Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 1 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 1054/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2025 r. sygn. akt II FSK 905/22; i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 lipca 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 1 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Przedsiębiorca (dalej również: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…). Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o PDOF.

Wnioskodawca jest producentem (…).

Przedsiębiorca otrzymał decyzję o wsparciu na realizację nowej inwestycji, o której mowa w art. 3 ustawy o WNI.

Decyzja o wsparciu została wydana w dniu (…) 2020 r. przez (…) działający w imieniu Ministra Rozwoju, na okres 10 lat, licząc od dnia jej wydania (dalej: „Decyzja”). Zgodnie z Decyzją nowa inwestycja jest i będzie w całości realizowana na nieruchomości składającej się z określonych działek gruntu, wyszczególnionych w oparciu o przepisy o ewidencji gruntów. Inwestycja ma na celu przede wszystkim zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa. Zwiększenie mocy produkcyjnych przedsiębiorstwa (dotychczas ograniczonych rozmiarem powierzchni produkcyjno-magazynowej) nastąpi m.in. (…).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że projekt inwestycyjny nie zakłada zmiany profilu działalności Przedsiębiorcy, ale zwiększenie mocy produkcyjnych i zwiększenie elastyczności produkcji (obecnie Wnioskodawca użytkuje ograniczoną powierzchnię produkcyjną oraz magazynową (dwa budynki w różnych lokalizacjach), co obniża jego możliwości produkcyjne. Dodatkowa powierzchnia produkcyjno-magazynowa ułatwi reorganizację dotychczas użytkowanych linii produkcyjnych, a także stworzenie nowych. To z kolei wpłynie pozytywnie na efektywność pracy, czas dostaw oraz większe bezpieczeństwo i komfort pracy. Zwiększona powierzchnia pozwoli także na dalszy rozwój Przedsiębiorcy.

W ramach realizowanej Inwestycji Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadził działalność na terenie wskazanym w Decyzji z wykorzystaniem zarówno nowych, jak i wcześniej istniejących maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych.

Zakres przedmiotowy Decyzji obejmuje zasadniczy przedmiot działalności Wnioskodawcy, z tytułu której uzyskuje on przychody podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. działalności produkcyjnej, w zakresie wytwarzanych na terenie objętym decyzją o wsparciu (…).

Ponadto, Przedsiębiorca ponosi i ponosić będzie w przyszłości wydatki związane z realizacją Inwestycji na terenie wskazanym w Decyzji.

Pytanie

Czy dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego, z którego skorzystanie jest możliwe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF, Wnioskodawca powinien zaliczać wydatki inwestycji objętej decyzją o wsparciu, kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną, w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – przedsiębiorca, dokonując kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF, powinien ujmować wydatki inwestycji objętej decyzją o wsparciu w momencie ich poniesienia w znaczeniu kasowym.

W myśl art. 3 ustawy o WNI wsparcie na realizację nowej inwestycji, jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o PDOF wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 5a ustawy o PDOF zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 63a i 63b, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zatem z treści cytowanych powyżej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63b i 5a ustawy o PDOF wynika, że warunkiem korzystania ze zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie określonym w decyzji o wsparciu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu.

Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Warunki uznania wydatków za kwalifikujące się do objęcia pomocą definiuje w szczególności § 8 ust. 1 Rozporządzenia, zgodnie z którym do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:

1)kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

2)ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

3)kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,

4)ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,

5)kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli – pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców – co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,

6)ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy – pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.

W związku z powyższym, aby wydatek mógł być uznany za wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną, koszty inwestycji muszą spełniać łącznie następujące kryteria:

·ponoszone wydatki muszą stanowić koszty inwestycji;

·ponoszone wydatki muszą należeć do jednej z kategorii wymienionych w § 8 Rozporządzenia;

·wydatki muszą być poniesione w trakcie obowiązywania decyzji o wsparciu;

·wydatki muszą być poniesione w związku z realizacją inwestycji na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu.

Stosownie do postanowień § 9 pkt 1 Rozporządzenia wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Ponadto, określony w § 10 ust. 3 Rozporządzenia wzór pozwala na określenie zdyskontowanej wartości poniesionych wydatków i otrzymanej pomocy publicznej. Jedną z najistotniejszych zmiennych, które należy wziąć pod uwagę, określając w szczególności zdyskontowaną wartość poniesionych wydatków, jest wartość tych wydatków z dnia ich poniesienia.

Wnioskodawca, mając na uwadze powyższe, wskazuje, iż termin „poniesionych kosztów inwestycji” nie został zdefiniowany w przepisach regulujących prowadzenie działalności na podstawie uzyskanej decyzji o wsparciu, a tym samym nie określono, w jaki sposób należy ustalić datę poniesienia wydatków kwalifikowanych.

Powołany przepis § 9 ust. 1 Rozporządzenia stanowi jedynie, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca uwagę, że powołane powyżej przepisy posługują się pojęciem wydatków (kosztów) poniesionych, nie precyzując jednocześnie, jak należy rozumieć niniejsze pojęcie.

