Interpretacja indywidualna z dnia 20.02.2015, sygn. ITPB2/436-282/14/TJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Temat interpretacji

Opodatkowanie umowy cash poolingu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2014 r. (data wpływu 25 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu.

We wniosku tym przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest działającą według prawa polskiego spółką prawa handlowego. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej VAT i VAT UE oraz podatnikiem podatku dochodowego osób prawnych CIT. Jest również członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach, powiązanych bezpośrednio poprzez właściciela lub pośrednio przez spółki córki (zwanej dalej Grupą).

Wnioskodawca jako polski podmiot prawny odpowiednio zarejestrowany na terenie Polski i Polski rezydent podatkowy, zamierza przystąpić do wspólnego systemu zarządzania płynnością Grupy, czyli nierzeczywistego Cash-poolingu (tzw. Notional Cash-pooling), połączonego z zasadą Cash-pooling zero balancing stosowaną dla wszystkich rachunków bankowych w walucie PLN i EURO, w korespondencji z rachunkiem bankowym zagranicznym Pool Leadera tzw. rachunkiem głównym. System polega na konsolidacji rachunków bankowych w ich znaczeniu ekonomicznym, co będzie realizowane w oparciu o umowy Cash-pooling i poprzez rzeczywiste skompensowanie wszystkich sald rachunków bankowych Uczestników systemu na koncie Pool Leadera, fińskiego rezydenta podatkowego i dokonane przez Bank B. oddział w Holandii (istota Notional Cash-pooling). W systemie Cash-pooling oprócz Spółki będą uczestniczyć także inne podmioty wchodzące w skład Grupy. Przystąpienie do systemu realizowane jest poprzez podpisanie indywidualnej umowy z Pool Leaderem oraz stosownych umów bankowych.

Funkcje Pool-Leadera tj. koordynatora systemu wspólnego zarządzania płynnością będzie pełnić spółka z kraju UE Finlandii. W sensie ekonomicznym poprzez umowy bankowe i w ramach systemu Cash-pooling grupa kapitałowa zamierza zoptymalizować zarządzanie środkami finansowymi uczestników umowy poprzez poprawę płynności jej uczestników, zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego dla Grupy i poszczególnych jej uczestników.

Istotą Cash-poolingu w Grupie kapitałowej jest m. in. ustalenie skompensowanego poziomu odsetek dla Pool Leadera przez Bank obsługujący grupę. Dla wszystkich Uczestniczących Kont Bankowych następuje skompensowanie odsetek dodatnich i ujemnych i w zależności od kierunku nadwyżki uznanie na rzecz Pool Leadera lub obciążenia Pool Leadera tak ustalonymi odsetkami skumulowanymi.

Spółki Uczestniczące w systemie Cash-pooling będą uznawane i/lub obciążane przez Pool Leadera odsetkami naliczonymi od sald swoich poszczególnych kont bankowych Uczestników przy użyciu narzędzi banku obsługującego. W związku z powyższym Wnioskodawca otworzył rachunki bankowe własne dla walut PLN oraz EURO w Państwie Unii Europejskiej Holandii, tzw. rachunki zagraniczne, nierezydenta oraz dodatkowo rachunek krajowy w walucie PLN, polskiego rezydenta. W ramach systemu działa także rachunek główny Pool Leadera, na który będą transferowane środki lub niedobory na rachunkach Uczestników, w tym Wnioskodawcy zgodnie z zasadą Cash-pooling zero balancing.

Analizując stan faktyczny Wnioskodawca zaznacza, że będzie realizował system Cash-pooling przy zastosowaniu dwóch konstrukcji umów tzn. Notional Cash-pooling oraz Zero-balancing Cash-pooling. Pierwsza konstrukcja odnosi się do nierzeczywistego transferowania środków pomiędzy uczestnikami, natomiast druga do transferów pomiędzy rachunkami nierezydenckimi a rachunkiem głównym Pool Leadera.

W sensie ogólnym Notional Cash-pooling charakteryzuje się brakiem fizycznego transferu środków pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników. Środki są przekazywane wyłącznie w sposób nierzeczywisty. Salda, które podlegają rozliczeniu, tzw. rachunki bankowe uczestników (debetowe i/lub kredytowe), rzeczywiście stanowią własność uczestników systemu, zaś odsetki naliczane są od kwoty netto skompensowanych zgromadzonych przez uczestników sald rachunków bankowych. Dzięki takiemu rozwiązaniu wynik odsetkowy zewnętrzny grupy jest bardziej korzystny, niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków poza tym systemem.

