Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - 18 marca 2025 r. (data uiszczenia opłaty). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

„…” S.A. (zwany dalej Wnioskodawcą albo Spółką) z uwagi na sytuację finansową zdecydowała o przeprowadzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, tj. postępowania o zatwierdzenie układu. … . W tym zakresie, po przeprowadzeniu dnia układowego oraz przyjęciu propozycji układowych sporządzony został wniosek do sądu o zatwierdzenie układu. … r. sąd rejonowy wydał postanowienie, w którym zatwierdził układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu Wnioskodawcy. Postanowienie stało się prawomocne … r. zgodnie z art. 171 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 z późn. zm.; dalej: „ustawa o restrukturyzacji”).

W związku z zatwierdzeniem układu przez sąd rejonowy doszło m.in. do konwersji części Wierzytelności (90% Wierzytelności) na akcje, co spowodowało podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i emisję nowych akcji zwykłych imiennych. Zgodnie z kolei z art. 169 ust. 3 w zw. z art. 156 ust. 1 pkt 4 ustawy o restrukturyzacji, który wskazuje, że „jeżeli układ przewiduje konwersję wierzytelności na udziały lub akcje, prawomocnie zatwierdzony układ zastępuje określone w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 i 1488) czynności związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, emisją akcji prostej spółki akcyjnej, przystąpieniem do spółki, objęciem udziałów lub akcji oraz wniesieniem wkładu”.

Wierzycielami, którzy objęli akcje nowej emisji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w ramach powyżej opisanego układu, są X S.A. oraz spółki kapitałowe, w których kapitale zakładowym X S.A. posiadała na moment zatwierdzenia jak i uprawomocnienia się układu udziały/akcje przekraczające 50% kapitału zakładowego (dalej zwane Akcjonariuszami). Jedynym akcjonariuszem X S.A. jest Skarb Państwa.

Pytanie

Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w ramach opisanego w stanie faktycznym postępowania układowego, gdzie akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki objęły X S.A. oraz spółki kapitałowe, w których kapitale zakładowym X S.A. posiadała na moment zatwierdzenia jak i uprawomocnienia się układu udziały/akcje reprezentujące ponad 50% kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w ramach opisanego w stanie faktycznym postępowania układowego, gdzie akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki objęły X S.A. oraz spółki kapitałowe w których kapitale zakładowym X S.A. posiadała na moment zatwierdzenia jak i uprawomocnienia się układu udziały/akcje reprezentujące ponad 50% kapitału zakładowego nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie

1) Zasady stosowania prawa wspólnotowego w polskim porządku prawnym

1. Nadrzędność prawa wspólnotowego

W związku z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do struktur Unii Europejskiej, na podstawie Aktu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo stosowania, co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., zwanej dalej „Konstytucją RP”) w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (z którego wynika, iż od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny). Zgodnie z art. 53 powyższego Aktu Polska jest również obowiązana do stosowania całości acquis communautaire, a więc również dyrektyw.

Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma również oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej jako: „TSUE”) . Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że „w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości”. W orzeczeniu w sprawie Simmenthal (C-106/77) TSUE wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe. Z kolei bezpośredni skutek przepisów traktatowych oznacza, że przepisy prawa wspólnotowego przyznają obywatelom Unii Europejskiej prawa podmiotowe, które powinny być chronione przez sądy państw członkowskich.

