Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 lipca 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca od 6 listopada 2017 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o PIT") i rozlicza się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Działalność Wnioskodawcy polega na świadczeniu usług z zakresu technologii informatycznych, związanych z programowaniem, polegających na tworzeniu, rozwijaniu i obsłudze programów oraz systemów z tej dziedziny (przeważający przedmiot klasyfikacji działalności - 62.10.B). Zakres prowadzonej działalności gospodarczej nie obejmuje natomiast odpłatnego zbywania udziałów, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych ani realizacji praw z nich wynikających.

Wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy, w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę prawa brytyjskiego (dalej: „Spółka”), w ramach którego Wnioskodawca nieodpłatnie otrzymał opcje (dalej: „Opcje") warunkowo uprawniające do nabycia akcji tej spółki (dalej: „Akcje") po preferencyjnej cenie (dalej: „Program opcyjny").

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, od 1 października 2022 r. Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne na rzecz spółki akcyjnej prawa brytyjskiego z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Z umowy o świadczenie usług (ang. Consultancy Agreement) zawartej ze Spółką wynika, że Spółka przyzna Wnioskodawcy opcje nabycia akcji Spółki. Umowa o świadczenie usług jedynie ogólnie wskazuje, że Wnioskodawca może być uprawniony do otrzymania opcji uprawniających do nabycia akcji Spółki o wartości nominalnej 0,01 GBP każda, reprezentujących 0,5% kapitału własnego Spółki według stanu na dzień 1 października 2020 r., po cenie wykonania wynoszącej 0,01 GBP za akcję. Wskazana cena wykonania może podlegać dostosowaniu w przypadku podziału lub scalenia akcji.

Prawo do nabycia akcji podlega szczegółowym zasadom określonym w odrębnej umowie przyznającej opcję (ang. option grant agreement) oraz w regulaminie programu opcyjnego.

Program opcyjny jest programem motywacyjnym adresowanym do personelu Spółki oraz jej współpracowników. Zasadniczym celem ww. programu jest związanie ze Spółką współpracujących z nią dyrektorów, pracowników oraz konsultantów, jak również zachęcenie i zmotywowanie tych osób do działania w interesie i na rzecz Spółki. W ramach Programu opcyjnego przyznawany był współpracownikom Spółki dodatkowy benefit w postaci Opcji na Akcje Spółki. Regulamin Programu opcyjnego został przyjęty na podstawie uchwały zarządu Spółki (ang. resolution of the Directors), (dalej jako: "Regulamin Programu opcyjnego").

Prawo do nabycia Akcji w ramach Programu opcyjnego realizowane jest na następujących zasadach:

W ramach Programu opcyjnego Wnioskodawca był uprawniony do nieodpłatnego nabycia Opcji dających następnie prawo do odpłatnego, preferencyjnego nabycia Akcji.

Samo nabycie Opcji nie uprawnia do wykonywania praw akcjonariusza Spółki przewidzianych w umowie spółki. Z samego więc posiadania Opcji nie wynikały ani nie wynikają dla Wnioskodawcy żadne konkretne, miarodajne korzyści. Zbywalność Opcji jest ograniczona poprzez postanowienia regulaminu Programu opcyjnego - ich przeniesienie na inną osobę jest możliwe tylko w ściśle określonych przypadkach (m.in. w wyniku dziedziczenie). W zakresie Opcji objętych wnioskiem zasady Programu opcyjnego nie przewidują także możliwości ich odkupu przez Spółkę ani zobowiązania Uczestnika do ich odsprzedaży na rzecz Spółki. Wobec braku możliwości zbycia Opcji (brak rynku umożliwiającego swobodny obrót Opcjami) na moment przyznania Opcji, określenie ich wartości nie jest możliwe.

Warunkowe przyznawanie Opcji następowało okresowo, w formie grantów i mogło nastąpić tylko wobec uczestników pozostających we współpracy ze Spółką.

Ostateczne nabycie uprawnienia do realizacji Opcji ("Vesting") powiązane były w szczególności z upływem czasu zgodnie z harmonogramem Vestingu i utrzymaniem współpracy pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą przez ten okres. W momencie przystąpienia do Programu opcyjnego Wnioskodawca wiedział, jaka liczba Opcji zostanie mu finalnie przyznana w ramach Programu opcyjnego i ile Akcji będzie mógł nabyć w wykonaniu praw z ww. Opcji.