W wyniku zawartych umów pewną kontrolę operacyjną dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunkach krajowym i zagranicznych będzie sprawował Pool Leader, według warunków i na zasadach ustalonych z bankiem zapewniającym techniczną obsługę systemu Cash-pooling dla Grupy tj. B z siedzibą w Belgii oddział w Holandii.

Oprocentowanie posiadanych środków oraz oprocentowanie zadłużenia Wnioskodawcy na rachunkach bankowych będzie naliczane według zasad rynkowych wynikających z umowy zawartej pomiędzy Bankiem obsługującym system Cash-pooling i Pool Leaderem, do której zamierza przystąpić Wnioskodawca. Naliczenie będzie następować dla każdej waluty oraz każdego rachunku bankowego osobno. Bank uzna lub obciąży rachunek główny Pool Leadera skompensowanymi odsetkami czyli odsetkami netto całej grupy Cash-poolowej. Natomiast uznania lub obciążenia naliczonymi odsetkami dodatnimi bądź ujemnymi poszczególnych Uczestników w tym Wnioskodawcy dokonywał będzie Pool Leader dla każdego uczestnika i dla każdego rachunku bankowego osobno, przy zastosowaniu naliczeń Banku obsługującego tzw. odsetki brutto wszystkich Uczestników. Jedynymi transakcjami przychodowymi i kosztowymi uzyskiwanymi/ponoszonymi przez Wnioskodawcę będą otrzymywane i/lub płacone odsetki od rachunków bankowych. Innych kosztów i wydatków na rzecz Pool Leadera Wnioskodawca nie będzie ponosił.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym umowa Cash-poolingowa podlega pod regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa uczestnictwa w systemie Cash-pooling nie została wymieniona jako przedmiot opodatkowania w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, zakres przedmiotowy której jest ściśle określony i nie powinien być dowolnie rozszerzany o czynności inne niż wskazane w jej art. 1 ust. 1. Ponadto zgodnie z art. 1 ust.4 czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi jeżeli ich przedmiotem są

1. rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej,
2. rzeczy znajdujące się zagranicą lub prawa majątkowe wykonywane zagranicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W opisanej sytuacji Wnioskodawca przystępuje do uczestnictwa w Umowie Intra-Group Cash Managment zawartej na warunkach prawa holenderskiego, rachunki bankowe zagraniczne zostaną zawarte na podstawie umów z bankiem z siedzibą w Belgii poprzez działający w jego imieniu oddział w Holandii. Natomiast rachunek krajowy jest zawierany z Bankiem B. S.A. na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na zasadach i warunkach umowy rachunku bankowego. Umowa Cash-poolingu do której przystąpi Wnioskodawca jest umową nierzeczywistego Cash-poolingu, czyli skompensowanie rachunków następuje rzeczywiście poprzez transfery i ich połączenie dokonywane przez Bank. Natomiast wykorzystanie środków poszczególnych Uczestników jest nierzeczywiste, pomiędzy Uczestnikami. W ramach umowy nie będzie dochodzić do realizacji transakcji pomiędzy Uczestnikami na rachunkach bankowych w tym zakresie. Zdaniem Wnioskodawcy niemożliwe jest zrównanie umowy Cash-poolingowej z umową pożyczki.

Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem opodatkowania są rzeczywiście umowy pożyczki, w których w myśl art. 720 ustawy Kodeks cywilny dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości, zazwyczaj za wynagrodzeniem w postaci odsetek.

Umowa Cash-pooling do której zamierza przystąpić Wnioskodawca, pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, choć Umowa Cash-poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją ogólną w zakresie niektórych zachodzących procesów do umowy pożyczki w szczególności w zakresie rzeczywistego skompensowania sald rachunków bankowych jej Uczestników na rachunku głównym. Konstrukcja umowy Cash-poolingu, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów umowy pożyczki, zdaniem Wnioskodawcy, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash-pooling polega na umożliwieniu lepszego zarządzania finansowego grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze Grupa może w sposób nierzeczywisty skompensować niedobory środków Spółek należących do danej grupy będących uczestnikami z nadwyżkami innych Spółek należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto, oraz negocjować i ustalać lepsze warunki finansowe w ramach środków wszystkich uczestników systemu Cash pooling i ponosić niższe koszty finansowania zewnętrznego Grupy w postaci odsetek. W systemie Cash-poolingu w sensie ekonomicznym mamy do czynienia z trzema podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków (uczestnicy systemu Cash-pooling w ramach Grupy kapitałowej, w imieniu których działa Pool Leader, niejako jako Agent powierzonych środków finansowych Uczestników) oraz bankiem występującym w roli administratora i pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów w tym także dla Wnioskodawcy powstają określone prawa i obowiązki umowne, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy Uczestnikami. W sensie rzeczywistym (Notional Cash-pooling) nie są dokonywane żadne transfery pomiędzy rachunkami uczestników oraz brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik (Spółka) Cash-poolingu posiadająca wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane do rozliczenia w ramach nierzeczywistego Cash-poolingu, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, a więc nie ma tu cech umowy pożyczki.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa polegająca na zarządzaniu płynnością finansową uczestników umowy Cash-poolingu nie została wymieniona w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można zakwalifikować wprost jako umowy pożyczki wymienionej w tym katalogu. Ponadto jak wskazuje Wnioskodawca miejsce dokonania tych czynności znajduje się na terytorium poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Tym samym czynności dokonywane w ramach umowy Cash-poolingu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