W niezwykle istotnym dla tej materii wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62), TSUE stwierdził, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich, prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wówczas, gdy Traktat wprost tak stanowi, ale również na podstawie jednoznacznie sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty prywatne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Tym samym Trybunał w przedmiotowym wyroku uznał istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, co oznacza, że jest ono samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Jednym z elementów porządku prawnego Unii Europejskiej są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224, zwanego dalej: „TWE”), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstw państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać „istocie samej dyrektywy i będą dostosowane do jej celu”. Można także mówić o implementacji, która winna wiernie „oddawać ducha i cel dyrektywy”. Dla TSUE najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. W odniesieniu do uwarunkowań instytucjonalnych należy zauważyć, że nie chodzi tutaj tylko o odpowiedni wybór organów krajowych odpowiedzialnych za transpozycję czy implementację sensu stricte, ale również o praktykę sądową. Zdaniem TSUE, w ramach kompetencji organów sądowych mieści się ocena działań organów prawodawczych i wykonawczych oraz realizacja praw podmiotowych wynikających z norm dyrektyw. Szczególnie warto tu przypomnieć pogląd wyrażany przez TSUE, zgodnie z którym po wejściu w życie dyrektywy organy sądowe są zobowiązane kontrolować, czy działania innych organów nie udaremniają lub nie stanowią poważnego zagrożenia dla terminowego osiągnięcia rezultatu wyznaczonego w dyrektywie. Wynika to z bezwzględnej natury obowiązku osiągnięcia rezultatu określonego w dyrektywie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie przez dyrektywę wymaganego stanu rzeczy. Ustalenie celu czy rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni wszystkich przepisów dyrektywy, jak również jej preambuły. Jednocześnie dyrektywa jest aktem wymagającym implementacji przez państwo członkowskie w określonym czasie. Innymi słowy, normy dyrektywy winne stać się wiążące nie „dla” państw członkowskich, ale „w” państwach członkowskich, zgodnie z intencją prawodawcy wspólnotowego, który używa dyrektyw do regulowania obiektywnie określonych sytuacji jako aktu prawnego generalnego i abstrakcyjnego . Należy również zauważyć, że po upływie terminu wyznaczonego do implementacji, normy dyrektywy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie.

2. Bezpośredni skutek dyrektywy

Zasada bezpośredniej skuteczności dyrektyw została ukształtowana w licznym orzecznictwie TSUE. W odniesieniu do dyrektyw TSUE uznał, że uprawnienia przyznane jednostkom przez prawo wspólnotowe mogą być powoływane przed organami krajowymi bezpośrednio w celu ich wykonania, o ile spełnione są następujące warunki:

- przepisy danej dyrektywy są precyzyjne i bezwarunkowe,

- z norm dyrektywy wynikają prawa jednostek wobec państwa,

- upłynął termin implementacji dyrektywy przez dane państwo członkowskie, a jej normy nie zostały implementowane, albo implementacja jest nieprawidłowa.

Należy zaznaczyć, że przy formułowaniu powyższej zasady TSUE akcentował jednak tylko obowiązek państw, czyli bezpośredni wertykalny skutek dyrektyw – możliwość powoływania się na bezpośrednio skuteczne normy prawa wspólnotowego przez jednostkę wobec państwa. Na potwierdzenie powyższego należy zauważyć, iż w fundamentalnym wyroku w sprawie C-41/74 (Van Duyn), TSUE podkreślił, iż możliwość powołania się przez podatnika na Dyrektywę i możność jej bezpośredniego zastosowania jest niezbędna, dlatego że skuteczność dyrektywy nakładającej na Państwo Członkowskie obowiązek podjęcia działania byłaby ograniczona, gdyby jednostka nie mogła powołać się wprost na Dyrektywę przed sądem państwa członkowskiego, ten zaś nie mógłby uwzględnić tej kwestii jako zagadnienia prawa wspólnotowego, a zatem mającego pierwszeństwo nad prawem krajowym. Ponadto, z wyroku TSUE w sprawie C-431/92, (Komisja przeciwko Niemcom), wynika wprost, iż organy państw członkowskich, w tym także organy podatkowe, mają obowiązek stosowania dyrektyw nawet w przypadku, gdy nie zostały one w ogóle przez dane państwo implementowane.

3. Wnioski

Zasada bezpośredniej skuteczności dyrektywy oznacza, że zarówno organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, jak i sąd krajowy ma obowiązek niestosowania norm prawa krajowego sprzecznych z dyrektywą.

2) Opodatkowanie umowy spółki albo jej zmiany w wyniku wkładów wnoszonych przez wybrane podmioty zwolnione od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych

1. Naruszenie art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335 - opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych spełniających definicję jednostki gospodarki uspołecznionej na 1 lipca 1984 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303 „(…) państwa członkowskie zwolnią z podatku od spółek kapitałowych te transakcje, które 1 lipca 1984 roku były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie będzie podlegać warunkom, które do tej pory dotyczyły udzielenia zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej”.

Wskazana regulacja odnosi się do stanu prawnego sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej. Akceptacja przez Polskę w ramach Aktu Akcesyjnego całego acquis communtaire (w tym Dyrektywy 69/335) oznacza, iż Polska, implementując Dyrektywę 69/335, zobowiązana była do uwzględnienia krajowego stanu prawnego z dnia 1 lipca 1984 r. Wprowadzenie zaś nowej Dyrektywy 2008/7 nie zmienia tej wykładni ze względu na porządkujący jej charakter. Interpretacji art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej dokonał w trybie orzeczenia prejudycjalnego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. C-372/10 Pak-Holdco. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej.

