Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

9 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 8 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umów ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i przeniesienia ich własności. Uzupełnili go Państwo pismem z 20 maja 2025 r. (wpływ 21 maja 2025 r.) Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan K. W.

(…);

2. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

Pani N. W.

(…);

Opis zdarzenia przyszłego

W dniu (…) 2022 r., Państwo N. i K. małżonkowie W. (Zainteresowana niebędąca stroną postępowania i Zainteresowany będący stroną postępowania, dalej: Nabywcy, Kupujący), zawarli ze Spółką (…) Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. jako Deweloperem umowy deweloperskie zobowiązujące do ustanowienia odrębnej własności  6 lokali mieszkalnych i przeniesienia ich własności na rzecz Nabywców, zlokalizowane w jednym z budynków wybudowanym na jednej nieruchomości gruntowej.  W innym budynku posadowionym na tej samej nieruchomości Zainteresowani posiadają już nabyte umową ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności lokalu mieszkalnego sporządzoną (…) 2023 r. dwa lokale mieszkalne.

W wykonaniu ww. umów, strony (Nabywcy oraz Deweloper) w 2025 r. zawarły umowy ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i przeniesienia ich własności na Nabywców dotyczące 3 lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości zlokalizowane w jednym budynku wybudowanym na jednej nieruchomości gruntowej.

Transakcje te były opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W wyniku powyższych umów na dzień składania zapytania N. i K. małżonkowie W. pozostają właścicielami 5 lokali mieszkalnych położonych w dwóch budynkach posadowionych na jednej nieruchomości gruntowej.

W wykonaniu ww. umów, strony (Nabywcy oraz Deweloper) w 2025 r. mają zawrzeć kolejne  3 umowy dotyczące kolejnych 3 lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości zlokalizowane w jednym budynku wybudowanym na jednej nieruchomości gruntowej.

Transakcja ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Inwestycja realizowana jest w oparciu o przepisy ustawy deweloperskiej (zgodnie z art. 76 ust. 1 ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym, do przedsięwzięć deweloperskich, w przypadku których rozpoczęcie sprzedaży nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i przed tym dniem zawarto co najmniej jedną umowę deweloperską w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy uchylanej w art. 80, w okresie 2 lat od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe oraz przepisy art. 10 ust. 1-3, art. 11 oraz art. 43 ust. 1 pkt 7 i 9 niniejszej ustawy, w związku z czym w analizowanych okolicznościach stosuje się ustawę deweloperską).

Zawarte w 2022 r. w formie aktów notarialnych umowy deweloperskie spełniają wszystkie warunki wynikające z ustawy deweloperskiej, w szczególności na podstawie umów Deweloper zobowiązuje się do ustanowienia i przeniesienia na Nabywców po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1 ustawy deweloperskiej (to jest m.in. własności lokali), a Nabywcy zobowiązują się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz Dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Zawarte w 2025 r. między Deweloperem a Nabywcami umowy ustanowienia odrębnej własności lokali oraz przeniesienia ich własności na Nabywców będą zawierały zapisy obejmujące:

- ustanowienie przez umocowanego przedstawiciela Dewelopera odrębnej własności skonkretyzowanego lokalu mieszkalnego,

- przeniesienia prawa własności tego lokalu na rzecz Nabywców wraz z prawami związanymi z jego własnością,

- przyjęcia przeniesienia tego lokalu przez Nabywców wraz z prawami związanymi z jego własnością za świadczenie pieniężne określone w umowie,

- oświadczenie stron, ile wyniesie świadczenie pieniężne zawierające podatek od towarów i usług.

Umowy ustanowienia odrębnej własności lokali oraz przeniesienia ich własności między Deweloperem a Nabywcami zostaną zawarte w formie aktów notarialnych przed Notariuszem.