Przyznanie grantu odbyło się w drodze zawiadomienia kierowanego przez Spółkę do Wnioskodawcy i podpisanej przez Wnioskodawcę umowy (Stock Option Agreement, dalej: „Umowa Opcji”). Zawarta w ten sposób umowa dotyczyła m.in. szczegółowych zasad ostatecznego przyznania Opcji (określenie okresu Vestingu) oraz wykonania praw z Opcji, zgodnie z Regulaminem Programu Opcyjnego.

Nabycie Akcji w drodze realizacji praw z Opcji możliwe jest po upływie okresu Vestingu. Vesting był uwarunkowany utrzymaniem współpracy Wnioskodawcy ze Spółką i następował sukcesywnie, osobno w odniesieniu do poszczególnych partii Opcji. W przypadku wcześniejszego zakończenia współpracy stron, Wnioskodawca utraciłby prawa do wszystkich Opcji, dla których nie upłynął okres Vestingu.

Na moment przyznania Opcji (zarówno w momencie przyznania grantu, jak i w momencie upływu okresu Vestingu) Wnioskodawcy nie miał możliwości określenia wartości Akcji, które potencjalnie mógłby nabyć w przyszłości, z uwagi na fakt, że wartość ta podlegała fluktuacji/mechanizmom rynkowym, zaś ostateczna liczba Opcji mogących podlegać zrealizowaniu (a więc liczba możliwych do nabycia Akcji) zależała przede wszystkim od kontynuowania świadczenia usług na rzecz Spółki jako konsultant.

Nabycie Akcji w drodze realizacji praw z Opcji odbywa się w następujący sposób:

Z chwilą zvestowania określonej liczby Opcji, w ramach ich realizacji możliwe jest nabycie Akcji po z góry określonej, preferencyjnej cenie (co do zasady niższej niż cena rynkowa; należy jednak zastrzec, że Wnioskodawca nie jest w stanie z całą pewnością przewidzieć wartości rynkowej Akcji w momencie, w którym zdecyduje się wykonać prawa z Opcji - teoretycznie może więc dojść do sytuacji, w której cena nabycia Akcji będzie wyższa lub równa ich wartości rynkowej).

Nabyte Akcje mogą zostać zbyte na rynku nieregulowanym albo giełdzie papierów wartościowych (w przypadku notowania Spółki na giełdzie). W obu przypadkach obowiązują pewne ograniczenia (ang. Approved restricions) związane z możliwością zbycia Akcji.

Co do zasady, nabycie Akcji w wyniku realizacji praw z Opcji (po ich Vestingu) jest możliwe w ciągu 10 lat od przyznania Opcji w przypadku utrzymania współpracy ze Spółką przez ten okres (kontynuacji świadczenia usług na rzecz Spółki) lub w ciągu 90 dni po ustaniu współpracy ze Spółką (pod warunkiem rozwiązania współpracy jako Good Leaver, czyli w przypadkach niezawinionych przez Wnioskodawcę). Vesting może jednak nastąpić wyłącznie w okresie utrzymania współpracy ze Spółką.

Na moment złożenia wniosku Vesting nastąpił w odniesieniu do wszystkich Opcji przyznanych Wnioskodawcy. Na moment złożenia wniosku Wnioskodawca nie odprowadził jakiegokolwiek podatku wynikającego z ww. opisanych zdarzeń związanych z uczestnictwem w Programie opcyjnym, ani w Polsce, ani za granicą.

Wnioskodawca nie zrealizował jeszcze żadnych przyznanych Opcji. Wnioskodawca rozważa wykonanie przyznanych Opcji w przyszłości. W chwili podjęcia decyzji o wykupie Opcji, tj. zamianie Opcji na Akcje, Wnioskodawca stanie się akcjonariuszem Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy Opcje stanowią zgodnie z art. 5a pkt 13 ustawy o PIT, pochodne instrumenty finansowe wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) - i) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowym, instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565.

Instrumentem bazowym Opcji są Akcje (tj. akcje Spółki prawa brytyjskiego, która jest organizatorem Programu opcyjnego), stanowiące papier wartościowy wymieniony w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowym. Opcje są realizowane przez dostawę, tj. przyznanie Akcji. W wyniku realizacji Opcji dochodzi do nabycia Akcji po z góry określonej, preferencyjnej cenie (co do zasady niższej niż cena rynkowa). Należy więc stwierdzić, że patrząc na literalne brzmienie ww. przepisów, Opcje wpisują się w definicję pochodnych instrumentów finansowych, wyrażoną w przepisach art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c - i), a to do nich wprost i wyłącznie referują się przepisy ustawy o PIT.