1. następujące czynności cywilnoprawne:
   
   
   1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
   2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
   3. (uchylona),
   4. umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
   5. umowy dożywocia,
   6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat,
   7. (uchylona),
   8. ustanowienie hipoteki,
   9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
   10. umowy depozytu nieprawidłowego,
   11. umowy spółki;
2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zawarty w zacytowanym przepisie katalog czynności podlegających opodatkowaniu jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że tylko czynności enumeratywnie w nim wskazane mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Pamiętać przy tym należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza przystąpić do wspólnego systemu zarządzania płynnością Grupy, czyli nierzeczywistego Cash-poolingu (tzw. Notional Cash-pooling), połączonego z zasadą Cash-pooling zero balancing stosowaną dla wszystkich rachunków bankowych w walucie PLN, NOK i EURO, w korespondencji z rachunkiem bankowym zagranicznym Pool Leadera tzw. rachunkiem głównym. System polega na konsolidacji rachunków bankowych w ich znaczeniu ekonomicznym, co będzie realizowane w oparciu o umowy Cash-pooling i poprzez rzeczywiste skompensowanie wszystkich sald rachunków bankowych Uczestników systemu na koncie Pool Leadera, W systemie Cash-pooling oprócz Spółki będą uczestniczyć także inne podmioty wchodzące w skład Grupy. W sensie ekonomicznym poprzez umowy bankowe i w ramach systemu Cash-pooling grupa kapitałowa zamierza zoptymalizować zarządzanie środkami finansowymi uczestników umowy poprzez poprawę płynności jej uczestników, zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego dla Grupy i poszczególnych jej uczestników. Istotą Cash-poolingu w Grupie kapitałowej jest m. in. ustalenie skompensowanego poziomu odsetek dla Pool Leadera przez Bank obsługujący grupę. Dla wszystkich Uczestniczących Kont Bankowych następuje skompensowanie odsetek dodatnich i ujemnych i w zależności od kierunku nadwyżki uznanie na rzecz Pool Leadera lub obciążenia Pool Leadera tak ustalonymi odsetkami skumulowanymi. W ramach systemu działa także rachunek główny Pool Leadera, na który będą transferowane środki lub niedobory na rachunkach Uczestników, w tym Wnioskodawcy zgodnie z zasadą Cash-pooling zero balancing.

W związku z powyższym opisem wyjaśnić należy, że umowa cash poolingu to nowoczesna forma efektywnego zarządzania finansami grupy podmiotów powiązanych. Cash pooling polega na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych jednostek (rachunki uczestników) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Umowa cash poolingu ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestniczące w niej podmioty dzięki odpowiedniemu wykorzystaniu sumy dziennych sald (dodatnich i ujemnych) na rachunkach bankowych każdego z nich. Dzięki temu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy jest korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków w tym systemie. Cash poolingu pozostaje jednak na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną, co oznacza, że Kodeks cywilny nie zawiera w części zobowiązaniowej przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

W rezultacie wskazać należy, że przedstawiona we wniosku umowa Cash-poolingu, jako sposób gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki, określone w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów biorących w nich udział Uczestników oraz Banku powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez jaki podmiot. Tym samym nie jest skonkretyzowany przedmiot ewentualnej transakcji oraz jej druga strona.

Z uwagi na powyższe argumenty stwierdzić należy, że opisana umowa Cash-pooilngu nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlega temu podatkowi. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje więc miejsce zawarcia takiej umowy, jak również miejsce dokonania konkretnych, wynikających z niej czynności. Wynikające z art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych kryterium terytorialnego określenia zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ma bowiem znaczenie wyłącznie dla czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy, w których występuje element transgraniczny (międzynarodowy), a z takim przypadkiem w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy