Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 29 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 452/24 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1040/24; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

… Spółka Akcyjna (dalej także Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium RP. Większościowym akcjonariuszem Spółki jest Skarb Państwa. W przyszłości planowanym jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji, która zostanie objęta przez Skarb Państwa i pokryta wkładem pieniężnym albo wkładem niepieniężnym.

Pytania

1)Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji na rzecz Skarbu Państwa pokrytą wkładem pieniężnym wniesionym przez Skarb Państwa będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

2)Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji na rzecz Skarbu Państwa pokrytą wkładem niepieniężnym wniesionym przez Skarb Państwa będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

Ad 1. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji na rzecz Skarbu Państwa pokrytą wkładem pieniężnym wniesionym przez Skarb Państwa nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ad 2. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji na rzecz Skarbu Państwa pokrytą wkładem niepieniężnym wniesionym przez Skarb Państwa nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie:

1. Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium RP w wyniku wniesienia wkładów przez Skarb Państwa na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z 9 września 2020 r. (winno być: z dnia 9 września 2000 r.) o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 815 ze zm.; dalej także: ustawa o PCC albo upcc), w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania czynności, tj. 31.03.2021 r., stanowi, że podatkowi podlegają umowy spółki. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy przy spółce kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną i ciąży na spółce (art. 4 pkt 9). Z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) omawianej ustawy wynika, że podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki w drodze podwyższenia kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC, stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego są notariusze (art. 10 ust. 2). Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego, zarządzania portami i przystaniami morskimi, zaopatrzenia ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię cieplną lub zbiorowego odprowadzania ścieków i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce.

W świetle powyższych przepisów, wniesienie wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z tym że ustawa o PCC przewiduje w ww. art. 9 pkt 11 lit. d) zwolnienie podmiotowo - przedmiotowe.

2. Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium RP w wyniku wniesienia wkładów przez Skarb Państwa na gruncie regulacji unijnych.