Należy ponadto zauważyć, że w innych aktach prawnych pojawiają się dalsze definicje legalne pojęcia pochodnych instrumentów finansowych, w tym szereg rynkowych funkcji, które są przypisywane pochodnym instrumentom finansowym np. przez Komisję Nadzoru Finansowego lub orzecznictwo sądowe.

Na przykład, zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych ("Rozporządzenie"), instrument pochodny oznacza instrument finansowy, którego:

a)wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i

b)nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i

c)rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Do instrumentów pochodnych zalicza się w szczególności transakcje terminowe, takie jak kontrakty forward lub futures, opcje oraz kontrakty swap.

Zestawiając powyższą definicję z charakterystyką Opcji (szczegółowy opis Opcji przedstawiony został we wniosku), należy wskazać, że:

• Ad. § 3 pkt 4 lit. a Rozporządzenia: wartość Opcji jest zależna od ceny papieru wartościowego, tj. Akcji, skoro Opcje inkorporują prawo do nabycia Akcji po z góry ustalonej cenie, zatem ich ostateczną wartość odzwierciedla wartość rynkowa Akcji na moment nabycia (wykonania praw z Opcji) minus cena wykonania praw z Opcji;
• Ad. § 3 pkt 4 lit. b Rozporządzenia: nabycie Opcji nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych - przyznanie Opcji następuje nieodpłatnie, a dopiero wykonanie praw z Opcji (nabycie Akcji) następuje odpłatnie, przy czym cena wykonania Opcji jest nadal relatywnie niska w tym znaczeniu, że jest ustalona z góry i co do zasady niższa od wartości rynkowej Akcji;
• Ad. § 3 pkt 4 lit. c Rozporządzenia: rozliczenie Opcji co do zasady następuje w przyszłości, tj. moment realizacji Opcji jest odsunięty w czasie od momentu ich przyznania - do realizacji Opcji konieczny jest co do zasady upływ okresu Vestingu oraz wydanie odpowiednich dyspozycji przez Wnioskodawcę (podjęcie określonej aktywności).

W dalszej kolejności należy wskazać, że w publikacji Komisji Nadzoru Finansowego z 2009 r. (...), KNF wskazuje na dalsze cechy, jakim odpowiadać powinny pochodne instrumenty finansowe (takie jak możliwość swobodnego nimi obrotu, zabezpieczenia przed ryzykiem obrotu), o których to spełnienie w przypadku Opcji jest trudno, nie są one bowiem skierowane do obrotu na rynku regulowanym.

Jak z powyższego wynika, literalnie czytając przepisy z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowym w zw. z art. 5a pkt 13 ustawy o PIT, Opcje można zakwalifikować jako pochodne instrumenty finansowe.

Natomiast w uzupełnieniu powyższego, odnosząc się do szerszej definicji pochodnych instrumentów finansowych pojawiających się w innych aktach prawnych, czy wynikającej z przyjętej przez KNF wytycznych podkreślić należy, że istnieją zarówno argumenty za zakwalifikowaniem Opcji jako pochodnych instrumentów finansowych, jak i stwierdzeniem, że Opcje nie przejawiają wszystkich cech pochodnych instrumentów finansowych.

Opcje zostały jednak wymienione pod literą c) art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, biorąc pod uwagę literalne brzmienie tego przepisu.

Akcje będące przedmiotem Wniosku należy natomiast sklasyfikować jako akcje w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Pytania

1)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym żaden moment realizacji Programu opcyjnego poprzedzający ewentualną realizację praw z Opcji poprzez częściowo odpłatne nabycie Akcji, nie stanowił momentu powstania przychodu w rozumieniu ustawy o PIT? (stan faktyczny)

2)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym realizacja praw z Opcji poprzez częściowo odpłatne nabycie Akcji stanowić będzie moment powstania przychodu, a tak uzyskany przychód należałoby zakwalifikować jako przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, podlegający opodatkowaniu 3% stawką podatkową na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT? (zdarzenie przyszłe)

3)Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód ze zbycia Akcji uzyskanych w wyniku realizacji praw z Opcji należy zakwalifikować jako świadczenie ze źródła kapitały pieniężne (w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT), a rozpoznany w ten sposób przychód będzie mógł zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu rozpoznanego na wcześniejszym etapie, tj. na moment realizacji Opcji w formie nabycia Akcji zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT (świadczenie częściowo odpłatne)? (zdarzenie przyszłe)

Pana stanowisko w sprawie

W zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy żaden moment realizacji Programu opcyjnego poprzedzający ewentualną realizację praw z Opcji poprzez częściowo odpłatne nabycie Akcji, nie stanowił momentu powstania przychodu w rozumieniu ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f ustawy o PIT, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z orzecznictwem NSA (np. z dnia 20 listopada 2016 r., sygn. II FSK 2243/14) przepis ten należy interpretować w ten sposób, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1)świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz

2)podatnik musi tę korzyść (świadczenie) "otrzymać".

