Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia nieruchomości aportem do spółki. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka jest właścicielem/użytkownikiem wieczystym gruntów, na których historycznie zlokalizowana była (…) i zamierza zrealizować na tym terenie inwestycję deweloperską obejmującą zabudowę mieszkaniową i usługową. Realizacja inwestycji została zaplanowana na kilka etapów o różnej specyfice (np. rewitalizacja istniejących zabudowań zabytkowych, realizacja części usługowej, realizacja części mieszkaniowej itp.).

W związku z powyższym, Spółka podjęła decyzję o powierzeniu realizacji pierwszego etapu inwestycji spółce celowej (…) sp. z o.o. (dalej: (…) lub „Wnioskodawca”).

W konsekwencji Spółka planuje wnieść do (…) wkład niepieniężny w postaci nieruchomości obejmującej następujące działki:

•Działkę nr (…) (która została wydzielona z działki nr (…)) objętą KW (…), na której znajduje się zabytkowy budynek,

•Działkę nr (…), objętą KW (…) – w której granicy znajdują się pozostałości zabudowań przemysłowych mogących stanowiące budowle lub ich części,

•Działkę nr (…), objętą KW (…), która jest niezabudowana,

•Działkę nr (…), objętą KW (…), która jest zabudowana budynkiem przeznaczonym docelowo do wyburzenia

(dalej łącznie jako „Nieruchomość” lub „Przedmiot aportu”).

Teren, na którym położona jest Nieruchomość, objęty jest obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (…) (MPZP nr (…)) zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta (…) z dnia (..) 2004 (…), dalej: „MPZP”) przewidującym zabudowę mieszkaniowo-usługową.

Na moment wniesienia Aportu zarówno Spółka jak i (…) będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (na moment składania wniosku (…) nie jest jeszcze podatnikiem podatku od towarów i usług).

Wniesiony Aport będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez (…) ((…) zrealizuje na Nieruchomości inwestycję, a następnie sprzeda powstałe w ramach inwestycji lokale w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i nie podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług).

Spółka rozważa przyjęcie modelu rozliczeń, zgodnie z którym Aport będzie wnoszony w zamian za udziały oraz kwotę pieniężną, stanowiącą równowartość podatku należnego od towarów i usług tak, aby zachować neutralność obciążenia podatkiem od towarów i usług dla stron. Spółka i (…) (otrzymująca Aport) ustalą umownie, że zapłatę za Aport będzie stanowić wartość nominalna udziałów w (…) oraz kwota stanowiąca równowartość podatku od towarów i usług. Zgodnie z umownymi uzgodnieniami stron, wartość udziałów będzie stanowić kwotę netto, ponieważ Spółka i (…) ustalą, że równowartość podatku od towarów i usług zostanie rozliczona przez strony w formie pieniężnej.

Aport będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce podstawowej 23%, tj.:

•w zakresie zabudowanych działek nr (…), nr (…), nr (…) – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka i (…) w umowie przenoszącej własność zawieranej w formie aktu notarialnego złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy budynków, budowli lub ich części zlokalizowanych na przedmiotowych działkach, gdyż każdy z obiektów był użytkowany przez ponad 2 lat, i na żaden z obiektów w ostatnich 2 latach nie ponoszono nakładów, których wartość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej,

•w zakresie działki niezabudowanej nr (…) objętej MPZP – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 jako dostawa terenów budowlanych.

Reasumując, za wniesienie Aportu Spółka otrzyma wynagrodzenie składające się z dwóch części:

•część wynagrodzenia stanowić będą udziały w (…), oraz

•część wynagrodzenia stanowić będą środki pieniężne odpowiadające wysokości podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wartość nominalna otrzymanych przez Spółkę udziałów odpowiadać będzie wartości netto Aportu, natomiast kwota należnego podatku od towarów i usług z tytułu wniesienia Aportu zostanie uregulowana przez (…) w formie pieniężnej.

Różnica pomiędzy wartością nominalną udziałów a wartością rynkową Nieruchomości będzie tworzyć kapitał zapasowy (agio).

Pytanie

Czy w związku z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych planowane wniesienie Aportem Nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wniesienie Aportem Nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ będzie ono w całości opodatkowane podatkiem od towarów i usług i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych istnieje zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych: Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych: Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Jednocześnie w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych: W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych: Użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych: Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki – przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o odatku od czynności cywilnoprawnych: Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a)w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a,

b)jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych: Użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, 1598 i 1852) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka planuje dokonać przeniesienia własności Nieruchomości do Wnioskodawcy w formie wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym (…). Wartość Aportu będzie wyższa niż wartość nominalna udziałów, które otrzyma Spółka od (…) w zamian za wkład niepieniężny. Różnica pomiędzy wartością przedmiotu wkładu, tj. bez podatku od towarów i usług, a wartością nominalną otrzymanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy (…) jako tzw. agio.

Zatem mając na uwadze treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z ust. 3 pkt 2 tegoż artykułu, należy stwierdzić, że podwyższenie kapitału zakładowego stanowi zmianę umowy spółki. Oznacza to, że ww. czynność co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym opodatkowaniu podlega tylko czynność wniesienia wkładu na kapitał zakładowy. Natomiast w tej części, w której aport wniesiony zostanie na kapitał zapasowy – czynność jest neutralna na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Niemniej należy zwrócić uwagę na wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym na to, czy wniesienie tegoż aportu wywoła skutki podatkowe (i jakie) na gruncie podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika bowiem, że nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie).

Zgodnie z treścią cyt. przepisu, w aktualnym brzmieniu, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności – umowy spółki (lub jej zmiany) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.

Podkreślić jednakże należy, że w wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług.

To oznacza, że zgodnie z aktualnym literalnym brzmieniem analizowanego przepisu, bez względu na skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, czynności dotyczące umowy spółki lub jej zmiany podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Jednakże w analizowanej sytuacji ma zastosowanie tzw. zasada stand still. W świetle tej zasady, wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także z orzecznictwa TSUE, istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.

Znalazło to wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA: z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12; z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2546/12; z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2473/12; z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2643/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13; z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1276/13; z 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1892/13 oraz z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2387/13.

Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę, iż tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – wniesienie Nieruchomości Aportem do (…) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, powyższa czynność – w świetle zasady stand still – będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem, na (…), której kapitał zostanie podwyższony nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując – Państwa zdaniem, na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wniesienie Aportem Nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ będzie ono w całości opodatkowane podatkiem od towarów i usług i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Aktualny publikator dla ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych to Dz. U. z 2024 r. poz. 295 ze zm.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W związku z Państwa wskazaniem w części A.1. oraz części E. wniosku, że oczekują Państwo interpretacji jedynie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, przyjąłem Państwa stwierdzenia dotyczące podatku od towarów i usług zamieszczone w opisie stanu faktycznego jako element niepodlegający ocenie. Jeżeli rzeczywista sytuacja będzie się różnić od opisanej przez Państwa we wniosku, interpretacja nie będzie miała zastosowania i nie będzie pełniła dla Państwa funkcji ochronnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy zdnia11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.