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (…), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…)” wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie w określonym czasie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Termin do wydatkowania środków rozpoczyna się bowiem począwszy od dnia sprzedaży, a kończy z upływem trzech lat liczonych od końca roku, w którym miała miejsce sprzedaż nieruchomości lub praw. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości lub praw.

Ponadto treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy. Katalog tych wydatków – jak już wyżej wyjaśniono – ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych” rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym.

Do celów, których realizacja uprawnia do zwolnienia, ustawodawca zalicza także wskazaną w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, na cele określone w pkt 1, które obejmują m.in. nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości, musi być kredytem zaciągniętym na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe. Ważne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Omawiana regulacja art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wprowadza również termin, w jakim należy dokonać wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, aby uprawniało ono do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, aby przychód ten został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Z powyższych przepisów wprost wynika, że aby kredyt mógł być uznany za kredyt na własny cel mieszkaniowy, to musi być kredytem określonego rodzaju – czyli zaciągniętym przez podatnika na nabycie np. lokalu mieszkalnego, stanowiącego własność lub współwłasność tego podatnika. Zatem, wskutek zaciągnięcia kredytu i jego wykorzystania zgodnie z celem udzielenia kredytu podatnik musi nabyć prawo własności lub współwłasności do tej nieruchomości. Tylko wówczas uznać można, że kredyt spełnia ustawowe warunki, a więc jest kredytem zaciągniętym na nabycie lokalu mieszkalnego.

Jak wynika z opisu sprawy, celem zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, na który w 2023 r. zaciągnięty został kredyt hipoteczny, było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Pani i Pani rodziny (męża i dzieci). Całość środków pieniężnych pochodzących z ww. kredytu została przeznaczona na zakup lokalu mieszkalnego. W przypadku sprzedaży mieszkania (udziału nabytego w spadku oraz udziału nabytego w wyniku zniesienia współwłasności) do końca 2025 r., przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tego lokalu mieszkalnego zostanie niezwłocznie po dniu sprzedaży (nie później niż w ciągu trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż ww. lokalu) przeznaczony na spłatę całości ww. kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2023 r. Spłata całości kredytu hipotecznego prawdopodobnie nie pochłonie całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania. Przychód ze zbycia mieszkania będzie większy niż kwota kredytu do spłacenia.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać zatem należy, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia w 2025 r. udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w 2021 r. w wyniku działu spadku, w okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jego odpłatne zbycie, na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2023 r. na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w którym realizuje Pani własne cele mieszkaniowe, mieści się w kategorii wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uprawnia Panią do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Zaznaczyć jednakże należy, że ww. zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w dziale spadku jaka proporcjonalnie odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie osiągniętym z odpłatnego zbycia tego udziału w lokalu mieszkalnym.

Zatem, w sytuacji gdy cały przychód osiągnięty przez Panią z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym, nabytego w dziale spadku zostanie wydatkowany na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie (zakup) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, dochód z tytułu sprzedaży ww. udziału w nieruchomości będzie w całości zwolniony z podatku dochodowego.

Wobec powyższego, Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za nieprawidłowe, bowiem wskazała Pani w nim, że „w przypadku sprzedaży mieszkania do końca 2025 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegała nie cała kwota uzyskana ze sprzedaży ww. mieszkania, ale ½ środków pozostałych po spłacie kredytu hipotecznego zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe (..)”, jednakże jak to zostało wskazane powyżej w przypadku wydatkowania części przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, dochód podlegający opodatkowaniu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu o dochód zwolniony od podatku, obliczony zgodnie ze wskazanym uprzednio w niniejszej interpretacji wzorem.

Natomiast Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.