Oznacza to, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W tym kontekście relewantnym jest wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus, w którym TSUE orzekł, że „w przypadku państwa takiego jak Portugalia, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej w dniu 1.01.1986r. w braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1.07.1984r. były w tym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub które były podatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 procent lub niższej”.

W kontekście powyższego rozstrzygnięcia wskazać należy, że prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 wskazuje, że przepis ten zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z podatku wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy i to pod warunkiem, że operacje te były w dniu 1 lipca 1984 r. w prawie krajowym państwa członkowskiego zwolnione od podatku lub opodatkowane stawka 0,5 % albo niższą. Należy podkreślić w świetle wyroku w sprawie Optimus należy uznać, że jeśli w danym państwie dana czynność nie podlegała w dniu 1 lipca 1984 r. efektywnie opodatkowaniu podatkiem kapitałowym niezależnie od tego, czy została ona zwolniona z opodatkowania, czy też nie podlegała opodatkowaniu z innego powodu, to państwo członkowskie od momentu akcesji do UE nie jest uprawnione do opodatkowywania tej czynności podatkiem kapitałowym. O zakresie czynności podlegających zwolnieniu z podatku kapitałowego w danym państwie członkowskim decyduje prawo krajowe obowiązujące w tym państwie na dzień 1 lipca 1984 r., niezależnie od tego, czy to państwo było wówczas członkiem Wspólnot Europejskich (poprzedniczki Unii Europejskiej). Oznacza to, że wszelkie czynności z zakresu dyrektyw kapitałowych, które w dniu 1 lipca 1984 r. nie były w Polsce efektywnie opodatkowane ówczesnym krajowym podatkiem kapitałowym - opłatą skarbową, podlegają obowiązkowemu zwolnieniu z PCC po dniu akcesji RP do UE w dniu 1 maja 2004 r.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. II FSK 895/11, w którym wyrażono pogląd, że skoro w stanie prawnym obowiązującym na lipca 1984 r. na podstawie § 55 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34,poz. 161) przewidziano zwolnienie z opłaty skarbowej zawiązania spółki lub zawiązania zespołu prowadzącego działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców to po dacie akcesji do UE obowiązuje zwolnienie z pcc w odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych prowadzących podobną działalność.

2. Stan prawny obowiązujący w Polsce na 1 lipca 1984 r.

W stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową wnoszenia wkładów do spółek kwestia ta była uregulowana ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226; dalej „uos”), która w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) przewidywała pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej.

Mając na uwadze, że na gruncie ustawy o opłacie skarbowej zawiązanie spółki było zrównane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce oznacza to, że w zakresie w jakim udziały albo akcje w kapitale zakładowym spółki zostały objęte przez podmioty definiowane jako jednostki gospodarki uspołecznionej, w takim zakresie kapitał zakładowy albo jego podwyższenie było wyłączone z opodatkowania opłatą skarbową. Stan prawny taki obowiązywał do wejścia w życie z dniem 1 marca 1989 r. ustawy o opłacie skarbowej z dnia 31 stycznia 1989 r. Zwrócić należy uwagę, że choć sama nazwa kategorii podmiotów – jednostki gospodarki uspołecznionej może kojarzyć się ze słusznie minionym okresem gospodarki planistycznej to w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. przepisy precyzyjnie definiowały zakres podmiotowy tej kategorii.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej (Dz.U. 1982 nr 7 poz. 55 wraz z późn. zm.) ustawa reguluje opodatkowanie:

1) przedsiębiorstw państwowych,

2) zrzeszeń przedsiębiorstw i innych organizacji grupujących przedsiębiorstwa państwowe,

3) przedsiębiorstw międzynarodowych i innych jednostek gospodarczych utworzonych przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia bądź umowy,

4) utworzonych przez przedsiębiorstwa państwowe przedsiębiorstw mieszanych z podmiotem zagranicznym, organizacją spółdzielczą bądź z organizacją społeczną ludu pracującego,

5) zagranicznych osób prawnych działających w Polsce na podstawie porozumienia między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządami obcych państw,

6) banków, z wyjątkiem Narodowego Banku Polskiego,

7) szkół wyższych i jednostek badawczych,

8) innych niż wymienione w pkt 1-7 państwowych jednostek organizacyjnych, prowadzących działalność gospodarczą,

9) spółdzielni i ich związków oraz Naczelnej Rady Spółdzielczej i Centralnego Związku Rzemiosła,

10) spółek handlowych, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego,

11) spółek wodnych i leśnych oraz ich związków,

12) organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - zwanych dalej „jednostkami gospodarczymi”.

