Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

•nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 1,

•prawidłowe – w zakresie pytania nr 2.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 sierpnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 1 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzeń przyszłych

(…) (dalej: „Wnioskodawca”) jest jedynym udziałowcem spółki (…) Sp. z o.o. (dalej: „X. Sp. z o.o.”). X. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług medycznych.

Działalność X. Sp. z o.o. prowadzona jest w ramach dwóch działów. Pierwszy z nich zajmuje się pielęgniarską długoterminową opieką domową, tlenoterapią domową oraz świadczeniem usług tzw. hospicjów domowych (dalej: „Dział usług domowych”). Drugi dział zajmuje się pozostałymi usługami medycznymi oraz innymi usługami (dalej: „Dział ogólny”).

X. Sp. z o.o. powstała w (...) roku. Kilka miesięcy po jej utworzeniu, X. Sp. z o.o. przejęła część majątku innej spółki (dalej: „Spółka pierwotna”) w wyniku podziału przez wydzielenie. Podział Spółki pierwotnej nastąpił poprzez przeniesienie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy – Kodeks Spółek Handlowych (dalej: „KSH”) części majątku Spółki pierwotnej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa na istniejącą spółkę X. Sp. z o.o., która w ramach tej transakcji występowała w roli tzw. spółki przejmującej. Był to tzw. podział przez wydzielenie.

Z uwagi na fakt, że zarówno część majątku wydzielana w rezultacie podziału do X. Sp. z o.o., jak i część majątku pozostająca w Spółce pierwotnej stanowiła tzw. zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), w rezultacie dokonanego podziału nie powstał przychód do opodatkowania ani dla Spółki pierwotnej (która w ramach tej restrukturyzacji była spółką dzieloną), ani dla X. Sp. z o.o. (która w ramach tej restrukturyzacji była spółką przejmującą), ani też dla udziałowców Spółki pierwotnej.

Podsumowując, X. Sp. z o.o. otrzymała w przeszłości w wyniku dokonanego podziału przez wydzielenie, w ramach którego występowała w roli spółki przejmującej, część majątku Spółki pierwotnej, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Obecnie planowane jest przeprowadzenie kolejnego podziału przez wydzielenie, przy czym tym razem to X. Sp. z o.o. ma być spółką dzieloną. Podział X. Sp. z o.o. nastąpi poprzez przeniesienie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH części majątku X. Sp. z o.o.w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT na istniejącą spółkę Y. Sp. z o.o. (dalej: „Y. Sp. z o.o.”).

Zarówno część majątku wydzielana w rezultacie podziału do Y. Sp. z o.o., jak i część majątku pozostająca w X. Sp. z o.o.stanowić będzie tzw. zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu Ustawy o CIT i Ustawy o PIT. Przedmiotem niniejszego wniosku nie jest zatem potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego kwalifikacji wydzielanej części majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa. Kwestia ta będzie przedmiotem odrębnego wniosku, a dla potrzeb niniejszego wniosku Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego przyjmuje, że zarówno część majątku wydzielana w rezultacie podziału do Y. Sp. z o.o., jak i część majątku pozostająca w X. Sp. z o.o.stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa/ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT i art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Należy podkreślić, że część udziałów w spółce dzielonej, tj. X. Sp. z o.o.została przydzielona Wnioskodawcy (a więc udziałowcowi spółki X. Sp. z o.o.) w wyniku poprzedniego podziału Spółki pierwotnej, opisanego nieco wyżej.

Na chwilę obecną Wnioskodawca jest większościowym udziałowcem Y. Sp. z o.o., która w ramach planowanego podziału przez wydzielenie będzie występować w charakterze spółki przejmującej. W związku z planowanym podziałem przez wydzielenie X. Sp. z o.o.i przeniesieniem części majątku tej spółki do Y. Sp. z o.o., Wnioskodawca otrzyma kolejne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Y. Sp. z o.o.