2.1 Wprowadzenie

Na podstawie art. 5 Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46 z 21 lutego 2008 r., dalej: „Dyrektywa 2008/7”) państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Przez wkłady kapitałowe Dyrektywa 2008/7 rozumie m. in. podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju (art. 3 lit. c) Dyrektywy 2008/7). Wyjątek od zakazu opodatkowania wkładów kapitałowych został wprowadzony w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, zgodnie z którym niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej „podatkiem kapitałowym”, może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 „jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić”. Oznacza to, iż aby określić maksymalne dopuszczalne zgodnie z Dyrektywą 2008/7 obciążenie podatkiem kapitałowym konieczne jest określenie stanu prawnego, jaki obowiązywał w dniu 1 stycznia 2006. Swoistym lex specialis do art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 jest art. 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/7, zgodnie z którym jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przyzna zwolnienie na mocy art. 13, nie może ono później naliczać podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych, których dotyczy to zwolnienie. Na mocy art. 7 ust. 1-2 oraz 5 Dyrektywy 2008/7 ustawodawca unijny wprowadził zasadę stand-still explicite do treści Dyrektywy 2008/7. Przez zasadę stand-still rozumie się zakaz zwiększania obciążeń fiskalnych w zakresie podatku kapitałowego, w tym podwyższania stawki opodatkowania. Należy wskazać, że zasada ta obowiązywała już na gruncie poprzedzającej Dyrektywę 2008/7 Dyrektywy 69/335, niemniej wskazana była wyłącznie w preambule. Zgodnie z preambułą „konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; takie konsekwencje są szczególnie szkodliwe przy obecnej koniunkturze gospodarczej, w której istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji za nadrzędny priorytet; najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego; utrata przychodów, które byłyby wynikiem podjęcia takich środków, jest nie do przyjęcia dla niektórych Państw Członkowskich”. W doktrynie wskazuje się, że zasad stałości wzbrania także państwu członkowskiemu pobierania podatku kapitałowego w sytuacji, gdy wprawdzie podatek ten był nakładany w dacie odniesienia, ale został następnie zniesiony. Zakazuje on zatem ponownego wprowadzania podatku raz zniesionego. Zakaz ten można wyrazić przy pomocy formuły: „raz nieopodatkowane, zawsze nieopodatkowane”. Jak wskazuje w swym orzecznictwie NSA Klauzula stałości oznacza możliwość „poruszania się” przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. (...) Na konieczność respektowania klauzuli ciągłości zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął rzecznik generalny w wydanej opinii w sprawie C-377/13 (Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA, Portugalia). W konkluzji potwierdził wynikający z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG zakaz ponownego wprowadzania przez państwo członkowskie podatku kapitałowego. Rzecznik generalny podkreślił również, że jak wskazują motywy Dyrektywy 85/303/EWG (zmieniono nią Dyrektywę 69/335/EWG), „wolą ustawodawcy było zniesienie podatku kapitałowego, a możliwość jego utrzymania jest tylko wyjątkiem wynikającym z obawy utraty przez państwa członkowskie dochodów budżetowych. Jeżeli jednak państwo członkowskie zniosło podatek kapitałowy, ewentualna utrata dochodów budżetowych z tym związana już nastąpiła, w związku z czym jego ponowne wprowadzenie nie jest uzasadnione w świetle celów, jakie ustawodawca wspólnotowy zamierzał osiągnąć za pomocą Dyrektywy 85/303/EWG”. Art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 stanowią jasne i bezwarunkowe przepisy, które formułują normy przyznające jednostkom prawa wobec państwa (w tym przypadku prawem tym jest brak opodatkowania wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). W konsekwencji, wynikające z ww. przepisów normy mogą stanowić podstawę dla bezpośredniego powoływania się na nie przez podatników. W świetle cytowanego powyżej orzecznictwa oraz wypowiedzi przedstawicieli doktryny należy uznać, że efektywne zaprzestanie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezależnie od zastosowanej konstrukcji prawnej (czy jest to wyłączenie z opodatkowania, czy też zwolnienie) uaktywnia klauzulę stałości i zawarty w niej zakaz przywrócenia opodatkowania pcc. W przedmiotowej sprawie dla określenia konsekwencji ich zastosowania jest wyjaśnienie czy w jakimś okresie czasu po 1 stycznia 2006 r. Rzeczpospolita Polska zaniechała opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego przez Skarb Państwa.

2.2 Stan prawny na dzień 1 stycznia 2006 r. jako kluczowy dla wskazania obowiązków Polski jako państwa członkowskiego w świetle brzmienia art. 7 ust. 1-2 oraz ust. 5 Dyrektywy 2008/7

Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. (Dz.U.2004 Nr 6 poz. 42) zmieniającą ustawę o pcc z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do ustawy o pcc dodano art. 6 ust. 9 pkt 4, stanowiący, że od postawy opodatkowania tym podatkiem odlicza się wartość wkładów do spółki lub powiększających jej majątek, wartość kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, kwoty dopłat, kwoty lub wartość pożyczek oraz wartość rzeczy i praw majątkowych oddanych spółce do nieodpłatnego używania - przez podmioty zwolnione na podstawie art. 8 pkt 2-5 (m.in. Skarb Państwa) lub na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Przepis art. 6 ust. 9 pkt 4 został następnie zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. 2006 Nr 222 poz.1629), tak iż przewidywał on odliczenie od podstawy opodatkowania wartości wkładów do spółki lub powiększających jej majątek, wartości kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, kwot dopłat, kwot lub wartości pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz wartości rzeczy lub praw majątkowych oddanych spółce do nieodpłatnego używania - przez:

a) jednostki samorządu terytorialnego,

b) Skarb Państwa.

Wreszcie, przepis art. 6 ust. 9 pkt 4 został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. (Dz.U. 2008 Nr 209 poz.1319) z dniem 1 stycznia 2009 r. Zamiast zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawa nowelizująca wprowadziła z tym dniem nowy art. 9 pkt 11 lit. d), zwalniając od podatku umowy spółki i ich zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego, zarządzania portami i przystaniami morskimi, zaopatrzenia ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię cieplną lub zbiorowego odprowadzania ścieków i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce.

