Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

1.ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 22 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 15 października 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 479/24; i

2.stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w części odnoszącej się do pytania drugiego i nieprawidłowe w części odnoszącej się do pytania pierwszego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 marca 2024 r. wpłynął Pan wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca 13 grudnia 2011 roku dokonał zakupu (...) udziałów w X Sp. z o.o. z siedzibą w A. (dalej: Udziały). Cena jednego Udziału wynosiła (...) zł. Łączna cena zakupu udziałów wyniosła (...) zł.

Wnioskodawca środki przeznaczone na zakup udziałów pozyskał z pożyczki od podmiotu Y, uproszczonej spółki akcyjnej prawa francuskiego (dalej: Umowa Pożyczki). Nominalna kwota pożyczki wyniosła (...) zł. Pożyczka jest oprocentowana.

10 listopada 2022 roku Wnioskodawca zawarł warunkową sprzedaż Udziałów w X sp. z o.o. na rzecz Y. Cena zbycia udziałów została określona na kwotę (...) zł.

Umowa zbycia Udziałów z 10 listopada 2022 roku przewidywała, iż Umowa Pożyczki miała być spłacona poprzez umowne potrącenie wierzytelności Pożyczkodawcy względem Wnioskodawcy z tytułu pożyczki, o której mowa w punkcie (C) Preambuły, z wierzytelnością Wnioskodawcy względem Kupującego z tytułu zbycia (...) Udziałów. Umowa zbycia udziałów z 10 listopada 2022 roku zawarta została pod warunkiem zawieszającym w postaci braku skorzystania przez Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa z ustawowego prawa pierwokupu Udziałów, o którym mowa w art. 3a ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego, w trybie określonym powołaną ustawą.

Aktem notarialnym z 2 lutego 2023 roku (repertorium A numer (...)) Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (dalej: KOWR) działając na podstawie art. 3a ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 roku o kształtowaniu ustroju rolnego zrealizował prawo pierwokupu i zakupił (...) udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki X sp. z o.o. z siedzibą w A. KOWR na podstawie art. 3 ust. 8 w zw. z art. 3a ust. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego złożył pozew sądowy o ustalenie na łączną kwotę (...) zł ceny zakupu (...) Udziałów w X spółce z ograniczoną odpowiedzialności z siedzibą w A. sprzedawanych przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, KOWR planuje sądownie ustalić cenę zbycia Udziałów sprzedawanych przez Wnioskodawcę na kwotę (...) zł. Jeśli Sąd przyzna rację KWOR to cena zbycia Udziałów wyniesie (...) zł, a nie (...) zł jak w umowie z 10 listopada 2022 roku.

W 2024 rok KOWR wystawił formularz PIT-8C, w którym to wskazano kwotę (...) zł w pozycji jako przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Do chwili złożenia wniosku KOWR nie wypłacił za Udziały jakiejkolwiek kwoty.

Pytanie

1.Czy w chwili obecnej dla Wnioskodawcy przychodem z odpłatnego zbycia Udziałów X Sp. z o.o. jest kwota (...) zł?

2.Czy w razie uznania, iż kwota (...) zł stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy cena nabycia zbywanych Udziałów w kwocie (...) zł oraz odsetki od Umowy Pożyczki będą stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów w X Sp. z o.o.?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Wnioskodawca jest zdania, iż w chwili obecnej kwota (...) zł z tytułu zawartej umowy zbycia udziałów nie jest jego przychodem podatkowym.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT, źródłami przychodów są (...) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT, przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Jednocześnie art. 17 ust. 2 ustawy o PIT wskazuje, że w celu ustalenia wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 wskazanej ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku gdy cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W opinii Wnioskodawcy kwota (...) zł nie może stanowić przychodu ze zbycia udziałów w X Sp. z o.o. bowiem jest kwestionowana na drodze sądowej przez KOWR. W chwili obecnej Wnioskodawca nie wie jaka jest ostateczna cena zbycia udziałów oraz jakie będzie jego definitywne przysporzenie majątkowe. Co do zasady w prawie podatkowym przyjmuje się, iż przychód podatkowy musi mieć charakter trwały i definitywny. Przykładem może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02, w którym sąd wskazał, że:

(...) do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika.

czy też orzeczenie z 30 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1602/12, w którym NSA stwierdził, że:

(...) Z istoty podatku dochodowego wynika, ze jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi (podobnie wyrok NSA z 14 maja 1998 r. SA/Sz 1305/97).