Powyższe wyliczenie podmiotów wchodzących w zakres podmiotowy ustawy to w rzeczy samej definicja JGU przez wyliczenie. Takie stanowisko zostało wyrażone także przez sądy administracyjne. W szczególności jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny ustawa z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej w art. 1 ust. 1 wymienia te jednostki organizacyjne, do których ma zastosowanie; tworzy - dla celów podatkowych - katalog jednostek gospodarki uspołecznionej. (…) Jednostkami gospodarki uspołecznionej w rozumieniu powołanej ustawy są m.in. spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udział wynoszący ponad 50 procent kapitału zakładowego (art. 1 ust. 1 pkt 10 ustawy).

Równocześnie jednostkami gospodarki uspołecznionej, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 12 tej samej ustawy, są organizacje polityczne, społeczne i zawodowe.

Podobnie JGU definiuje Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 16 listopada 1983 r. w sprawie ogólnych zasad prowadzenia rachunkowości przez jednostki gospodarki uspołecznionej jak również Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 lipca 1982 r. w sprawie szczegółowych zasad obliczania podatków, terminów i trybu płatności oraz trybu sporządzania i przedstawiania organom podatkowym rozliczeń (deklaracji) podatkowych przez jednostki gospodarki uspołecznionej (Dz.U. 1982 nr 24 poz. 171) oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 lipca 1982 r. w sprawie zasad i trybu zgłaszania obowiązku podatkowego (rejestracji podatkowej) przez jednostki gospodarki uspołecznionej (Dz.U. 1982 nr 24 poz. 172) co wskazuje na celowe zakreślenie takiej a nie innej definicji JGU dla celów prawa podatkowego. Na marginesie wskazać należy, że większość form prawnych wskazanych w zakresie podmiotowym definicji JGU funkcjonuje także w systemie wolnorynkowym.

Należy także podkreślić, że ustawa z dnia 26 lutego 1982 o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej obowiązywała do 4 lipca 1993 r. Legalność tego aktu prawnego nie była kwestionowana i na jego podstawie wielokrotnie orzekały sądy już w III RP. W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej pkt 10 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej jednostką gospodarki uspołecznionej (dalej zwana JGU) są spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo JGU posiadają udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego.

Podobnie JGU definiuje Zarządzenie Ministra Finansów z dnia 16 listopada 1983 r. w sprawie ogólnych zasad prowadzenia rachunkowości przez jednostki gospodarki uspołecznionej. W myśl § 1 pkt 6 w związku z § 2 pkt 1 Zarządzenia JGU stanowi spółka handlowa, w których Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego. Podobną definicją posługiwało się także Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 lipca 1982 r. w sprawie szczegółowych zasad obliczania podatków, terminów i trybu płatności oraz trybu sporządzania i przedstawiania organom podatkowym rozliczeń (deklaracji) podatkowych przez jednostki gospodarki uspołecznionej (Dz.U. 1982 nr 24 poz. 171) oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 lipca 1982 r. w sprawie zasad i trybu zgłaszania obowiązku podatkowego (rejestracji podatkowej) przez jednostki gospodarki uspołecznionej (Dz.U. 1982 nr 24 poz. 172) co wskazuje na celowe zakreślenie takiej a nie innej definicji JGU dla celów prawa podatkowego PRL. Dekodując przepisy obowiązujące na dzień 1 lipca 1984 r. można wskazać, że w ówczesnym stanie prawnym wniesienie wkładu do spółki przez spółkę handlowa, w której Skarb Państwa posiada udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. Udział Skarbu Państwa kapitale zakładowym X S.A. wynosi 100%. Oznacza to, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez objęcie nowej emisji akcji Spółki przez X S.A. oraz spółki kapitałowe, w których X S.A. posiadała udziały stanowiące ponad 50% kapitału zakładowego nie powinno być opodatkowane PCC.