Analiza treści art. 6 ust. 9 pkt 4 upcc w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2006 r. wskazuje, że odliczenie od podstawy opodatkowania wartości wkładów wnoszonych Skarb Państwa do spółek kapitałowych, w istocie wkłady te objęte były zwolnieniem spod opodatkowania. Należy wskazać, że analogiczne stanowisko zajął w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie w odniesieniu do wkładów wnoszonych przez jednostki samorządu terytorialnego - ustawodawca polski (w wykonaniu art. 8 dyrektywy 69/335, który został następnie zastąpiony art. 13 dyrektywy 2008/7) w okresie od dnia akcesji Polski do UE do dnia 1 stycznia 2009 r., zwolnił z opodatkowania wkłady dokonywane przez jednostki samorządu terytorialnego.

2.3 Usunięcie zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 4 upcc jako naruszenie zasady stałości wynikającej z art. 7 ust. 1-2, 5 Dyrektywy 2008/7

Na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 4 upcc w przypadku wniesienia wkładu do spółki przez jeden z podmiotów spełniających kryteria wskazane w art. 8 pkt 2-5 upcc, w szczególności Skarb Państwa, czynność taka na dzień 1 stycznia 2006 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych [dalej Ustawa o PCC 2006]. Art. 6 ust. 9 pkt 4 upcc został zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r., a następnie zupełnie wykreślony ustawą nowelizującą z dniem 1 stycznia 2009 r. W ten sposób od dnia 1 stycznia 2009 r. m. in. czynność wniesienia wkładu do spółki przez podmioty wskazane w art. 8 ust. 2-5 upcc została objęta opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ten sposób Polska naruszyła zasadę stand-still wyrażoną w preambule Dyrektywy 69/335 i następnie wprowadzoną przez ustawodawcę unijnego do art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7.

W przedmiotowym zaś stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) podmiotem wnoszącym wkład niepieniężny albo wkład pieniężny na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki jest Skarb Państwa. W związku z tym wniesienie przez ten podmiot wkładu do Spółki na dzień 1 stycznia 2006 r. stanowiłoby zdarzenie zwolnione od opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 4 Ustawy o PCC 2006. Oznacza to, że na podstawie art. 7 ust. 1, 7 ust. 2 i 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/7 Polska jako państwo członkowskie powinna zwolnić przedmiotową czynność z opodatkowania podatkiem kapitałowym, tj. podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Brak zwolnienia w analizowanym zakresie stanowi naruszenie prawa unijnego, w szczególności art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/7. Prezentowane w niniejszej opinii stanowisko znajduje poparcie w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie, gdzie wskazano, że ustawodawca polski (w wykonaniu art. 8 dyrektywy 69/335, który został następnie zastąpiony art. 13 dyrektywy 2008/7) w okresie od dnia akcesji Polski do UE do dnia 1 stycznia 2009 r., zwolnił z opodatkowania wkłady dokonywane przez jednostki samorządu terytorialnego do spółek kapitałowych, w tym spółek świadczących usługi publiczne w zakresie ochrony zdrowia. Następnie ustawodawca ponownie objął powyższe wkłady opodatkowaniem tym podatkiem. Ustawa nowelizująca ustawę o pcc z dniem 1 stycznia 2009 r,. znacznie zawęziła dotychczasowe zwolnienie, eliminując z niego m.in. wniesienie wkładów przez jednostki samorządu terytorialnego do spółek świadczących usługi użyteczności publicznej innych niż wymienione w nowym art. 9 pkt 11 lit. d) (należy przy tym przypomnieć, że art. 8 dyrektywy 69/335 oraz art. 13 dyrektywy 2008/7 wymieniają jedynie przykładowe usługi użyteczności publicznej, a więc zezwalają na objęcie zwolnieniem także innych usług publicznych). Można w pewnym uproszczeniu przyjąć, że przed 1 stycznia 2009 r., zwolnienie z podatku wkładów wnoszonych przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa było szersze niż przewidziane w przedmiotowych dyrektywach, a po 1 stycznia 2009 r., jest ono węższe niż dozwolone w ich przepisach. Polska nie mogła jednak ponownie wprowadzić opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów zwolnionych uprzednio z opodatkowania na podstawie art. 8 dyrektywy 69/335 i art. 13 dyrektywy 2008/7. Zgodnie z art. 7 ust. 5 dyrektywy 2008/7, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przyzna zwolnienie na mocy art. 13, nie może ono później naliczać podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych, których dotyczy to zwolnienie. Polska po dniu 1 stycznia 2006 r. utrzymywała zwolnienie z opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek przez jednostki samorządu terytorialnego, a następnie zrezygnowała z niego z dniem 1 stycznia 2009 r.

