Interpretacja indywidualna z dnia 10 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4014.202.2023.4.DR
Temat interpretacji
W zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.
Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
24 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 listopada 2023 r. (wpływ 6 listopada 2023 r.).
Treść wniosku wspólnego jest następująca:
Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
1) Zainteresowany będący stroną postępowania:
G Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
(…);
2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:
Gmina (…)
(…);
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawczyni (Zainteresowany będący stroną postępowania) jest spółką komunalną o formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jej wyłącznym (jedynym) udziałowcem jest Gmina (…) (Zainteresowany niebędący stroną postępowania), a przedmiotem działalności są usługi o charakterze komunalnym, świadczone na rzecz społeczności Gminy (…) oraz mieszkańców gmin okolicznych (w szczególności zbieranie i zagospodarowanie odpadów). Obecnie Wnioskodawczyni rozważa połączenie z inną spółką komunalną – (…) Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, nr KRS (…), w której również jednoosobowym udziałowcem jest Gmina (…), a której przedmiotem działalności jest dostawa energii cieplnej na rzecz społeczności. Obie spółki prowadzą faktycznie działalność gospodarczą o charakterze komunalnym oraz stanowią funkcjonujące przedsiębiorstwa.
Przyczyną połączenia jest wola osiągnięcia korzyści ekonomicznej z takiego połączenia, przede wszystkim w sferze oszczędności kosztów w sferze administracyjnej – połączenie pozwoli zredukować koszty ponoszone na opłaty związane z istnieniem dwóch odrębnych podmiotów prawnych (koszty wynagrodzenia zarządu, opłaty administracyjne, sądowe, koszty prowadzenia biurowości i księgowości). Z drugiej strony, wymiar i rodzaj odrębnych działalności obu powyższych podmiotów nie są na tyle znaczące, aby nie dało się ich skumulować w jednym podmiocie.
Połączenie zostanie zrealizowane poprzez przeniesienie całości majątku spółki (…) Spółka z o.o. na Wnioskodawczynię, za wyemitowaniem na rzecz Gminy dodatkowych udziałów, zgodnie z przepisem art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych. Po zrealizowaniu połączenia Gmina (…) pozostanie jednym udziałowcem Wnioskodawczyni, zarówno z uwagi na udziały dotychczas posiadane, jak i udziały nowo objęte tytułem połączenia.
Wnioskodawczyni przejmie majątek Spółki przejmowanej – (…) Spółka z o.o. – według historycznych wartości początkowych, przyjmowanych w księgach tej spółki przejmowanej dla celów amortyzacji podatkowej: Wnioskodawczyni będzie w całości kontynuować plan amortyzacji podatkowej prowadzonej w spółce przejmowanej i według wartości odpisów amortyzacyjnych tam dokonywanych.
Po połączeniu składniki majątku spółki przejmowanej zostaną przypisane dotychczasowej działalności tej Spółki przejmowanej, prowadzonej już w ramach Spółki przejmującej (Wnioskodawczyni), na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.
Co do udziałowca obu Spółek – Gminy (…), udziały w obu Spółkach stanowią majątek własny Gminy oraz nie zostały objęte przez Gminę ani w ramach wymiany udziałów, ani w ramach wcześniejszego połączenia spółek z udziałem Gminy.
Pytanie
Czy na gruncie tak opisanego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) w wyniku połączenia po stronie Wnioskodawczyni (Spółki przejmującej) lub Gminy powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
Państwa stanowisko w sprawie
Państwa zdaniem, na gruncie tak opisanego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) w wyniku połączenia ani po stronie Wnioskodawczyni (Spółki przejmującej), ani po stronie Gminy – nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają temu podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych; tak właśnie jest w tej sprawie. Niezależnie od tego, zgodnie z art. 4 pkt 9 w przypadku zmiany umowy spółki kapitałowej podatnikiem tego podatku byłaby wyłącznie spółka dokonująca zmiany swojej umowy spółki, Gmina zaś jest wyłącznie udziałowcem i nie jest wymieniona jako podatnik tego podatku w związku ze zmianą umowy spółki, której jest udziałowcem.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.):
Podatkowi podlegają: umowy spółki.
Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:
Podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.
Zgodnie z art. 1a pkt 2 cyt. ustawy:
Użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.
Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy:
W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.
Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy:
W przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.
W myśl art. 1 ust. 5 ww. ustawy:
Umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:
1) w przypadku spółki osobowej – siedziba tej spółki;
2) w przypadku spółki kapitałowej:
a) rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
b) siedziba tej spółki
– jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytoriuminnego państwa członkowskiego.
W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy:
Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.
Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy:
Obowiązek podatkowy ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy:
Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki: przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.
Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:
Stawka podatku wynosi od umowy spółki – 0,5 %.
Taką samą stawkę stosuje się przy zmianach umowy spółki.
Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych powyżej przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Jak słusznie Państwo zauważyli obowiązek podatkowy ciąży na spółce dokonującej zmiany swojej umowy spółki, a nie na jej udziałowcu. Z tego powodu na Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania – Gminie (…) w omawianej sprawie nie będzie ciążył obowiązek podatkowy.
Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:
Nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:
a)łączeniem spółek kapitałowych,
b)przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
c)wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
– przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
– udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.
Powołany przepis wskazuje zatem na wyjątkowe przypadki, w których umowy spółki i ich zmiany są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem. Nie zawierają zatem definicji czynności związanych z umowami spółek i zmianami tych umów, takich jak „łączenie spółek”. Dlatego też należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.).
Zgodnie z art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych:
Połączenie może być dokonane:
1)przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2)przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).
Zgodnie z art. 494 § 1 i 4 ww. Kodeksu:
Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.
Z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej.
Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania jest spółką komunalną o formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jej wyłącznym (jedynym) udziałowcem jest Gmina (…) (Zainteresowany niebędący stroną postępowania), a przedmiotem działalności są usługi o charakterze komunalnym. Obecnie Zainteresowany będący stroną postępowania rozważa połączenie z inną spółką komunalną – (…) Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której również jednoosobowym udziałowcem jest Gmina (…), a której przedmiotem działalności jest dostawa energii cieplnej na rzecz społeczności. Obie spółki prowadzą faktycznie działalność gospodarczą o charakterze komunalnym oraz stanowią funkcjonujące przedsiębiorstwa. Połączenie zostanie zrealizowane poprzez przeniesienie całości majątku spółki (…) Spółka z o.o. na Zainteresowanego będącego stroną postępowania, za wyemitowaniem na rzecz Gminy dodatkowych udziałów. Po zrealizowaniu połączenia Gmina (…) pozostanie jednym udziałowcem Zainteresowanego będącego stroną postępowania, zarówno z uwagi na udziały dotychczas posiadane, jak i udziały nowo objęte tytułem połączenia.
Odnosząc prezentowane uregulowania prawne do opisanego przez Zainteresowanych zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji ma zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawione we wniosku połączenie spółek kapitałowych, będące w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianą umowy spółki, nie będzie podlegać więc opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym w wyniku połączenia ani po stronie Zainteresowanego będącego stroną postępowania (Spółki przejmującej) – z uwagi na zastosowanie art. 2 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, ani po stronie Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Gminy (…)) – z uwagi na art. 4 pkt 9 ww. ustawy – nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, należy uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k–14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
G Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43–300 Bielsko–Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).