Podobnie w wyroku z 3 sierpnia 2017 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 382/11 sąd wskazał, że:

na tle regulacji z art. 12 ust. 1 w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że za przychód można uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika i tylko te wpłaty, które mają charakter ostateczny i bezwarunkowy, stanowią przychód podatkowy.

Takie rozumienie pojęcia przychodu zostało również przedstawione w wyroku NSA z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3509/16, w którym Sąd stwierdził:

(...) dokonując wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. należy zauważyć, że dokonane w nim wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy, egzemplifikacyjny, a pojęcie przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest dość pojemne i znacznie szersze. Jednakże za przychód mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia majątkowe, które mają charakter trwały, czyli są definitywne i zostały rzeczywiście otrzymane, bądź spowodowały zwiększenie aktywów podatnika.

Takie stanowisko jest także wyrażane przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0115-KDIT1.4011.829.2023.1.MK z 5 lutego 2024 r. wskazano:

Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przysporzenia, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy trudno także uznać, iż wystąpił przychód należny bowiem w chwili obecnej Wnioskodawca nie może się domagać zapłaty za zbywane Udziały do czasu zakończenia sprawy sądowej. W praktyce wskazuje się, iż „przychody należne” to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. „Przychodami należnymi” stają się więc kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Musi być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Zatem dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, określona wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 września 2023 r., I SA/Kr 638/23 wskazano:

Biorąc powyższe pod uwagę, przy ustalaniu zakresu przychodów z tytułu kapitałów pieniężnych należy ustalić jaki przychód (przysporzenie majątkowe) uzyskał podatnik w związku z dokonaną transakcją. Będą to wszelkie świadczenia, których podstawę stanowić będzie operacja sprzedaży udziałów i które bezpośrednio i nierozerwalnie z umową sprzedaży jest związana. Podkreślić należy, że gdyby nie została zawarta umowa sprzedaży udziałów Skarżący nie otrzymałby Dodatkowego Wynagrodzenia. Nie sposób zatem uznać, że może ono stanowić odrębne źródło przychodu, gdyż związane jest z czynnością z której przychód zaliczyć należy do kapitałów pieniężnych.

Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, iż w chwili obecnej kwota (...) zł z tytułu zawartej umowy zbycia udziałów nie jest dla niego przychodem podatkowym.

Ad 2

W opinii Wnioskodawcy w razie uznania, iż kwota (...) zł stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy to cena nabycia zbywanych Udziałów w kwocie (...) zł oraz odsetki od Umowy Pożyczki będą stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Udziałów w X Sp. z o.o. Ustawodawca daje możliwość rozliczenia wydatków związanych zarówno z nabyciem, jak i ze zbyciem udziałów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Użyte przez ustawodawcę określenie „wydatki na nabycie” oznacza wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie m.in. udziałów (akcji), tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów (akcji) nie byłoby możliwe. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, lecz dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Wnioskodawca uważa, iż aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów musi mieć on wpływ na osiągane przez podatnika przychody z tytułu zbycia udziałów. Innymi słowy, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem z odpłatnego zbycia udziałów.

Taka sytuacja występuje w przedstawionym stanie faktycznym bowiem cena nabycia zbywanych Udziałów oraz odsetki od Umowy Pożyczki mają bezpośredni związek z przychodem ze zbycia udziałów. Bez pozyskania Umowy Pożyczki Wnioskodawca nie mógłby dokonać nabycia Udziałów w X sp. z o.o.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 20 maja 2024 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1.4011.235.2024.1.MK, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe w części odnoszącej się do pytania pierwszego i prawidłowe w części odnoszącej się do pytania drugiego.

Interpretację doręczono Panu 22 maja 2024 r.