W tym miejscu zauważyć należy, iż w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Przykładowo, na prymat wykładni językowej wskazuje prof. B. Brzeziński: „Wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa. Jej treścią jest interpretacja tekstów aktów prawnych w celu rekonstrukcji zakodowanych w nich norm prawnych. Nie ma możliwości pominięcia wykładni językowej rozumianej jako proces myślowy podmiotu dążącego do ustalenia treści normy prawnej (...)” [B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk, 2013].

W konsekwencji, dla oceny znaczenia terminu „poniesienia” kosztu należy posłużyć się wykładnią językową, mając jednocześnie na uwadze, iż zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN wyrażenie „ponosić” należy rozumieć jako „zostać obarczonym, obciążonym czymś doznać czegoś, doświadczyć czegoś”. Tym samym, za prawidłowy uznać należy wniosek, iż w świetle powyżej przywołanych przepisów oraz treści definicji słownikowej pojęcie „poniesionego wydatku inwestycyjnego” oznacza wydatek faktycznie zrealizowany, obciążający podatnika, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. Zdaniem Wnioskodawcy nie bez znaczenia jest bowiem użycie przez prawodawcę trybu dokonanego.

Wnioskodawca pragnie końcowo nadmienić, iż zrównanie „momentu poniesienia wydatku” z momentem zarachowania kosztu (tzw. zasada memoriałowa) jest w jego opinii nieprawidłowe. Przyjęcie takiej metodologii prowadziłoby bowiem do przedwczesnego poniesienia wydatku, a tym samym do zwiększenia limitu dostępnego zwolnienia. Prowadziłoby to również do sytuacji, w której podatnik osiąga korzyść podatkową bez faktycznego poniesienia wydatku kwalifikowanego, co mając natomiast na uwadze wykładnię językową terminu „poniesienia wydatku”, zdaniem Wnioskodawcy, jest to niedopuszczalne.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na brak przepisów, które uzależniałyby moment poniesienia wydatku od przyjęcia do używania środków trwałych wchodzących w skład nowej inwestycji. Jak zostało bowiem wskazane powyżej, przepisy posługują się pojęciem wydatków (kosztów) poniesionych. Zastosowanie ma zatem wyłącznie językowa wykładnia przepisów, która prowadzi do wniosku, iż w celu prawidłowego określenia zdyskontowanej wartości wydatków kwalifikowanych i kalkulacji maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego, wydatek taki należy ująć w momencie faktycznego poniesienia (w znaczeniu kasowym). Co więcej, odroczenie momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia do momentu zaliczenia wytworzonego środka trwałego do ewidencji prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego ograniczenia uprawnień podatnika do korzystania ze wsparcia określonego w otrzymanej decyzji.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądowych oraz interpretacjach indywidualnych wydanych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: PDOP). Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż niniejszy wniosek dotyczy co prawda przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, jednak z uwagi na podobieństwo zwolnień przysługujących na podstawie ustawy o PDOF i ustawy o PDOP, w tym zakresie zasadne jest też odnoszenie się pomocniczo do wykładni i praktyki interpretacyjnej na gruncie ustawy o PDOP.

Podobnie zbieżne w brzmieniu pozostają również rozporządzenie Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych wraz z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji.

Przechodząc zatem do praktyki orzeczniczej i interpretacyjnej w omawianej sprawie, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 25 września 2018 r., sygn. II FSK 2432/17, wskazano, iż: „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie powyższe należy rozumieć jako faktyczne poniesienie wydatków. Skoro bowiem ustawodawca nie zdefiniował pojęcia «ponieść» odrębnie na potrzeby danego aktu prawnego, to prawo do uzyskania pomocy publicznej beneficjent powinien uzyskać w momencie, gdy poniesie określone wydatki inwestycyjne, płacąc za zakupione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. (...) W konsekwencji w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia SSE o wydatkach poniesionych należy mówić wówczas gdy dochodzi do faktycznego przepływu środków finansowych, a nie jedynie do ich wyrażenia w określonej wartości”.

Podobne stanowisko zostało również przyjęte w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 3178/15: „W związku z przedstawioną argumentacją Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz przepisów § 6 ust. 1 i 4 rozporządzenia RM z 2008 r. w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., prowadzącą do uznania, że Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z chwilą ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie faktury/rachunku (lub innego dowodu rachunkowego), tj. zgodnie z metodą memoriałową”.

Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w:

·Wyroku NSA z dnia 29 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3072/1;

·Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) z dnia 4 marca 2020 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.548.2019.1.BM);

·Interpretacji DKIS z dnia 23 września 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.392.2019.1.JKT);

·Interpretacji DKIS z dnia 2 sierpnia 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.251.2019.1.APO);

·Interpretacji DKIS z dnia 21 grudnia 2018 r.(nr S-ILPB3/4510-1-195/15/18-S-1/KS).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 7 października 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-2.4011.598.2021.1.AG, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 11 października 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

12 listopada 2021 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 12 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 1054/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 3 kwietnia 2025 r. sygn. akt II FSK 905/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 3 kwietnia 2025 r. (data wpływu 15 lipca 2025 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tą interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.