Pytanie

Czy zawarcie w 2025 r. umów ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i przeniesienia ich własności dotyczących pozostałych 3 lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości w jednym budynku wybudowanym na jednej nieruchomości gruntowej, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, dla których w 2022 r. zostały zawarte umowy deweloperskie między Nabywcami a Deweloperem, nie będzie podlegało opodatkowaniu przez Nabywców podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku szóstego i każdego kolejnego zakupionego lokalu mieszkalnego w tym budynku, a w konsekwencji Notariusz jako płatnik nie będzie zobowiązany do poboru tego podatku od Zainteresowanych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Zainteresowanych, ustanowienie odrębnej własności i sprzedaż ponad 6 lokali na rzecz Kupujących, stanowiących odrębne nieruchomości w jednym lub kilku budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które zostaną nabyte w wykonaniu umów deweloperskich zawartych w latach 2021 - 2023 (winno być: w 2022 r.) między Kupującymi a Deweloperem, nie będzie skutkowało opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC) zakupu szóstego i każdego kolejnego lokalu mieszkalnego w tym budynku, budynkach lub udziałów w takim lokalu. Tym samym, Notariusz nie będzie zobowiązany do poboru PCC od Zainteresowanych (podatnika).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy o PCC podatkowi podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) Ustawy o PCC nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a.

Jak stanowi art. 7a ust. 1 Ustawy o PCC (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2024 r.)  w przypadku gdy kupujący nabywa co najmniej sześć lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości w jednym lub kilku budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lub udziały w tych lokalach albo nabył już co najmniej pięć takich lokali lub udziały w nich, stawka podatku od zawartej z tym samym kupującym umowy sprzedaży szóstego i każdego następnego takiego lokalu w tym budynku lub budynkach lub udziału w takim lokalu, wynosi 6%.

Co do zasady zatem, zgodnie z Ustawą o PCC, od 1 stycznia 2024 r. sprzedaż lokali mieszkalnych, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, w przypadku, w którym lokale stanowią odrębne nieruchomości w jednym lub kilku budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości 6%, jeśli kupujący nabywa co najmniej 6 lokali lub nabył już co najmniej 5 lokali lub udziały w nich. Opodatkowaniu podlega sprzedaż szóstego i każdego następnego lokalu w tym budynku lub budynkach lub udziału w takim lokalu. Na podstawie art. 7a ust. 2 Ustawy o PCC, jeżeli nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość następuje na współwłasność przez kilku kupujących, przepis ust. 1 stosuje się także wtedy, gdy chociażby jeden z kupujących jest zobowiązany do uiszczenia podatku w takiej stawce.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PCC stanowi wartość rynkowa rzeczy.

Podatnikiem podatku, na mocy art. 4 pkt 1 Ustawy o PCC jest kupujący.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 3 Ustawy o PCC w przypadku, gdy nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość następuje przez kilku kupujących, zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku według stawki określonej w art. 7a ust. 1, są wyłącznie kupujący spełniający warunki, o których mowa w tym przepisie.

Dodatkowo, jak stanowi art. 10 ust. 2 Ustawy o PCC notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Przepisy art. 7a Ustawy o PCC obowiązujące od dnia 1 stycznia 2024 r. zostały wprowadzone na mocy Ustawy wprowadzającej.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 tej ustawy, przepisów art. 2 pkt 4 lit. a), art. 5 ust. 3 oraz art. 7a ustawy zmienianej w art. 4 (tj. Ustawy o PCC), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do umów sprzedaży zawieranych w związku z wykonaniem umów zobowiązujących do dokonania tej sprzedaży, zawartych przed dniem wejścia w życie art. 4 niniejszej ustawy.

Z kolei art. 4, na mocy art. 17 Ustawy wprowadzającej, wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2024 r. Powyższe oznacza, że jeśli przed 1 stycznia 2024 r. doszło do zawarcia umowy zobowiązującej do dokonania sprzedaży lokali mieszkalnych, które będą spełniały warunki z ww. art. 7a Ustawy o PCC, to takie transakcje sprzedaży nie będą podlegały opodatkowaniu PCC według nowowprowadzonych zasad.