Skarga na interpretację indywidualną

17 czerwca 2024 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wniósł Pan o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił skarżoną interpretację w zaskarżonej części – wyrokiem z 15 października 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 479/24.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 13 maja 2025 r. sygn. akt II FSK 57/25 – oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 13 maja 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ogólne wyjaśnienie pojęcia „przychodów” zawarto w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z treści powołanego przepisu, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Przychodami są co do zasady pieniądze i wartości pieniężne oraz świadczenia o charakterze niepieniężnym (świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia), które zostały:

·„faktycznie otrzymane przez podatnika”, czyli rzeczywiście przez niego uzyskane, objęte w posiadanie przez podatnika jako właściciela/uprawnionego do uzyskania świadczeń;

·„postawione do dyspozycji podatnika”, czyli udostępnione do objęcia/wykorzystania przez podatnika jako właściciela/uprawnionego do uzyskania świadczeń; takie, którymi podatnik może dysponować, rozporządzać jak właściciel/uprawniony do uzyskania świadczeń.

Jednocześnie ustawodawca wprowadził wyjątki od powyższej zasady – zastrzeżenia dotyczące sytuacji, gdy jako przychód są rozpoznawane wartości, które nie zostały faktycznie otrzymane przez podatnika, ani nie zostały postawione podatnikowi do dyspozycji. Wyjątki te obejmują sytuacje wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, tj. m.in. odpłatne zbycia udziałów (akcji).

Przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) są uznawane za przychody z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy).

Na mocy art. 17 ust. 2 ustawy:

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy, określenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

·wartości tych udziałów (akcji) określonej przez strony umowy jako cena zbycia (jeśli cena ta, bez uzasadnionej przyczyny, nie odbiega znacznie od wartości rynkowej tych udziałów, aczkolwiek jest to weryfikowane przez organ podatkowy następczo);

·kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, prowizje pośredników w sprzedaży, koszty wyceny przedmiotu zbycia przez rzeczoznawcę, opłaty sądowe i administracyjne ponoszone w związku ze zbyciem).

Datę powstania omawianego rodzaju przychodu określa art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy. W myśl tego przepisu, przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) powstaje w momencie przeniesienia własności udziałów (akcji) na nabywcę.

Przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu w trybie określonym w art. 30b tej ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 30b ust. 1 ustawy – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy (tj. z zastrzeżeniem sytuacji, gdy zbycie udziałów albo akcji następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej) – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 38b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zapłaconych odsetek i prowizji od kredytu, za który nabyto papiery wartościowe, udziały (akcje), udziały w spółdzielni lub pochodne instrumenty finansowe, przypadających proporcjonalnie na tę część kredytu, która nie została wydatkowana na nabycie tych papierów wartościowych, udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni lub pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 3a ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2569 ze zm.):

Krajowemu Ośrodkowi działającemu na rzecz Skarbu Państwa przysługuje prawo pierwokupu udziałów i akcji w spółce kapitałowej w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, która jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości rolnej o powierzchni co najmniej 5 ha albo nieruchomości rolnych o łącznej powierzchni co najmniej 5 ha.

Stosownie do art. 3a ust. 4 ww. ustawy:

Do prawa pierwokupu, o którym mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 3 ust. 8, 8a, 10 i 11 oraz przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące prawa pierwokupu co do nieruchomości, z tym że termin do złożenia oświadczenia o wykonaniu prawa pierwokupu wynosi 2 miesiące, licząc od dnia wpływu do Krajowego Ośrodka zawiadomienia dokonanego przez spółkę, o której mowa w ust. 1, której udziały lub akcje stanowią przedmiot warunkowej umowy sprzedaży. (…)

Zgodnie z art. 596 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Jeżeli ustawa lub czynność prawna zastrzega dla jednej ze stron pierwszeństwo kupna oznaczonej rzeczy na wypadek, gdyby druga strona sprzedała rzecz osobie trzeciej (prawo pierwokupu), stosuje się w braku przepisów szczególnych przepisy niniejszego rozdziału.

Na podstawie art. 597 ww. ustawy:

Rzecz, której dotyczy prawo pierwokupu, może być sprzedana osobie trzeciej tylko pod warunkiem, że uprawniony do pierwokupu swego prawa nie wykona.