Cena, po jakiej obejmowane będą udziały spółki przejmującej Y. Sp. z o.o., określona zostanie w planie podziału i/lub w uchwałach towarzyszących podziałowi, podejmowanych zgodnie z odpowiednimi przepisami KSH, względnie w innym dokumencie o podobnym charakterze.

W związku z podziałem X. Sp. z o.o.Wnioskodawca nie otrzyma dopłat w gotówce.

Wartość składników majątkowych przyjętych przez spółkę przejmującą – Y. Sp. z o.o. dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych spółki dzielonej – X. Sp. z o.o.(nie dojdzie do ich przeszacowania dla celów podatkowych).

X. Sp. z o.o.oraz Y. Sp. z o.o. są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, a więc posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Również Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Y. Sp. z o.o. jako spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w X. Sp. z o.o.jako spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału X. Sp. z o.o.

Planowany podział przez wydzielenie X. Sp. z o.o.zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym lub jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W przyszłości, udziały w spółce przejmującej Y. Sp. z o.o. mogą zostać przez Wnioskodawcę sprzedane.

Pytania

1.Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, pomimo historycznego objęcia części udziałów w X. Sp. z o.o.przez Wnioskodawcę w drodze neutralnego podatkowo podziału, planowany podział będzie neutralny podatkowo dla Wnioskodawcy, a w szczególności podział X. Sp. z o.o.przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Y. Sp. z o.o. i objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmującej Y. Sp. z o.o. nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT?

2.Czy w sytuacji, w której Wnioskodawca w rezultacie planowanego podziału X. Sp. z o.o.i objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmującej Y. Sp. z o.o. zobowiązany będzie wykazać na moment podziału przychód podlegający opodatkowaniu PIT na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT, to w przypadku późniejszej sprzedaży udziałów spółki przejmującej kosztem uzyskania przychodów będzie wartość emisyjna objętych udziałów spółki przejmującej, zgodnie z art. 22 ust. 1ga ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, pomimo historycznego objęcia części udziałów w X. Sp. z o.o.przez Wnioskodawcę w drodze neutralnego podatkowo podziału, planowany podział będzie neutralny podatkowo dla Wnioskodawcy, a w szczególności podział X. Sp. z o.o.przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Y. Sp. z o.o. i objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmującej Y. Sp. z o.o. nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Stosownie do postanowień przepisu art. 528 § 1 KSH spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Analiza przepisów podatkowych wskazuje, że skutki podatkowe transakcji polegającej na podziale spółki przez wydzielenie zależne są od kwalifikacji podatkowej składników majątku zarówno wydzielanych ze spółki dzielonej, jak i w niej pozostawionych.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznać należy, że z uwagi na fakt, że majątek wydzielany do Y. Sp. z o.o. oraz majątek pozostający w X. Sp. z o.o.na moment dokonywanego podziału będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa (co stanowi element przedstawionego zdarzenia przyszłego), przepis art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania i w rezultacie Wnioskodawca, jako udziałowiec spółki dzielonej, nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie tego przepisu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2022 r. do ustawy o PIT dodany został przepis art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem: Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 – ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT (w brzmieniu nadanym mu od 1 stycznia 2022 r.): W przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1)art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2)art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3)wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Warto również przywołać treść art. 24 ust. 8db ustawy o PIT, do którego nawiązuje przepis art. 24 ust. 8 ustawy o PIT.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 8db ustawy o PIT przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1)udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Ponadto, przy określaniu skutków w podatku PIT podziału spółki kapitałowej dla jej wspólnika należy uwzględnić następujące przepisy ustawy o PIT: art. 24 ust. 5 pkt 6, art. 24 ust. 8da, art. 24 ust. 19 i art. 24 ust. 20.

Niemniej jednak, w świetle okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, przepisy te nie mają praktycznego znaczenia w sytuacji Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w jego sprawie kluczowego znaczenia nabiera przepis art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o PIT. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, okoliczność wymieniona w treści art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy o PIT nie występuje w sytuacji Wnioskodawcy.