W ocenie Zainteresowanych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powyższy przepis art. 13 ust. 2 Ustawy wprowadzającej znajdzie zastosowanie, ponieważ sprzedaż lokali mieszkalnych na rzecz Kupujących, do której ma dojść w 2024 r. (winno być: w 2025 r.), będzie stanowiła wykonanie zobowiązania z umów deweloperskich zobowiązujących do wyodrębnienia lokali mieszkalnych i przeniesienia ich własności na Kupujących, zawartych w 2021 r., 2022 r. oraz 2023 r. (winno być: w 2022 r.), czyli zanim art. 4 Ustawy wprowadzającej wszedł w życie.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610):

  - art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego: umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły,

  - art. 156 Kodeksu cywilnego: jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje  w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania,

  - art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego: jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności,

  - art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego: zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić,

  - art. 535 § 1 Kodeksu cywilnego: przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Zgodnie z Ustawą deweloperską:

  - art. 1 Ustawy deweloperskiej: ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość,

  - art. 3 pkt 5 Ustawy deweloperskiej: użyte w ustawie określenie umowa deweloperska oznacza - umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa,

  - art. 26 ust. 1 Ustawy deweloperskiej: umowę deweloperską zawiera się w formie aktu notarialnego,

  - art. 27 ust. 1 Ustawy deweloperskiej: przeniesienie na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1, poprzedzone jest odbiorem lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przez nabywcę, który następuje po zawiadomieniu o zakończeniu budowy domu jednorodzinnego, przy jednoczesnym braku sprzeciwu ze strony właściwego organu, albo na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie,

  - art. 3 pkt 10 Ustawy deweloperskiej: użyte w ustawie określenie rozpoczęcie sprzedaży oznacza podanie do publicznej wiadomości informacji na temat rozpoczęcia procesu oferowania lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych w ramach określonego przedsięwzięcia deweloperskiego,

  - art. 17 ust. 1 Ustawy deweloperskiej: deweloper, który rozpoczyna sprzedaż obowiązany jest sporządzić prospekt informacyjny dotyczący danego przedsięwzięcia deweloperskiego,

  - art. 20 ust. 1 Ustawy deweloperskiej: deweloper jest obowiązany przekazać nabywcy szczegółowe informacje dotyczące swojej sytuacji prawno-finansowej oraz przedsięwzięcia deweloperskiego, w tym konkretnego, oferowanego do sprzedaży lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, w zakresie określonym w prospekcie informacyjnym,

  - art. 37 Ustawy deweloperskiej: przepis art. 4 ustawy stosuje się do przedsięwzięć deweloperskich, w odniesieniu do których rozpoczęcie sprzedaży nastąpiło po dniu wejścia w życie ustawy.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że umowa deweloperska jest umową zobowiązującą. W szczególności na jej podstawie nie dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości. Jednocześnie, w wykonaniu zobowiązań wprowadzonych w umowie deweloperskiej, deweloper ustanawia odrębną własność lokalu mieszkalnego i przenosi na nabywcę własność tego lokalu, a nabywca spełnia świadczenie pieniężne na rzecz dewelopera - tym samym dochodzi do umowy sprzedaży uregulowanej w przepisach Kodeksu cywilnego.

Potwierdza to także okoliczność, że przedmiotem umowy przenoszącej własność jest obok ustanowienia odrębnej własności lokalu, jego sprzedaży na rzecz kupującego - postanowienia umowy przenoszącej własność wprost traktują, że dochodzi do sprzedaży lokalu. W umowie występują wszystkie elementy charakteryzujące umowę sprzedaży określone Kodeksem cywilnym. Również Ustawa deweloperska, mimo że wprost nie referuje do „umowy sprzedaży”, to w swoich postanowieniach kilkukrotnie odnosi się do sprzedaży jako stosunku prawnego, którego dotyczy ta ustawa.