Powyższą interpretację dotyczącą zakresu podmiotowego JGU potwierdza orzecznictwo Sądu Najwyższego, gdzie wskazano, że w okresie obowiązywania ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej, tj. do 4 lipca 1993 r., spółki handlowe, w których Skarb Państwa lub jednostki gospodarki uspołecznionej posiadały udziały wynoszące ponad 50% kapitału zakładowego - zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 10 ustawy - podlegały tejże ustawie. Zakres podmiotowy tego przepisu obejmuje spółki handlowe, czyli - jak trafnie wywiódł Sąd Wojewódzki - zarówno spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółki akcyjne, w których Skarb Państwa lub j.g.u. posiadają udziały przekraczające 50% kapitału zakładowego. Występujące w art. 1 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy pojęcie „udział” nie może zatem być rozumiane tak jak w kodeksie handlowym, czyli stosowane wyłącznie do spółek z o.o. Dlatego, jakkolwiek w kodeksie handlowym, w odniesieniu do spółki akcyjnej stosuje się określenie „akcja”, a nie „udział”, to przy wykładni art. 1 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. należy zastosować wykładnię celowościową, wykładnia gramatyczna bowiem nie jest wystarczająca. Gdyby ustawodawca miał na uwadze rozumienie pojęcia „udział” w znaczeniu występującym w kodeksie handlowym, to nie posłużyłby się w tym przepisie ogólnym pojęciem „spółki handlowe”, lecz zawęziłby je wyłącznie do spółek z o.o. Uzasadniony jest wniosek, że intencją ustawodawcy było objęcie ww. ustawą z dnia 26 lutego 1982 r. wszystkich spółek handlowych, w których finansowe zaangażowanie Skarbu Państwa lub j.g.u. przekracza 50%.

W wyroku NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 895/11 stwierdzono, że skoro w stanie prawnym obowiązującym na 1 lipca 1984 r. na podstawie § 55 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34,poz. 161) przewidziano zwolnienie z opłaty skarbowej zawiązania spółki lub zawiązania zespołu prowadzącego działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców to po dacie akcesji do UE obowiązuje zwolnienie z PCC w odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych prowadzących podobną działalność. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 10 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej jednostką gospodarki uspołecznionej są spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo JGU posiadają udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego. Udziały w kapitale zakładowym posiadane przez Skarb Państwa oraz JGU należy sumować w celu wykazania czy dany podmiot stanowi JGU.

Mając na uwadze, że udział Skarbu Państwa w kapitale zakładowym X S.A. wynosi 100% oraz udział X w kapitale zakładowym pozostałych Akcjonariuszy wynosi powyżej 50% oznacza to, że spółki te tj. zarówno X S.A. jak i Akcjonariuszy należałoby traktować jak JGU, a tym samym obejmowanie przez takie spółki akcji w kapitale zakładowym spółki akcyjnej nie było na 1 lipca 1984 r. opodatkowane opłatą skarbową. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez objęcie nowej emisji akcji Spółki przez X S.A. oraz Akcjonariuszy w ramach konwersji wierzytelności na kapitał w ramach opisanego w stanie faktycznym nie powinno być opodatkowane PCC.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę zostało w pełni potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 31/24 oraz w wyroku NSA z dnia 14 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 680/24. W uzasadnieniu pierwszego z powołanych powyżej wyroków wskazano: Skoro w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową podwyższenie kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez określoną prawnie kategorię podmiotów, to na podstawie orzecznictwa TSUE po dacie akcesji RP do UE zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej (podatkiem kapitałowym) – który zastąpił opłatę skarbową - powinno być podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładów przez ww. podmioty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy:

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 169 ust. 3 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1428 ze zm.):

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Stosownie natomiast do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej stanowi zmianę umowy spółki i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w związku z przeprowadzonym u Państwa postępowaniem restrukturyzacyjnym doszło do konwersji części wierzytelności na akcje, co spowodowało podwyższenie Państwa kapitału zakładowego. Wierzycielami, który objęli akcje nowej emisji w podwyższonym kapitale zakładowym są X S.A. oraz spółki kapitałowe, w których kapitale zakładowym X S.A. posiadała na moment zatwierdzenia jak i uprawomocnienia się układu udziały/akcje przekraczające 50% kapitału zakładowego. Jedynym akcjonariuszem X S.A. jest Skarb Państwa.