W przedmiotowym zaś stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) podmiotem wnoszącym wkład niepieniężny na podwyższenie kapitału zakładowego do Spółki był Skarb Państwa. W związku z tym wniesienie przez ten podmiot aportu do Spółki na dzień 1 stycznia 2006 r. stanowiłoby zdarzenie zwolnione od opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 4 Ustawy o PCC 2006. Oznacza to, że na podstawie art. 7 ust. 1 oraz 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 Polska jako państwo członkowskie powinna zwolnić przedmiotową czynność z opodatkowania podatkiem kapitałowym, tj. podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Brak zwolnienia w analizowanym zakresie stanowi naruszenie prawa unijnego, w szczególności art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Powyższe stanowisko znalazło akceptację w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku NSA z dnia 2 sierpnia 2022 r. sygn. III FSK 2681/21 wskazano, że przywrócenie opodatkowania czynności wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa do spółki kapitałowej, której przedmiotem działalności nie jest świadczenie usług użyteczności publicznej, będące następstwem uchylenia z dniem 31.12.2008 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), narusza zasadę stałości (stand-still) oraz wynikający z art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12.02.2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46, poz. 11) zakaz ponownego wprowadzania opodatkowania czynności gromadzenia kapitału.

W ww. wyroku wskazano co następuje: „Ujmując kwestię historycznie należy zauważyć, że na mocy art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej opłatę tę pobierano od pism stwierdzających zawarcie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ponieważ w myśl art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.09.1990 r., jednostką gospodarki uspołecznionej był także Skarb Państwa, oznacza to, że Skarb Państwa w tym okresie zwolniony był z tej opłaty, a więc w przypadku wniesienia przez Skarb Państwa wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej nie naliczano podatku od gromadzenia kapitału. Jest to istotne z tego względu, że na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 naliczanie podatku od gromadzenia kapitału było dopuszczalne, jeżeli podatek taki był naliczany w państwie członkowskim w dniu 1.07.1984 r. z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5%. Jakkolwiek we wskazanej dacie referencyjnej podatek taki od podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej co do zasady był naliczany i to z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5%, ale nie dotyczyło to akcjonariuszy takich, jak Skarb Państwa, od których podatku nie pobierano. Również w reżimie prawnym ukształtowanym ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc od dnia 1.01.2001 r., zwolnieniem od tego podatku na podstawie art. 8 pkt 5 objęty był generalnie Skarb Państwa, niezależnie od wprowadzonego z dniem 1.05.2004 r. rozwiązania polegającego na odliczaniu od podstawy opodatkowania wartości wkładów do spółki lub powiększających jej majątek, a także wartość kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, w przypadku czynności dokonanych przez podmioty objęte zwolnieniem podmiotowym - w tym przez Skarb Państwa (art. 6 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 8 pkt 5 u.p.c.c.). Wreszcie, na mocy obowiązującego od dnia 1.01.2009 r. art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c. zwolniono od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie enumeratywnie wskazanych usług użyteczności publicznej, pod warunkiem, że w wyniku zawarcia umowy co najmniej połowę udziałów lub akcji w spółce obejmie Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego; jednocześnie z tą zmianą legislacyjną uchylono jednak art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c., przewidujący