Do przysporzenia dochodzi więc tylko w sytuacji, gdy można mówić o powiększeniu majątku lub składników majątku danej osoby i gdy osoba ta może tym składnikiem swobodnie dysponować.

W związku z tym należy uznać, że ani przyznanie Opcji ani ich Vesting nie skutkowały powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na gruncie ustawy o PIT, gdyż:

1)Opcje stanowią jedynie warunkowe prawo do nabycia Akcji w przyszłości;

2)z tytułu posiadania Opcji Wnioskodawcy nie przysługują żadne prawa korporacyjne, takie jak np. prawo do dywidendy, czy prawo głosu w Spółce;

3)Wnioskodawca nie ma prawa swobodnego dysponowania przyznanymi Opcjami, prawa do sprzedaży Opcji, itd. oraz brak jest możliwości ustalenia wartości Opcji (nie istnieje rynek zbytu umożliwiający swobodny obrót Opcjami);

4)możliwość realizacji praw z Opcji uzależniona jest od spełnienia warunków wskazanych w Regulaminie Programu opcyjnego, m.in. od wykonania praw z Opcji w określonym czasie oraz kontynuacji świadczenia usług na rzecz Spółki (z zastrzeżeniem, że uczestnictwo Wnioskodawcy w Programie opcyjnym, w świetle regulaminu Programu opcyjnego, nie oznacza gwarancji stałej współpracy).

Wobec powyższego, ani fakt przyznania Opcji, ani też Vesting w stosunku do przyznanych Opcji nie skutkowały powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o PIT. W szczególności, zdarzenia te nie dają się również zakwalifikować jako otrzymanie świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) w rozumieniu ustawy o PIT, ponieważ na tych etapach

Wnioskodawca nie otrzymuje żadnej realnej korzyści (realnego przysporzenia). W takim stanie rzeczy nie sposób przyjąć, że doszło do powstania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT - z uwagi na jedynie potencjalny charakter przysporzenia, ustalenie wartości przysporzenia obiektywnie nie jest możliwe.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w odniesieniu do opcji na akcje w szeregu interpretacji podatkowych, np. w interpretacji z 25 stycznia 2018 r., Nr IPPB2/4160-52/13/18-9/S/MG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: "Otrzymanie opcji na akcje spółki prawa amerykańskiego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcję. W momencie otrzymania opcji nie powstaje po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych".

Analogiczne stanowisko (na tle zbieżnego stanu faktycznego - uczestnik dochodu uzyskał opcje na akcje w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską; odroczenie opodatkowania dochodu w trybie art. 24 ust. 11-11b nie jest możliwe, albowiem uczestnik nie otrzymywał od spółki ani jej spółki zależnej świadczeń, o których mowa w art. 12 i 13 ustawy o PIT - uzyskiwane przez uprawnionego dochody kwalifikowane były jako pochodzące ze źródła działalność gospodarcza) zostało zaprezentowane w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lutego 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS: "W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z tytułu nieodpłatnego przyznania opcji, stanowiących pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstaje po Pana stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ opcja stanowi warunkowe prawo, które jest odroczone w czasie, gdzie w okresie restrykcji nie jest Pan uprawniony do żadnych praw korporacyjnych (dywidenda, prawo głosu), a ponadto samo przyznanie opcji nie daje prawa do dysponowania nimi. Jak wynika z wniosku, dopiero w momencie realizacji opcji na akcje i objęcia akcji nabywa Pan prawa akcjonariusza, tj. prawo do dywidendy oraz prawo głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy. Zatem, jeśli nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu na moment nabycia pochodnego instrumentu finansowego (opcji na akcje), to nie uzyska Pan przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment objęcia opcji na akcje".

Ponadto, przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie również w licznych interpretacjach dotyczących programów motywacyjnych opartych o RSU (ze względu na podobną konstrukcję Opcji i RSU, argumentacja w tym zakresie nadaje się do analogicznego zastosowania przy ocenie skutków podatkowych uczestnictwa w Programie opcyjnym). Na przykład, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.429.2020.10.AK "w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z tytułu nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę RSU, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem Wnioskodawca wskazał, RSU: nie są zbywalne, nie są uwzględniane w jakikolwiek sposób przy obliczaniu wynagrodzenia w związku z podstawową relacją jaka łączy Wnioskodawcę ze Spółką na podstawie Umowy, RSU nie dają gwarancji osiągnięcia akcji Spółki w przyszłości, są obciążone warunkami, RSU nie upoważniają do posiadania prawa głosu ani dywidendy, RSU nie są możliwe do wycenienia na moment ich przyznawania. W konsekwencji niemożliwe jest ustalenie wysokości przychodu na moment nabycia, tym samym w momencie nabycia RSU, Wnioskodawca nie uzyskuje przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce".