Potencjalnie zastosowanie może zatem znaleźć punkt 1 artykułu 24 ust. 8db wyłączający zastosowanie art. 24 ust. 8, jeżeli udziały wspólnika w spółce dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Przepis art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o PIT ogranicza zatem neutralność podatkową połączenia lub podziału wyłącznie do pierwszej takiej czynności. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o PIT stoi w sprzeczności z prawodawstwem unijnym. Z tego też powodu przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie.

Unijne regulacje opodatkowania reorganizacji spółek określa Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) (dalej: „Dyrektywa”).

Przepisy Dyrektywy nie przewidują w żadnym miejscu warunku analogicznego do tego wskazanego w art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o PIT. Artykuł 8 ust. 1 Dyrektywy wskazuje, że przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Zgodnie zaś z ust. 2 tego artykułu, przy okazji podziału przez wydzielenie, przydział papierów wartościowych reprezentujących kapitał spółki przejmującej dla akcjonariusza spółki przekazującej, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Przez akcjonariusza należy rozumieć również udziałowca spółki.

Powyższe zasady mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy akcjonariusz nie przypisuje papierom wartościowym (np. udziałom) wartości do celów podatkowych wyższej niż wartość wymienionych papierów wartościowych bezpośrednio przed łączeniem, podziałem, wydzieleniem (ust. 4). Artykuł 8 ust. 4 Dyrektywy stanowi wobec tego podstawę wprowadzenia do art. 24 ust. 8db ustawy o PIT przesłanki z pkt 2.

Nie sposób jednak znaleźć w Dyrektywie podstaw do wprowadzenia w ustawie o PIT warunku pierwszej reorganizacji.

Nie można jej wywieść z art. 8 ust. 6 Dyrektywy, który wskazuje, że zastosowanie m.in. art. 8 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed przekazaniem.

Przepis ten nie wprowadza możliwości opodatkowania drugiej reorganizacji, ale stanowi realizację jednego z celów Dyrektywy, którym jest odsunięcie w czasie opodatkowania czynności reorganizacyjnych aż do zbycia udziałów nabytych wskutek łączenia, podziału etc. Przepis ten stanowi więc odzwierciedlenie koncepcji, w myśl której neutralność podziałów nie ma eliminować prawa państwa członkowskiego do opodatkowania, a jedynie odraczać opodatkowanie do czasu zbycia udziałów nabytych w drodze podziału. Ustawodawca europejski dostrzegł, że zmiana reżimu opodatkowania może prowadzić do tego, że późniejsze zbycie udziałów mogłoby być nieopodatkowane w kraju, w którym doszło do pierwszej restrukturyzacji. W takiej sytuacji, mimo zmiany reżimu podatkowego, art. 8 ust. 6 Dyrektywy ma pozwolić państwu członkowskiemu opodatkować kolejną restrukturyzację.

Intencją wprowadzenia powyższej regulacji nie było utrudnianie podatnikom wielokrotnych restrukturyzacji, a zapewnienie, że państwo członkowskie, pomimo restrukturyzacji, zachowa prawo do opodatkowania wzrostu wartości udziałów posiadanych przez udziałowców spółki przejmowanej, który miał miejsce do momentu połączenia.

Jak wskazał bowiem TSUE w wyroku z 18 września 2019 r. w sprawie C 662/18: „(...) o ile art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, poprzez ustanowienie, że czynność wymiany papierów wartościowych nie może jako taka skutkować opodatkowaniem zysku kapitałowego z tej czynności, zapewnia neutralność podatkową takiej czynności, o tyle celem tej neutralności podatkowej nie jest jednak wyłączenie takiego zysku kapitałowego z opodatkowania przez państwa członkowskie mające kompetencję podatkową w zakresie tego zysku, lecz jedynie zakazuje uznania tej czynności wymiany za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego (...)”.