Ponadto, w orzecznictwie wskazuje się, że:

  - wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 3 kwietnia 2019 r., sygn. VII AGa 1959/18: „Umowa deweloperska jest umową nazwaną o skutku wyłącznie zobowiązującym, zaś umowa zawierana  w jej wykonaniu - umową rozporządzającą. Są to więc dwie umowy nazwane i brak podstaw by przepisy dotyczące sprzedaży zastosować do umowy deweloperskiej”;

  - wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 15 lipca 2021 r., sygn. I ACa 86/20: „umowa deweloperska jest odpłatną umową o przeniesienie własności rzeczy przyszłej (nieruchomości) o skutku wyłącznie zobowiązującym. Zawiera w sobie elementy trzech umów: sprzedaży (rzeczy przyszłej), o dzieło oraz o roboty budowlane. Jej zawarcie jest możliwe do czasu zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego. Wykonanie umowy deweloperskiej następuje w wyniku zawarcia umowy w formie aktu notarialnego o skutku rozporządzającym.”;

  - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 listopada 2022 r., Znak: Znak: 0115-KDIT3.4011.675.2022.2.JS: „Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi.”

Mając powyższe na uwadze, umowy deweloperskie mają charakter zobowiązujący i zobowiązują m.in. do sprzedaży na rzecz kupujących określonych lokali mieszkalnych.

Tym samym, w opisywanym zdarzeniu przyszłym, zawarcie w 2022 r. umów deweloperskich, na podstawie których Deweloper zobowiązał się m.in. do przeniesienia na Kupujących po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności lokali mieszkalnych, stanowi zobowiązanie do zawarcia umów przenoszących własność, na podstawie których, w istocie, dojdzie do wyodrębnienia lokali mieszkalnych i ich sprzedaży.

Deweloper oraz Kupujący zawarli umowy deweloperskie zobowiązujące do sprzedaży ponad 6 lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości w jednym lub kilku budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w 2022 r. czyli zanim art. 4 Ustawy wprowadzającej wszedł w życie.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, warunki do zastosowania regulacji z art. 13 ust. 2 Ustawy wprowadzającej w analizowanych okolicznościach zostaną spełnione, gdyż umowy deweloperskie zobowiązujące do sprzedaży lokali mieszkalnych zostały zawarte przed dniem wejścia w życie art. 4 Ustawy wprowadzającej (przed 1 stycznia 2024 r.).

W konsekwencji, w tak opisanych okolicznościach, zakup przez Kupujących szóstego i każdego kolejnego lokalu mieszkalnego stanowiących odrębne nieruchomości w jednym lub kilku budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, które zostaną nabyte w 2025 r., w wykonaniu umów deweloperskich zawartych w 2022 r. nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC według stawki 6%, i Notariusz nie będzie zobowiązany do poboru tego podatku od Kupujących.

Potwierdzeniem stanowiska Zainteresowanych są m.in. następujące pozytywne interpretacje indywidualne:

  - Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lutego 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4014.5.2024.1.MD: „Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że podpisali Państwo 14 umów przedwstępnych (...) 2023 r. Zamierzają Państwo przystąpić do podpisania umów przyrzeczonych - przenoszących prawo własności nieruchomości oraz ustanawiających prawo odrębnej własności lokali w 2024 r.

Zatem mając na uwadze fakt, że podpisanie umów przedwstępnych nastąpiło (...) 2023 r., a tym samym przed dniem wejścia w życie art. 4 ww. ustawy zmieniającej, tj. 1 stycznia 2024 r., to umowy sprzedaży lokali mieszkalnych zawarte po 1 stycznia 2024 r. w wykonaniu umów przedwstępnych zawartych w 2023 r. nie będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych według stawki 6% przewidzianej w art. 7a ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązującym od 1 stycznia 2024 r.”

  - Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lutego 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4014.4.2024.1.MD: „Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że podpisali Państwo sześć umów przedwstępnych (...) 2022 r. oraz kolejnych pięć umów przedwstępnych (...) 2023 r. Zamierzają Państwo przystąpić do podpisania umów przyrzeczonych - przenoszących prawo własności nieruchomości oraz ustanawiających prawo odrębnej własności lokali w 2024 r. Zatem mając na uwadze fakt, że podpisanie umów przedwstępnych nastąpiło w 2022 i 2023 r., a tym samym przez dniem wejścia w życie art. 4 ww. ustawy zmieniającej, tj. 1 stycznia 2024 r., to umowy sprzedaży lokali mieszkalnych zawarte po 1 stycznia 2024 r. w wykonaniu umów przedwstępnych zawartych w 2022 i 2023 r. nie będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych według stawki 6% przewidzianej w art. 7a ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązującym od 1 stycznia 2024 r.”

  - Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4014.230.2023.1.PB: „Zatem mając na uwadze fakt, że podpisanie umów przedwstępnych nastąpiło 28 października 2022 r. i 29 listopada 2022 r., a tym samym przez dniem wejścia w życie art. 4 ww. ustawy, tj. 1 stycznia 2024 r., to umowy sprzedaży lokali mieszkalnych zawarte przez Państwa jako nabywcę w 2024 r. w wykonaniu umów przedwstępnych zawartych w 2022 r. nie będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych według stawki 6% przewidzianej w art. 7a ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2024 r.”

  - Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 grudnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4014.287.2023.1.PB: „Zatem mając na uwadze fakt, że podpisanie umowy przedwstępnej nastąpiło 8 lutego 2023 r., a tym samym przez dniem wejścia w życie art. 4 ww. ustawy, tj. 1 stycznia 2024 r., to umowa sprzedaży lokali mieszkalnych zawarta w terminie do 31 maja 2024 r. w wykonaniu umowy przedwstępnej zawartej w 2023 r. nie będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych według stawki 6% przewidzianej w art. 7a ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2024 r.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 295) stanowi, że:

Podatkowi podlegają:

1) następujące czynności cywilnoprawne:

a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

c) (uchylona)

d) umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

e) umowy dożywocia,

 f) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

g) (uchylona)

h) ustanowienie hipoteki,

 i) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

 j) umowy depozytu nieprawidłowego,

k) umowy spółki;

2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;

3) orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Należy stwierdzić, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Z powyższego wynika, że elementami przedmiotowo istotnymi umowy sprzedaży są: oznaczenie przedmiotu sprzedaży oraz cena. Innymi słowy, za umowę sprzedaży zostanie uznana tylko taka umowa, która definiuje zarówno przedmiot sprzedaży, jak i cenę należną sprzedającemu. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

Jak wskazano w wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I ACa 704/12 „Umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej. O tym, czy doszło do jej zawarcia decyduje wyłącznie złożenie zgodnych oświadczeń woli stron. Wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi jedynie przejawami wykonania umowy i nie mają wpływu na ocenę jej ważności, ani też nie decydują o kwalifikacji umowy jako wzajemnej.” 

W myśl art. 3 pkt 1, 4 i 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (t.j. Dz.U. 2021 r. poz. 1445), która - jak Państwo wskazali - ma zastosowanie w Państwa sprawie:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

       1) deweloper - przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U.  z 2017 r. poz. 459, 933 i 1132), który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy deweloperskiej zobowiązuje się do ustanowienia prawa, o którym mowa w art. 1, i przeniesienia tego prawa na nabywcę;

 4) nabywca - osobę fizyczną, która na podstawie umowy deweloperskiej uprawniona jest do przeniesienia na nią prawa, o którym mowa w art. 1, oraz zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa;

 5) umowa deweloperska - umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa  w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Z kolei, zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm.):

 1. Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność.

 2. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

 3. W razie ustanowienia odrębnej własności lokalu bez zaświadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3, powództwo o stwierdzenie nieważności takiego ustanowienia może wnieść również właściwy z uwagi na położenie nieruchomości wójt, burmistrz albo prezydent miasta, starosta.

Na podstawie art. 8 ustawy o własności lokali:

1.Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna określać w szczególności:

1) rodzaj, położenie i powierzchnię lokalu oraz pomieszczeń do niego przynależnych;

2) wielkość udziałów przypadających właścicielom poszczególnych lokali w nieruchomości wspólnej.

  2. Współwłaściciele mogą w umowie określić także sposób zarządu nieruchomością wspólną.

  3. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu może być zawarta albo przez współwłaścicieli nieruchomości, albo przez właściciela nieruchomości i nabywcę lokalu.