Państwa zdaniem, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki gdzie akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki objęły X S.A. oraz spółki kapitałowe, w których kapitale zakładowym X S.A. posiadała na moment zatwierdzenia jak i uprawomocnienia się układu udziały/akcje reprezentujące ponad 50% kapitału zakładowego, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Swoją argumentację opierają Państwo na przepisach art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335 ze względu na brak opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki gospodarki uspołecznionej.

Odnosząc się zatem do Państwa stanowiska, na wstępie należy wyjaśnić, że z treści Preambuły Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249 z 3.10.1969, s. 25, ze zm., dalej Dyrektywa 69/335/EWG) wynika, że celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, który stanowi, że:

Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu.

I tak zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) ww. Dyrektywy 69/335/EWG:

Zatem wśród czynności, które podlegają podatkowi kapitałowemu wymieniono w Dyrektywie również czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów.

Co prawda przepisy Dyrektywy 69/335/EWG nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym, w sytuacji, gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji, tj. z dążenia do zapewnienie swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów dyrektywy Rady 2008/7/EWG z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE L. Nr 46, str. 11), uchylającej Dyrektywę 69/335/EWG.

Zgodnie z pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008/7/EWG:

Zatem państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie ma możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków.

Z unormowań dyrektywy kapitałowej w sposób jasny wynika, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca1984 r. według prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69/335/EWG jest odstąpienie od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich.

W stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. kwestia opodatkowania operacji na kapitale spółek była uregulowana ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (t.j. Dz. U. z 1975 r., Nr 45 poz. 226).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ww. ustawy:

W art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Ww. upoważnienie stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161).

Stosownie do § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów:

Opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty:

1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%,

2) od innych wkładów 5%.

Zgodnie natomiast z § 54 ust. 3 ww. rozporządzenia Rady Ministrów:

Podstawą obliczenia opłaty skarbowej stanowi:

1) przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy,

2) przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów doprecyzowała (zdefiniowała) przedmiot opodatkowania w odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. A zatem w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opłatą skarbową w stawce wyższej niż 0,5%. Tym samym, Rzeczpospolita Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych (unijnych) do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Bez znaczenia pozostaje natomiast status spółek, które objęły akcje nowej emisji w podwyższonym kapitale zakładowym, tzn. czy mogłyby na dzień 1 lipca 1984 r. być uznane za jednostki gospodarki uspołecznionej, a tym samym podwyższenie kapitału zakładowego dokonane z ich udziałem byłoby zwolnione od opłaty skarbowej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r.

Przywołana przez Państwa Dyrektywa 69/335/EWG, obejmuje bowiem swoim zakresem jedynie spółki kapitałowe. Skoro tak, to nie można odwoływać się do statusu podmiotu wnoszącego wkład, jako jednostki gospodarki uspołecznionej w warunkach gospodarki centralnie planowanej. Regulacja zawarta w akcie prawa unijnego dotyczy podmiotów wolnorynkowych.

Ponadto przesłanką zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jest zwolnienie lub opodatkowanie stawką 0,5% lub niższą prawem krajowym 1 lipca 1984 r. operacji objętych zakresem Dyrektywy, wyznaczonym przez art. 4 (wyliczenie operacji objętych „podatkiem kapitałowym”). Przesłanka ta - analogicznie, jak w przypadku Dyrektywy 2008/7 - ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Nie ma więc potrzeby przy badaniu stanu prawnego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. sięgać po szczegółową analizę zakresu podmiotowego ustawy o opłacie skarbowej. Status jednostki gospodarki uspołecznionej - w stanie prawnym z 1 lipca 1984 r. jest nieistotny, bowiem kluczowa dla oceny możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy jest kwestia dokonanej operacji, od której został naliczony podatek od czynności cywilnoprawnych. Bezspornym jest, że w świetle współczesnej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych operacja podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu. Tego typu operacja byłaby także opodatkowana 1 lipca 1984 r. na gruncie ustawy o opłacie skarbowej, przy uwzględnieniu jej zakresu przedmiotowego. Tym samym status podmiotu obejmującego akcje w podwyższonym kapitale zakładowym nie ma żadnego znaczenia prawnego.

Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych a status prawny podmiotu obejmującego akcję nie ma znaczenia. Tym samym opisana we wniosku czynność podwyższenia Państwa kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.