Jak wskazał też M. Kozaczuk, D. Szubielska w artykule zat. „Skutki podatkowe łączenia się spółek” (Pr. i P. 2006/10/9-12): „Opodatkowanie dochodu wspólników (akcjonariuszy) spółki przejmowanej (łączących się spółek) następuje dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej. Wówczas przy określaniu dochodu należy ustalić tzw. koszt historyczny uzyskania przychodów związany z nabyciem udziałów (akcji) w spółce przejmowanej”.

Tym samym wprowadzenie art. 8 ust. 6 Dyrektywy jest wyrazem zasady ochrony interesów fiskalnych państwa członkowskiego i uniemożliwienie utraty prawa do opodatkowania określonego przysporzenia majątkowego w przypadku transferu aktywów do innego państwa członkowskiego, który pozbawiłby dotychczasowe państwo możliwości jego opodatkowania. Nie oznacza on jednak opodatkowania każdej innej reorganizacji niż pierwsza restrukturyzacja.

Wykładnia art. 8 ust. 6 Dyrektywy, która pozwalałaby na wprowadzenie opodatkowania drugiej reorganizacji spółek, stałaby w oczywistej sprzeczności z preambułą Dyrektywy: „(2) Łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. (...) (5) Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej”.

Dyrektywa wprowadza zatem neutralność podatkową reorganizacji spółek, w tym podziałów, i nie limituje tej neutralności tylko do pierwszej reorganizacji. Polskie ustawodawstwo w tym zakresie jest wobec tego sprzeczne z prawodawstwem unijnym i nie powinno być stosowane w procesie wydawania interpretacji podatkowych. Dotyczy to zarówno przepisów ustawy o CIT (art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a), jak i właśnie ustawy o PIT w art. 24 ust. 8db pkt 1. Obie te regulacje warunkują neutralność reorganizacji od nieznanej Dyrektywie przesłanki, aby udziały te nie były wcześniej nabyte w drodze połączenia, dzielenia itd.

Sprzeczność polskich regulacji z unijnymi potwierdzają również wyroki polskich sądów administracyjnych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2023 r. (I SA/Wr 811/22) stwierdzono: „Wprowadzony od 1 stycznia 2022 r. przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. ogranicza przedsiębiorców w restrukturyzacji prowadzonej przez nich działalności, gdyż ogranicza neutralność podatkową (jedynie) do pierwszej restrukturyzacji. Podczas gdy z treści ww. dyrektywy nr 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek wynika, że restrukturyzacje, które nie mają charakteru unikania lub uchylania się od opodatkowania, powinny być neutralne podatkowo dla wszystkich stron takiej czynności. Neutralność reorganizacji spółek nie może być więc uzależniona od tego, czy jest to pierwsza, czy kolejna reorganizacja”.

Powyższe dotyczy wprawdzie regulacji ustawy o CIT, a nie ustawy o PIT, ale tak jak wskazano, warunek pierwszej reorganizacji wyartykułowany jest w analogiczny sposób w obu ustawach podatkowych.