W doktrynie wskazuje się, że „Postanowienia wymienione w art. 8 ust. 1 WłLokU dotyczą tylko oznaczenia przedmiotu umowy, tj. lokalu i związanego z jego własnością udziału w nieruchomości wspólnej. Elementy wymienione w art. 8 ust. 1 WłLokU nie stanowią elementów przedmiotowo istotnych (essentialia negotii) umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu, ponieważ nie jest to nowy typ umowy nazwanej (por. jednak Doliwa, Prawo mieszkaniowe, 2021, art. 8 WłLokU, Nb 2 oraz post. SN z 18.4.2019 r., II CSK 138/18, Legalis). Essentialia negotii umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu będą różne w zależności od tego, jakiego typu będzie to umowa, a więc czy będzie to przykładowo umowa sprzedaży odrębnej własności lokalu, umowa darowizny, zamiany, czy umowa zawarta między współwłaścicielami znosząca częściowo współwłasność nieruchomości.”  (Art. 8 WłLokU red. serii Osajda/red. tomu Lackoroński 2022, wyd. 12/Zawadzka)

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że (…) 2022 r. zawarli Państwo ze Spółką (…) Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jako Deweloperem umowy deweloperskie zobowiązujące do ustanowienia odrębnej własności 6 lokali mieszkalnych i przeniesienia ich własności na rzecz Nabywców, zlokalizowane w jednym z budynków wybudowanym na jednej nieruchomości gruntowej. W innym budynku posadowionym na tej samej nieruchomości posiadają Państwo już nabyte umową ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności lokalu mieszkalnego sporządzoną (…) 2023 r. dwa lokale mieszkalne. W wykonaniu ww. umów, strony (Nabywcy oraz Deweloper) w 2025 r. zawarły umowy ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i przeniesienia ich własności na Nabywców dotyczące 3 lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości zlokalizowane w jednym budynku wybudowanym na jednej nieruchomości gruntowej. Na dzień składania zapytania pozostają Państwo właścicielami 5 lokali mieszkalnych położonych w dwóch budynkach posadowionych na jednej nieruchomości gruntowej. W 2025 r. mają Państwo zawrzeć kolejne 3 umowy dotyczące kolejnych 3 lokali mieszkalnych. Zawarte w 2025 r. między Deweloperem a Nabywcami umowy ustanowienia odrębnej własności lokali oraz przeniesienia ich własności na Nabywców będą zawierały zapisy obejmujące:

- ustanowienie przez umocowanego przedstawiciela Dewelopera odrębnej własności skonkretyzowanego lokalu mieszkalnego,

- przeniesienia prawa własności tego lokalu na rzecz Nabywców wraz z prawami związanymi z jego własnością,

- przyjęcia przeniesienia tego lokalu przez Nabywców wraz z prawami związanymi z jego własnością za świadczenie pieniężne określone w umowie,

- oświadczenie stron, ile wyniesie świadczenie pieniężne zawierające podatek od towarów i usług.

Umowy ustanowienia odrębnej własności lokali oraz przeniesienia ich własności między Deweloperem a Nabywcami zostaną zawarte w formie aktów notarialnych przed Notariuszem.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, ekwiwalentem przedmiotu sprzedaży jest  w ramach umowy sprzedaży cena rozumiana jako świadczenie pieniężne. Oprócz określenia ceny umowa sprzedaży musi naturalnie zawierać także inne istotne elementy charakterystyczne dla tego stosunku prawnego, w tym w szczególności strony umowy, jej przedmiot (tj. przedmiot sprzedaży), określone obowiązki stron (oraz zasady ich wykonania) oraz zasady odpowiedzialności w razie niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

W przedmiotowej sprawie - jak wynika wprost z opisu zdarzenia przyszłego - zawarte w 2025 r. umowy będą zawierały zapisy obejmujące ustanowienie przez Dewelopera odrębnej własności skonkretyzowanego lokalu mieszkalnego, przeniesienie prawa własności tego lokalu na Państwa rzecz wraz z prawami związanymi z jego własnością oraz przyjęcie przeniesienia tego lokalu za świadczenie pieniężne określone w umowie.