odliczanie od podstawy opodatkowania wartość kapitału wniesionego przez podmioty objęte zwolnieniem podmiotowym. Przypomnienie tych uwarunkowań prawnych jest pomocne dla zobrazowania istoty zawisłego sporu, którą jest relacja obowiązującego do dnia 31.12.2008 r. na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 8 pkt 5 u.p.c.c. mechanizmu odliczania od podstawy opodatkowania wartości podwyższenia kapitału zakładowego spółki dokonywanego - między innymi - przez Skarb Państwa, do obowiązującej od dnia 1.01.2009 r. na podstawie art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c. reguły przewidującej zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych umów spółki i ich zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki jest świadczenie określonych usług użyteczności publicznej i jeżeli w wyniku zawarcia umowy co najmniej połowę udziałów lub akcji w spółce obejmie Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Niewątpliwie w reżimie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. taka czynność cywilnoprawna, jak zdziałane przez skarżącą podwyższenie jej kapitału zakładowego w następstwie wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa, w następstwie zastosowania odliczenia od podstawy opodatkowania wartości tego podwyższenia, nie byłaby efektywnie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast taka sama czynność prawna zdziałana przez skarżącą po dniu 1.01.2009 r. już podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ przepis przewidujący możliwość odliczania od podstawy opodatkowania wartości wkładu wniesionego przez Skarb Państwa już nie obowiązywał, a przedmiotem działalności spółki, do której Skarb Państwa wniósł wkład pieniężny, nie było świadczenie usług użyteczności publicznej, a dopiero prowadzenie działalności w takim właśnie przedmiocie uprawniało do zastosowania zwolnienia. Wskazuje to na zmianę sytuacji prawnej skarżącej Spółki w wyniku przedstawionej nowelizacji u.p.c.c. i to na zmianę polegającą na efektywnym opodatkowaniu takiej czynności prawnej, która w stanie prawnym sprzed nowelizacji efektywnie opodatkowana by nie była. Rodzi to konieczność skonfrontowania dokonanych zmian legislacyjnych w polskim porządku prawnym z obowiązkami wynikającymi z powinności wdrożenia przez państwo polskie zasad ograniczających naliczanie podatków od gromadzenia kapitału, określonych w dyrektywie 2008/7. Jako istotne jawią się dwie okoliczności: po pierwsze, intencją i ratio legis dyrektywy jest zniesienie, a w krótszej perspektywie ograniczenie opodatkowania gromadzenia kapitału na obszarze Unii Europejskiej, z naciskiem na zakaz wprowadzania powtórnego opodatkowania tych czynności i zdarzeń, z opodatkowania których już wcześniej zrezygnowano; po drugie, użycie w tekście dyrektywy zwrotu „naliczanie podatku” wskazuje na najbardziej ogólne, syntetyczne ujęcie zagadnienia opodatkowania, co uprawnia do rozumienia tego zwrotu jako efektywny pobór podatku. W konsekwencji przez wyeliminowanie naliczania podatku należy rozumieć sytuację, w której podatek nie jest efektywnie pobierany niezależnie od tego, jaka konkretna konstrukcja prawna prowadzi do tego rezultatu; nienaliczanie podatku ma więc miejsce także wtedy, gdy jest wynikiem odliczenia od podstawy opodatkowania określonych wartości. Uprawnia to do stwierdzenia, że ponieważ nowelizacja u.p.c.c. z mocą od dnia 1.01.2009 r. wprowadziła opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa do spółki kapitałowej, której przedmiotem działalności nie jest świadczenie usług użyteczności publicznej, która to czynność przed tą datą, a w szczególności w dniu 1.01.2006 r., nie była efektywnie opodatkowania, przez naruszenie zasady stałości (stand-still) narusza zarówno założenia (cele), jak i literę dyrektywy 2008/7 w postaci pkt 8 jej preambuły oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2”.