Analogiczne stanowisko, potwierdzające sprzeczność polskich regulacji z przepisami Dyrektywy, znaleźć można również w innych wyrokach sądów administracyjnych: wyrok WSA w Opolu z 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 118/23, wyrok WSA w Gliwicach z 28 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 14/23, wyrok WSA w Gliwicach z 13 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1238/23, wyrok WSA w Warszawie z 24 października 2024 r., sygn. III SA/Wa 1877/24, wyrok WSA w Warszawie z 5 czerwca 2025 r. sygn. III SA/Wa 513/25.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że brak jest przeszkód przed zastosowaniem przez organ interpretacyjny przepisów unijnych, również w sytuacji, gdyby przepis prawa krajowego stoi w sprzeczności z regulacjami prawa Unii Europejskiej. Tak orzekł m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 13 lutego 2024 r. (I SA/Gd 802/23): „Tymczasem w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd dotyczący obowiązku badania przez organ interpretacyjny poprawności implementacji dyrektywy do krajowych aktów prawnych, zgodnie z którym, szczególnie istotna w tym kontekście jest norma art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, z której wynika, że prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową, jest stosowane bezpośrednio i powinno mieć pierwszeństwo przed ustawami, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację, która to ratyfikowana umowa – zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP – jest źródłem obowiązującego w Polsce prawa (...). Organ wydający indywidualną interpretację w zakresie prawa krajowego nie może zatem pominąć przepisów dyrektyw, jeżeli zakres przedmiotowy tych norm się pokrywa. Tym bardziej, że w orzecznictwie TSUE również w odniesieniu do dyrektyw wypracowana została tzw. zasada pierwszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego. (...) Uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa UE w stosunku do prawa krajowego jest obowiązkiem nie tylko sądów państw członkowskich, ale także organów administracji. (...) Przyjąć zatem należy, że Dyrektor KIS jako organ wydający interpretację indywidualną jest organem zobowiązanym do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego. Skoro proces wydawania indywidualnych interpretacji od stosowania prawa różni jedynie to, że w przypadku indywidualnych interpretacji wykładnia prawa odnosi się nie do zaistniałego stanu faktycznego – a jedynie zaprezentowanego we wniosku o interpretację – to organ udzielający interpretacji zobowiązany jest również do odmowy zastosowania normy krajowej w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, jeżeli prowadziłoby to do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej niezgodnej z treścią normy dyrektywy. Za takim stanowiskiem przemawia również to, że indywidualne interpretacje podatkowe podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa unijnego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów wydających interpretację, prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności”.

Reasumując, w świetle powyższej argumentacji uznać należy, że art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o PIT zakładający, że tylko pierwsza reorganizacja jest neutralna podatkowo, stoi w sprzeczności z przepisami Dyrektywy. Takie podejście ograniczałoby bowiem neutralność podatkową czynności reorganizacyjnych, które zgodnie z tą dyrektywą powinny być neutralne podatkowo. Z tego powodu art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o PIT, jako sprzeczny z Dyrektywą, nie będzie mieć zastosowania w sprawie Wnioskodawcy. W rezultacie, w opisanym zdarzeniu przyszłym pomimo historycznego objęcia części udziałów w X. Sp. z o.o.przez Wnioskodawcę w drodze neutralnego podatkowo podziału, planowany podział będzie neutralny podatkowo dla Wnioskodawcy. W szczególności podział X. Sp. z o.o.przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Y. Sp. z o.o. i objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmującej Y. Sp. z o.o. nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT, gdyż zastosowanie znajdzie w tej sytuacji przepis art. 24 ust. 8 ustawy o PIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, w której Wnioskodawca w rezultacie planowanego podziału X. Sp. z o.o.i objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmującej Y. Sp. z o.o. zobowiązany będzie wykazać na moment podziału przychód podlegający opodatkowaniu PIT na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT, to w przypadku późniejszej sprzedaży udziałów spółki przejmującej kosztem uzyskania przychodów będzie wartość emisyjna objętych udziałów spółki przejmującej, zgodnie z art. 22 ust. 1ga ustawy o PIT.

Jak zostało to już wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1, zdaniem Wnioskodawcy, w rezultacie planowanego podziału dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT, z uwagi na zastosowanie przepisu art. 24 ust. 8 ustawy o PIT. Natomiast, jeżeli okaże się, że w sprawie Wnioskodawcy znajduje jednak zastosowanie przepis art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o PIT, w rezultacie czego nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, to wówczas Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT: Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 – ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Z kolei, zgodnie z art. 5a pkt 29a ustawy o PIT: ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji) – oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Wreszcie, art. 22 ust. 1ga ustawy o PIT stanowi: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku podziału lub łączenia spółek, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 8, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej jest wartość emisyjna objętych udziałów (akcji).