Prawo pierwokupu wykonywa się przez oświadczenie złożone zobowiązanemu. Jeżeli zawarcie umowy sprzedaży rzeczy, której dotyczy prawo pierwokupu, wymaga zachowania szczególnej formy, oświadczenie o wykonaniu prawa pierwokupu powinno być złożone w tej samej formie.

Stosownie do art. 598 ustawy Kodeks cywilny:

Zobowiązany z tytułu prawa pierwokupu powinien niezwłocznie zawiadomić uprawnionego o treści umowy sprzedaży zawartej z osobą trzecią.

Prawo pierwokupu co do nieruchomości można wykonać w ciągu miesiąca, a co do innych rzeczy – w ciągu tygodnia od otrzymania zawiadomienia o sprzedaży, chyba że zostały zastrzeżone inne terminy.

Zgodnie z art. 600 § 1 tej ustawy:

Przez wykonanie prawa pierwokupu dochodzi do skutku między zobowiązanym a uprawnionym umowa sprzedaży tej samej treści, co umowa zawarta przez zobowiązanego z osobą trzecią, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Jednakże postanowienia umowy z osobą trzecią, mające na celu udaremnienie prawa pierwokupu, są względem uprawnionego bezskuteczne.

Pierwokup, zgodnie z założeniami przyjętymi w art. 596 i następnych kodeksu cywilnego, polega na zastrzeżeniu pierwszeństwa kupna oznaczonej rzeczy na wypadek, gdyby właściciel chciał dokonać sprzedaży na rzecz osoby trzeciej.

W myśl art. 3 ust. 8 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego:

Jeżeli cena sprzedawanej nieruchomości rażąco odbiega od jej wartości rynkowej, wykonujący prawo pierwokupu może, w terminie 14 dni od dnia złożenia oświadczenia o wykonaniu prawa pierwokupu, wystąpić do sądu o ustalenie ceny tej nieruchomości.

O tym, co jest przychodem z odpłatnego zbycia udziałów przesądza wskazany wyżej art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Fakt zakwestionowania tej ceny przez KOWR nie ma wpływu na ustalenie przychodu zbywcy, bowiem samo wniesienie pozwu o ustalenie ceny sprzedaży nie jest jednoznaczne ze skuteczną zmianą ceny sprzedaży udziałów. Do momentu prawomocnego orzeczenia sądowego przychód z odpłatnego zbycia udziałów stanowi zatem cena udziałów określona w warunkowej umowie sprzedaży (w Pana przypadku (...) zł), nie zaś np. cena wskazana przez KOWR w pozwie o ustalenie ceny. Dopiero ewentualna późniejsza zmiana tej ceny przez sąd będzie skutkować ustaleniem nowej rynkowej wartości Pana przychodu.

Odnosząc się do pytania drugiego, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Tym samym podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów poniesionych wydatków pod warunkiem, że:

•istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami,

•nie jest to wydatek wskazany w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Celem ustalenia jakie wydatki mieszczą się w zawartym w powyższym przepisie sformułowaniu „wydatki na nabycie lub objęcie udziałów” należy odwołać się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego przez „wydatek” należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (internetowy Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl).

Prawidłowe jest zatem Pana twierdzenie, że cena nabycia udziałów będzie stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia.

Kosztów związanych ze źródłem finansowania wydatków na nabycie udziałów nie należy utożsamiać z bezpośrednimi wydatkami na nabycie udziałów. Dotyczy to w szczególności odsetek od pożyczek zaciągniętych na ich nabycie, które można zakwalifikować jako wydatki związane z funkcjonowaniem źródła przychodu, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W rezultacie odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu nabycia udziałów stanowią koszt uzyskania przychodów jako wydatki niewyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty z tytułu odsetek od zaciągniętej pożyczki, która w całości została wydatkowana na nabycie udziałów, dla celów podatkowych określa się na dzień odpłatnego zbycia udziałów zakupionych ze środków pochodzących z tej pożyczki. Warunkiem zaliczenia odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży udziałów jest ich zapłacenie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.