Reasumując, NSA dokonał oceny, że wprowadzenie z mocą od 1 stycznia 2009 r. - wskutek wyeliminowania z polskiego porządku prawnego art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - opodatkowania tym podatkiem czynności wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa do spółki kapitałowej, której przedmiotem działalności nie jest świadczenie usług użyteczności publicznej, która to czynność przed tą datą, a w szczególności w dniu 1 stycznia 2006 r., nie była efektywnie opodatkowana podatkiem od gromadzenia kapitału, pozostaje w sprzeczności zarówno z założeniami (celami), jak i literą dyrektywy 2008/7 w postaci pkt 8 jej preambuły oraz art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5. Stwierdzenia NSA są tak samo wiążące dla wkładów pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszonych przez Skarb Państwa na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w najnowszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2023 r., sygn. III FSK 453/22. Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 01 stycznia 2007 r. zmiana umowy spółki kapitałowej w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego w drodze zarówno aportu jak i wkładu pieniężnego wniesionego przez Skarb Państwa podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem kapitałowym, to wprowadzenie tego podatku z dniem 01 stycznia 2009 r. do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi naruszenie prawa wspólnotowego i wynikającej z niego zasady stand-still.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 22 grudnia 2023 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB2-2.4014.147.2023.1.MM, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 22 grudnia 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 18 stycznia 2024 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 29 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 452/24.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 13 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1040/24 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 13 listopada 2024 r.

Prawomocny wyrok wpłynął do Organu 20 marca 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy:

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki stanowi zmianę umowy spółki i co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że większościowym akcjonariuszem Spółki jest Skarb Państwa. Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji, która zostanie objęta przez Skarb Państwa i pokryta wkładem pieniężnym albo wkładem niepieniężnym.

Państwa zdaniem, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję akcji na rzecz Skarbu Państwa pokrytą wkładem pieniężnym bądź niepieniężnym wniesionym przez Skarb Państwa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadą stand-still zawartą w Dyrektywie Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L. Nr 46, str. 11):

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1040/24 „nienaliczanie podatku” ma miejsce zarówno w przypadku wyłączenia spod opodatkowania, zwolnienia podatkowego, jak i odliczenia od podstawy opodatkowania określonych wartości. W konsekwencji przez wyeliminowanie naliczania podatku należy rozumieć sytuację, w której podatek nie jest efektywnie pobierany niezależnie od tego, jaka konkretna konstrukcja prawna prowadzi do tego rezultatu.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2006 r.:

Podmiotem zwolnionym, o którym mowa w ww. przepisie był Skarb Państwa (art. 8 pkt 5 ww. ustawy).

Z dniem 1 stycznia 2009 r. ww. przepis art. 6 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy został uchylony, jednocześnie jednak do ustawy został wprowadzony art. 9 pkt 11 lit. d), zgodnie z którym:

(przepis ten obowiązuje w niezmienionym stanie do dnia dzisiejszego).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. czynność podwyższenia kapitału w spółce z udziałem Skarbu Państwa, w następstwie zastosowania odliczenia od podstawy opodatkowania wartości tego podwyższenia, nie była efektywnie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast taka sama czynność prawna podjęta po 1 stycznia 2009 r. podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z wyjątkiem sytuacji, gdy przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie enumeratywnie wskazanych usług użyteczności publicznej, a w wyniku zawarcia umowy co najmniej połowę udziałów lub akcji w spółce obejmie Skarb Państwa.

Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. czynność podwyższenia kapitału w spółce z udziałem Skarbu Państwa nie była faktycznie opodatkowana, to ze względu na art. 7 Dyrektywy 2008/7/WE i przewidzianej w nim klauzuli stałości (stand-still), nie może być opodatkowana także po 1 stycznia 2009 r.

Mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z 29 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 452/24 i Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 13 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 1040/24 należy stwierdzić, że podwyższenie Państwa kapitału zakładowego poprzez emisję akcji, które zostaną objęte przez Skarb Państwa i pokryte wkładem pieniężnym albo wkładem niepieniężnym, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Państwa stanowisko uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.