Analiza powyższych przepisów prowadzi do następujących wniosków:

a)w sytuacji, w której art. 24 ust. 8 ustawy o PIT nie znajduje zastosowania, udziałowiec spółki dzielonej w związku z podziałem spółki zobowiązany jest do wykazania przychodu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT, a więc w wysokości różnicy między wartością emisyjną udziałów objętych w spółce przejmującej a odpowiednią częścią wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w spółce dzielonej;

b)jeżeli następnie udziały objęte w spółce przejmującej będą przedmiotem odpłatnego zbycia, wówczas koszty uzyskania przychodów powinny zostać ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1ga ustawy o PIT, a więc w wysokości wartości emisyjnej udziałów objętych w spółce przejmującej.

W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca w rezultacie planowanego podziału X. Sp. z o.o. i objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmującej Y. Sp. z o.o. zobowiązany będzie wykazać na moment podziału przychód podlegający opodatkowaniu PIT na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT, to wówczas w przypadku późniejszej sprzedaży udziałów spółki przejmującej będzie mógł rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów wartość emisyjną udziałów objętych w spółce przejmującej, zgodnie z art. 22 ust. 1ga ustawy o PIT.

W związku z przedstawioną argumentacją, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w zakresie pytania 1 i pytania 2.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

•nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 1,

•prawidłowe – w zakresie pytania nr 2.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku podziału przez wydzielenie podatnik (wspólnik spółki dzielonej) może uzyskać przychód (dochód), o którym mowa w ww. przepisach, jeśli:

·otrzyma dopłaty w gotówce lub/i;

·majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W odniesieniu do kategorii dochodów wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział przesunięcie momentu ich opodatkowania – o ile są spełnione szczególne warunki określone w ustawie.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Warunki zastosowania powołanego przepisu określają:

·art. 24 ust. 8da ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

·art. 24 ust. 8db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Niespełnienie któregokolwiek z warunków wymienionych w powyższych przepisach powoduje, że uzyskany przychód (dochód) nie będzie korzystał z neutralności podatkowej w momencie podziału spółek.

Z art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ta neutralność podatkowa podziału spółek została ograniczona wyłącznie do pierwszej czynności restrukturyzacyjnej.

Z perspektywy spółek biorących udział w podziale neutralność podatkowa uzależniona jest zatem od tego czy powyższa czynność reorganizacyjna jest pierwsza, czy też kolejna (uwzględniając zarówno połączenia, podziały, jak i wymiany udziałów).