Z powyższego wynika, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z elementami przedmiotowo istotnymi umowy sprzedaży, bowiem w opisanej sytuacji oznaczony zostanie przedmiot sprzedaży oraz wystąpi cena, rozumiana jako świadczenie pieniężne, która jest ekwiwalentem przedmiotu umowy sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że opisane we wniosku umowy ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i przeniesienia ich własności będą stanowiły umowy sprzedaży, które jako przedmiot opodatkowania literalnie wskazuje art. 7a ust. 1 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, skoro umowy te zawierać będą zarówno oznaczenie przedmiotu sprzedaży jak i cenę sprzedaży, a zatem elementy określone w art. 535 Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 3 ww. ustawy:

 1. Obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku.

 3. W przypadku gdy nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość następuje przez kilku kupujących, zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku według stawki określonej w art. 7a ust. 1, są wyłącznie kupujący spełniający warunki, o których mowa w tym przepisie.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Wartość rynkową określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w myśl którego: 

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:

 a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2%,

 b) innych praw majątkowych - 1%.

Natomiast na podstawie art. 7a ww. ustawy:

 1. W przypadku gdy kupujący nabywa co najmniej sześć lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości w jednym lub kilku budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, lub udziały w tych lokalach albo nabył już co najmniej pięć takich lokali lub udziały w nich, stawka podatku od zawartej z tym samym kupującym umowy sprzedaży szóstego i każdego następnego takiego lokalu w tym budynku lub budynkach lub udziału  w takim lokalu, wynosi 6%.

 2. Jeżeli nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość następuje na współwłasność przez kilku kupujących, przepis ust. 1 stosuje się także wtedy, gdy chociażby jeden z kupujących jest zobowiązany do uiszczenia podatku w takiej stawce. Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ww. ustawy:

Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

 a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a,

 b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

   - umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego  w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

   - umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Ww. art. 7a został dodany do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1463), natomiast na mocy art. 4 pkt 1 tej ustawy zmieniono brzmienie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 17 ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw:

Zgodnie natomiast z art. 13 ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw:

 1. Przepisy ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu dotychczasowym, stosuje się do opodatkowania czynności cywilnoprawnych dokonanych przed dniem wejścia w życie  art. 4 niniejszej ustawy.

  2. Przepisów art. 2 pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 3 oraz art. 7a ustawy zmienianej w art. 4, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do umów sprzedaży zawieranych w związku z wykonaniem umów zobowiązujących do dokonania tej sprzedaży, zawartych przed dniem wejścia w życie art. 4 niniejszej ustawy.

Z treści przywołanych przepisów ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy  o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw wynika, że przepisu art. 7a wprowadzającego 6% stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych nie stosuje się do umów sprzedaży zawieranych w związku z wykonaniem umów zobowiązujących do dokonania tej sprzedaży, zawartych przed dniem wejścia w życie art. 4 tej ustawy. Jeśli więc do zawarcia umowy zobowiązującej do dokonania sprzedaży co najmniej sześciu lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości w jednym lub kilku budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej doszło przed 1 stycznia 2024 r., zawarcie umowy przenoszącej własność po tej dacie nie będzie skutkować opodatkowaniem sprzedaży szóstego i każdego następnego lokalu według stawki 6%.

Jak wynika z art. 3 pkt 5 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego umowa deweloperska jest umową, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, a tym samym jest umową dwustronnie zobowiązującą.

Zatem mając na uwadze fakt, że zawarcie umów deweloperskich nastąpiło 22 listopada 2022 r., a tym samym przez dniem wejścia w życie art. 4 ww. ustawy, tj. 1 stycznia 2024 r., to umowy ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i przeniesienia ich własności, które w istocie będą umowami sprzedaży, zawarte przez Państwa po 1 stycznia 2024 r. w wykonaniu umów deweloperskich zawartych w 2022 r. nie będą podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych według stawki 6% przewidzianej w art. 7a ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2024 r.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan K. W. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.