W związku z powyższą argumentacją, jak również jednolitą i utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W zakresie pytania 2

W ocenie Wnioskodawcy realizacja praw z Opcji poprzez częściowo odpłatne nabycie Akcji stanowić będzie moment powstania przychodu, a tak uzyskany przychód należałoby zakwalifikować jako przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, podlegający opodatkowaniu 3% stawką podatkową na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy w momencie realizacji Opcji oraz częściowo odpłatnego nabycia Akcji (tj. po cenie niższej niż rynkowa), po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy, jako częściowo odpłatne świadczenie w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową nabywanych Akcji a odpłatnością ponoszoną przez Wnioskodawcę, stosownie do uregulowań art. 11 ust. 1-2b ustawy PIT.

Przychód ten powinien być zaklasyfikowany do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.

W ramach Programu opcyjnego Wnioskodawca otrzymał bowiem Opcje uprawniające do częściowo odpłatnego nabycia Akcji jedynie ze względu na istnienie umowy przewidującej świadczenie usług jako konsultant na rzecz Spółki, a więc w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Przychody z realizacji nabytych nieodpłatnie Opcji przez Wnioskodawcę należy więc zakwalifikować do tego samego źródła przychodów, w ramach którego je uzyskał. Kwalifikację tę należy ustalić na podstawie stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę ze Spółką będącą organizatorem programu motywacyjnego, która przyznała Opcje. Na mocy art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych podlegają wyłączeniu ze źródła kapitały pieniężne oraz zakwalifikowaniu do tego źródła przychodów, w ramach którego zostały uzyskane pochodne instrumenty finansowe.

W świetle powyższych regulacji, właściwym źródłem, do którego należy zakwalifikować przychody z tytułu realizacji Opcji jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Tożsame wnioski można wyciągnąć nawet, gdyby zastosowania nie miał art. 10 ust. 4 ustawy o PIT. Zgodnie bowiem z zasadami ogólnymi, w przypadku wystąpienia nieodpłatnego świadczenia (niezależnie czy jest to pochodny instrument finansowy, czy jakiekolwiek inne świadczenie), aby móc je opodatkować, należy je przypisać do konkretnego źródła przychodów, z którego się ono wywodzi - co w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, spowodowałoby przypisanie tego przychodu do źródła działalności gospodarczej.

Przy powyższej kwalifikacji nie ma zatem znaczenia czy Opcje są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu polskich przepisów - niezależnie bowiem od przypisania/nieprzypisania Opcji do kategorii: pochodne instrumenty finansowe, źródłem przychodu, jaki powstanie w dacie realizacji praw z Opcji, tj. preferencyjnego nabycia Akcji, jest działalność gospodarcza.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest także wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Zgodnie z postanowieniami Regulaminu Programu opcyjnego, uczestnikami Programu opcyjnego mogą być m.in. konsultanci świadczący usługi na rzecz Spółki. W czasie, w którym Wnioskodawcy przyznano Opcje, świadczył usługi na rzecz Spółki w ramach działalności gospodarczej. Przyznanie Opcji umożliwiających częściowo odpłatne nabycie Akcji nastąpiło właśnie z uwagi na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą. Powyższe okoliczności wskazują na konieczność przypisania przychodu, jaki Wnioskodawca uzyska w razie wykonania praw z Opcji poprzez częściowo odpłatne nabycie Akcji do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca został objęty programem motywacyjnym Spółki ze względu na świadczenie usług na jej rzecz na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie miałby możliwości uczestnictwa w programie i warunkowego otrzymania Opcji, gdyby nie jego działalność gospodarcza oraz korzystanie przez Spółkę, będącą organizatorem programu motywacyjnego, z usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Natomiast kontynuacja współpracy Wnioskodawcy ze Spółką była warunkiem utrzymania statusu uczestnika Programu opcyjnego. W przypadku zaprzestania świadczenia usług na rzecz Spółki, Wnioskodawca nie mógłby nabyć uprawnień do realizacji Opcji, co w konsekwencji uniemożliwiłoby nabycie Akcji w ramach ww. programu w przyszłości.