Z opisu Pana sprawy wynika, że jest Pan jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „X. Sp. z o.o.”). Działalność X. Sp. z o.o.prowadzona jest w ramach dwóch działów. Pierwszy z nich zajmuje się pielęgniarską długoterminową opieką domową, tlenoterapią domową oraz świadczeniem usług tzw. hospicjów domowych (dalej: „Dział usług domowych”). Drugi dział zajmuje się pozostałymi usługami medycznymi oraz innymi usługami (dalej: „Dział ogólny”). X. Sp. z o.o.powstała w 2022 roku. Kilka miesięcy po jej utworzeniu, X. Sp. z o.o.przejęła część majątku innej spółki (dalej: „Spółka pierwotna”) w wyniku podziału przez wydzielenie. Podział Spółki pierwotnej nastąpił poprzez przeniesienie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy – Kodeks Spółek Handlowych (dalej: „KSH”) części majątku Spółki pierwotnej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa na istniejącą spółkę X. Sp. z o.o., która w ramach tej transakcji występowała w roli tzw. spółki przejmującej. Był to tzw. podział przez wydzielenie. Z uwagi na fakt, że zarówno część majątku wydzielana w rezultacie podziału do X. Sp. z o.o., jak i część majątku pozostająca w Spółce pierwotnej stanowiła tzw. zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w rezultacie dokonanego podziału nie powstał przychód do opodatkowania ani dla Spółki pierwotnej (która w ramach tej restrukturyzacji była spółką dzieloną), ani dla X. Sp. z o.o.(która w ramach tej restrukturyzacji była spółką przejmującą), ani też dla udziałowców Spółki pierwotnej. Obecnie planowane jest przeprowadzenie kolejnego podziału przez wydzielenie, przy czym tym razem to X. Sp. z o.o.ma być spółką dzieloną. Podział X. Sp. z o.o.nastąpi poprzez przeniesienie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH części majątku X. Sp. z o.o.w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na istniejącą inną Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Y. Sp. z o.o.”). Zarówno część majątku wydzielana w rezultacie podziału do Y. Sp. z o.o., jak i część majątku pozostająca w X. Sp. z o.o.stanowić będzie tzw. zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Część udziałów w spółce dzielonej, tj. X. Sp. z o.o., została przydzielona Panu (a więc udziałowcowi spółki X. Sp. z o.o.) w wyniku poprzedniego podziału Spółki pierwotnej. Na chwilę obecną jest Pan większościowym udziałowcem Y. Sp. z o.o., która w ramach planowanego podziału przez wydzielenie będzie występować w charakterze spółki przejmującej. W związku z planowanym podziałem przez wydzielenie X. Sp. z o.o.i przeniesieniem części majątku tej spółki do Y. Sp. z o.o., otrzyma Pan kolejne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Y. Sp. z o.o.

Zatem w Pana przypadku nie zostanie spełniony warunek określony w art. 24 ust. 8db pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ część udziałów w spółce dzielonej, tj. X. Sp. z o.o., została przydzielona Panu (a więc udziałowcowi spółki X. Sp. z o.o.) w wyniku poprzedniego podziału Spółki pierwotnej. W konsekwencji planowany podział nie będzie dla Pana neutralny podatkowo i spowoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, w odniesieniu do powołanej przez Pana w stanowisku Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE.L z 25 listopada 2009 r. Nr 310 , dalej: „Dyrektywa”), wskazuję, że Dyrektywa unijna jest unijnym aktem prawnym kierowanym wyłącznie do poszczególnych państw członkowskich, a nie do ich obywateli, czy podmiotów działających na terytorium danego państwa członkowskiego, w związku z czym nie może być ona bezpośrednio stosowana do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podmioty gospodarcze działające na terytorium Polski. Dyrektywa unijna nie stanowi ratyfikowanej umowy międzynarodowej, jest środkiem ogólnym wskazującym określone działania, a zatem nie ma ona pierwszeństwa przed obowiązującą w danym kraju ustawą podatkową. Dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana. W odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

W konsekwencji podział X. Sp. z o.o.przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Y. Sp. z o.o. i objęcie przez Pana udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmującej Y. Sp. z o.o. nie będzie w Pana przypadku neutralny podatkowo i spowoduje po Pana stronie powstanie przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w opisie sprawy wskazał Pan, że w przyszłości udziały w spółce przejmującej Y. Sp. z o.o. mogą zostać przez Pana sprzedane.

Zgodnie z art. 22 ust. 1ga ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem, w Pana sytuacji, w przypadku zbycia udziałów objętych w spółce przejmującej, kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów będzie ich wartość emisyjna.

Jednocześnie w myśl art. 5a pkt 29a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podsumowanie: podział X. Sp. z o.o.przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Y. Sp. z o.o. i objęcie przez Pana udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmującej Y. Sp. z o.o. nie będzie w Pana przypadku neutralny podatkowo i spowoduje po Pana stronie powstanie przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku późniejszej sprzedaży udziałów spółki przejmującej kosztem uzyskania przychodów będzie wartość emisyjna objętych udziałów spółki przejmującej, zgodnie z art. 22 ust. 1ga ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii poruszonych w tej interpretacji. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.