W konsekwencji, przychód z realizacji nieodpłatnie nabytych Opcji (częściowo odpłatnego nabycia Akcji), należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Zachodzi bowiem bezpośredni związek uzyskanego przychodu w ramach Programu opcyjnego z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz przekazywaniem jej efektów na rzecz Spółki.

Powyższy przychód powinien być obliczony zgodnie z art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT, tj. w wysokości wartości rynkowej nabytych Akcji (iloczyn ceny rynkowej i liczby nabytych Akcji), pomniejszonej o cenę uiszczoną przez Uczestnika z tytułu nabycia Akcji (iloczyn jednostkowej ceny wykonania i liczby nabytych Akcji).

Potwierdzeniem niniejszego podejścia, co do ustalania źródła przychodów może być np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2019 r. Nr 0114.KDIP3-2.4011.336.2019.2.MZ oraz pismo Dyrektora Informacji Skarbowej z 15 lutego 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS.

Jedynie pobocznie należy wskazać, że osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu z częściowo odpłatnego nabycia Akcji w wyniku realizacji praw z Opcji może nastąpić tylko, jeśli preferencyjna cena wykonania, tj. cena realizacji praw z Opcji na Akcje będzie niższa niż wartość rynkowa Akcji w momencie ich nabycia przez Wnioskodawcę. Jeżeli cena wykonania, tj. nabycia Akcji w wyniku realizacji praw z Opcji, byłaby równa bądź wyższa niż wartość rynkowa Akcji (tj. cena, po jakiej nastąpi nabycie) - po stronie Wnioskodawcy nie doszłoby do powstania przychodu na gruncie ustawy o PIT w wyniku realizacji praw z Opcji. Jednocześnie Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, czy w momencie wykonania praw z Opcji, cena nabycia Akcji faktycznie będzie niższa od ich wartości rynkowej (jest to okoliczność prawdopodobna, ale nie pewna).

W ocenie Wnioskodawcy, tak rozpoznany przychód powinien zostać opodatkowany stawką podatku w wysokości 3%.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy o PIT, zawiera katalog źródeł przychodów. W art. 10 ust. 3 tej ustawy zostały wymienione przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 1w. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o PIT (...).

W art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zostały wymienione stawki podatkowe dla poszczególnych przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 i 19-21 ustawy o podatku dochodowym ustawy o PIT wynosi 3%.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei na mocy art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Treść art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, wskazuje, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne (art. 11 ust. 2b ustawy o PIT), przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W konsekwencji, tak rozpoznany przychód (obliczony zgodnie z treścią art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT) powinien zostać na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, opodatkowany 3% stawką podatkową jako nieodpłatne (częściowo odpłatne) świadczenie.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w licznych interpretacjach podatkowych, m.in.:

• z 1 grudnia 2023 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.598.2023.2.RK,
• z 1 grudnia 2023 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.641.2023.2.RK,
• z 6 lipca 2022 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.423.2022.1.AK,
• z 13 sierpnia 2021 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.434.2021.2.IR,
• z 19 marca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.803.2020.2.MG,
• z 4 stycznia 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.852.2021.2.MGR,
• z 15 lutego 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS.

Jak już wskazano wcześniej, w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować uzyskane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Kwalifikacji tej należy ustalić na podstawie stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę ze Spółką będącą organizatorem programu motywacyjnego, która przyznała Wnioskodawcy Opcje.

Przyjmując, że Opcje stanowią, zgodnie z art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT, pochodne instrumenty finansowe wymienione w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c - i) ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, to z mocy art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych podlegają wyłączeniu ze źródła kapitały pieniężne oraz zakwalifikowaniu do tego źródła przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że w niniejszej sprawie przychody uzyskane przez Wnioskodawcę jako uczestnika programu motywacyjnego, w ramach którego otrzymuje Opcje, prowadzącego działalność gospodarczą, w związku z którą Wnioskodawca świadczył usługi na rzecz Spółki (organizatora programu motywacyjnego) - stanowią przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Gdyby nie prowadzona działalność oraz korzystanie przez Spółkę, będącą organizatorem programu motywacyjnego, z usług świadczonych przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca nie miałby możliwości uczestnictwa w programie.

Tożsame wnioski można wyciągnąć nawet, gdyby Opcje nie zostały zakwalifikowane jako pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu z art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c - i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W takiej sytuacji zastosowania nie miałby art. 10 ust. 4 ustawy o PIT.

Zgodnie natomiast z zasadami ogólnymi, w przypadku wystąpienia nieodpłatnego świadczenia (niezależnie czy jest to pochodny instrument finansowy, czy jakiekolwiek inne świadczenie), aby móc je opodatkować, należy je w przypisać do konkretnego źródła przychodów, z którego się ono wywodzi - co w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę powyższe argumenty, spowodowałoby przypisanie tego przychodu do źródła działalności gospodarczej.

Przy powyższej kwalifikacji nie ma zatem znaczenia czy Opcje są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu innych niż ustawa o obrocie instrumentami finansowymi polskich przepisów - niezależnie bowiem od przypisania/nieprzypisania Opcji do kategorii : pochodne instrumenty finansowe, źródłem przychodu powstałego w wyniku realizacji praw z Opcji przez Wnioskodawcę, tj. preferencyjnego nabycia Akcji, jest działalność gospodarcza.

W konsekwencji przychód Wnioskodawcy związany z uczestnictwem w opisanym programie motywacyjnym z tytułu nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia akcji Spółki w wyniku realizacji Opcji, nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Przychód z nabycia częściowo odpłatnie Akcji Spółki w wyniku realizacji praw z Opcji należy bowiem zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT i opodatkować 3% stawką ryczałtu.

W zakresie pytania 3

W ocenie Wnioskodawcy przychód ze zbycia Akcji uzyskanych w wyniku realizacji praw z Opcji należy zakwalifikować jako świadczenie ze źródła kapitały pieniężne (w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT), a rozpoznany w ten sposób przychód będzie mógł zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu rozpoznanego na wcześniejszym etapie, tj. na moment realizacji Opcji w formie nabycia Akcji zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT (świadczenie częściowo odpłatne.

W ocenie Wnioskodawcy, przychód, który powstanie w dacie zbycia Akcji należałoby zakwalifikować jako świadczenie ze źródła kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT.

Rozpoznany w ten sposób przychód następnie będzie mógł zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu opodatkowanego na wcześniejszym etapie, tj. na moment realizacji Opcji w formie nabycia Akcji, zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT, odpłatne zbycie akcji generuje przychód ze źródła kapitały pieniężne. Dochód ten (cena uzyskana ze sprzedaży Akcji minus koszty uzyskania przychodu), opodatkowany jest na podstawie art. 30b ustawy o PIT stawką w wysokości 19%.

Powyższe założenia nie są w żaden sposób kwestionowane w praktyce - interpretacje i orzecznictwo są w tym zakresie jednolite, a przepisy nie budzą większych wątpliwości (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lutego 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 stycznia 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.852.2021.2.MGR.

Samo nabycie Akcji w wyniku realizacji praw z Opcji należy zakwalifikować odpowiednio jako świadczenie częściowo odpłatne lub nieodpłatne, opodatkowane już na tym etapie. W opisanej sytuacji przy zbyciu częściowo odpłatnie nabytych Akcji, do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu praw nabytych nieodpłatnie, bądź częściowo odpłatnie jest wartość przychodu określonego w momencie nabycia tych praw, powiększonego o wydatki na ich nabycie (w analizowanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym - cena, za jaką Akcje zostały nabyte) - tj. przychód określony zgodnie z art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Tym samym kosztami uzyskania przychodów byłyby kwota odpłatności poniesionej przez Wnioskodawcę na nabycie Akcji (tj. w momencie realizacji Opcji i nabycia Akcji) oraz przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji Opcji w formie nabycia Akcji w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową nabytych Akcji a odpłatnością poniesioną przez Wnioskodawcę na ich nabycie. Stanowisko to jest powszechnie aprobowane przez organy podatkowe z uwagi na fakt, że - zakładając opodatkowanie już samego nabycia Akcji w związku z wykonaniem praw z Opcji - zastosowanie powyższych kosztów uzyskania przychodu pozwala na uniknięcie faktycznego podwójnego opodatkowania (podatek płacony jest przy nabyciu i ponownie przy zbyciu Akcji, jednak przy zbyciu opodatkowaniu podlega tak naprawdę jedynie ewentualny zysk osiągnięty ze sprzedaży Akcji (przy założeniu, że cena rynkowa Akcji wzrosła) - a nie cała ich wartość rynkowa, która de facto została już wcześniej opodatkowana).

Podsumowując, sprzedaż Akcji, nabytych częściowo odpłatnie w wyniku realizacji Programu opcyjnego należy rozpatrywać w kategorii przychodu ze źródła zyski kapitałowe, przy czym uzyskany z tego tytułu przychód Wnioskodawcy będzie uprawniony pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu obliczony na podstawie art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT.

Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby tym, że przychód z tytułu nabycia Akcji w ramach programu motywacyjnego byłby opodatkowany dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nabycia (realizacji), po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże Akcji (tak też stanowiska wyrażone w wyroku WSA z 16 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 819/20, czy też wyroku NSA z 8 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1610/18).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są:

• pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej jest również:

Przychodem należnym jest każda forma przysporzenia majątkowego, mającego zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się:

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że uczestniczy Pan w programie o charakterze motywacyjnym zorganizowanych przez spółkę akcyjną (Spółka prawa brytyjskiego). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pan usługi na rzecz Spółki prawa brytyjskiego z siedzibą w Wielkiej Brytanii. W ramach opisanego programu nieodpłatnie otrzymał Pan opcje warunkowo uprawniające do nabycia akcji tej spółki po preferencyjnej cenie. Zasadniczym celem ww. programu jest związanie ze Spółką współpracujących z nią dyrektorów, pracowników oraz konsultantów, jak również zachęcenie i zmotywowanie ww. osób do działania w interesie i na rzecz Spółki.

Dlatego też należy przytoczyć treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – normujący szeroko pojęte programy motywacyjne. Zgodnie z tym przepisem:

Ponieważ program o charakterze motywacyjnym, o którym mowa we wniosku, nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie uzyskuje Pan od spółki świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd zasady opodatkowania określone w ww. przepisie nie znajdą zastosowania w Pana sprawie.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach realizowanego programu o charakterze motywacyjnym Pan, jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, otrzymuje opcje na akcje, które:

• są pochodnymi instrumentami finansowymi zgodnie z art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
• zostały Panu przyznane w sposób nieodpłatny;
• nie uprawniają do wykonywania praw akcjonariusza spółki, tj. nie dają prawa do dywidendy, czy prawa głosu;
• mają ograniczoną zbywalność, tj. ograniczenie zbywalności wynika z postanowień regulaminowych programów motywacyjnych (możliwe wyłącznie w formie dziedziczenia);
• nie istnieje rynek umożliwiający swobodny nimi obrót, co decyduje o braku możliwości ich zbycia;
• wobec braku rynku umożliwiającego nimi obrót, nie mają wartości na moment ich przyznania (określenie tej wartości nie jest możliwe);
• warunkowo uprawniają do nabycia po preferencyjnej cenie akcji spółki brytyjskiej.

Z samego posiadania opcji na akcje nie płyną więc dla Pana żadne korzyści. Dopiero w przyszłości będzie miał Pan prawo odpłatnego nabycia, tj. po cenie preferencyjnej, akcji spółki zagranicznej, którymi będzie mógł rozporządzać bez ograniczeń. Wobec tego samo przyznanie Panu opcji na akcje w ramach Programów nie skutkuje dla Pana powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejną kwestią jest nabycie przez Pana akcji – w drodze realizacji praw wynikających z opcji – po cenie preferencyjnej, tj. po wartości niższej niż ich wartość rynkowa. Uzyskanie tych akcji po cenie preferencyjnej jest niewątpliwie dla Pana rzeczywistym, wymiernym przysporzeniem majątkowym, ponieważ uzyskuje Pan papiery wartościowe o konkretnej wartości rynkowej. Sytuacja ta mieści się więc w zakresie zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako skutkująca powstaniem przychodu.

Kwalifikację źródła przychodów należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego Pana ze spółką akcyjną.

W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dyspozycja tej regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Zatem przychód z tego tytułu powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy.

Ponieważ z opisu sprawy wynika, że opodatkowuje Pan przychody z działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

Wobec powyższego, skoro jak wskazano wyżej z tytułu nabycia częściowo odpłatnie akcji spółki zagranicznej w wyniku realizacji opcji na akcje uzyska Pan przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne powinien Pan opodatkować ten przychód 3% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Z uwagi na fakt, że zakres prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej nie obejmuje obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi, przychód ze zbycia otrzymanych akcji należy rozpatrywać w kontekście powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem odpłatne zbycie akcji nabytych w ramach opisanego programu motywacyjnego będzie zaliczone do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, a przychodem będzie cena sprzedaży akcji.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przechodząc natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie – wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem sprzedaż przez Pana akcji spółki akcyjnej nabytych w następstwie realizacji przyznanych opcji otrzymanych w ramach opisanego przez Pana programu motywacyjnego spowoduje po Pana stronie powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy ustalić w wysokości ceny sprzedaży akcji. Natomiast koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych informuję, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;
• zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.