Interpretacja indywidualna z dnia 23.05.2011, sygn. IBPBII/1/436-153/11/MCZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Temat interpretacji

Czy umowa cash-pooling oparta na subrogacji podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2011r. (data wpływu do tut. Biura 28 lutego 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką z o.o. rozważa przystąpienie do umowy cash poolingu polegającej na zarządzaniu płynnością finansową. Ta kompleksowa usługa finansowa świadczona przez Bank polskim spółkom należącym do grupy kapitałowej XX obejmuje szereg powiązanych ze sobą czynności, mających na celu umożliwienie optymalizacji gospodarowania wolnymi środkami finansowymi oraz ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych.

Szczegółowo realizacja umowy cash pooling będzie przebiegała następująco:

1. Założenia umowy cash pooling

Założenia zaprezentowanego systemu rozliczeń w ramach umowy cash pooling są następujące:

• cash pooling jest prowadzony w walucie polskiej;
• dotychczasowymi uczestnikami umowy cash-pooling są A spółka z o.o., B spółka z o.o., oraz C spółka S.A., natomiast Agentem umowy cash-pool jest D spółka z o.o.;
• wnioskodawca zamierza przystąpić do umowy cash pooling jako nowy uczestnik;
• na koniec każdego dnia salda na rachunkach uczestników (z wyjątkiem rachunku głównego Agenta - dalej RGA) są zerowane, natomiast umowa cash pooling nie przewiduje transferów zwrotnych na początku dnia następnego. Zgodnie z art. 6 umowy cash pooling na koniec każdego roku, w chwili wyłączenia uczestnika innego niż Agent ze struktury lub w chwili rozwiązania umowy cash pooling Agent i uczestnicy dokonują rozliczenia struktury. Rozliczenie pomiędzy uczestnikami i Agentem odbywa się w kwotach netto wynikających z transakcji subrogacji;
• każdy z uczestników posiada odrębny rachunek bankowy w ramach umowy cash pooling, natomiast Agent posiada RGA, na którym są również gromadzone środki Agenta z bieżącej działalności operacyjnej (saldo na RGA nie jest wyzerowywane na koniec dnia);
• dodatkowo został utworzony rachunek pomocniczy Agenta (dalej RPA"), będący rachunkiem technicznym i służącym do dokonywania rozliczeń pomiędzy rachunkami uczestników a RGA, celem wyzerowania sald na rachunkach bankowych uczestników.
• z tytułu świadczenia usług Bank pobiera prowizję miesięczną w złotych polskich należną od każdego uczestnika.

2. Operacje na koniec dnia roboczego

Zgodnie z art. 5 umowy cash pooling operacje na koniec dnia roboczego będą przebiegać następująco:

1. w przypadku gdy suma sald uczestników jest ujemna, Bank dokonuje transferu środków pieniężnych w kwocie równej sumie na RPA z RPG;
2. w przypadku gdy suma sald uczestników jest dodatnia, Bank dokonuje transferu środków pieniężnych w kwocie równej sumie na RGA z RPG;
3. w przypadku gdy suma będzie równa zeru żadne operacje nie są wykonywane.

3. Subrogacje na koniec dnia roboczego

Na podstawie art. 6 umowy cash pooling, subrogacje na koniec dnia roboczego przebiegają następująco:

• Agent dokonuje spłaty sald uczestników ujemnych środkami pieniężnymi z RPA względem Banku i wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela (tj. Banku) wobec tych uczestników ujemnych na podstawie art. 518 Kodeksu cywilnego;
• uczestnicy dodatni z wykorzystaniem środków pieniężnych z własnych rachunków dokonają spłaty zobowiązań Agenta z RPA i wstępują w prawa zaspokojonego wierzyciela (tj. Banku) względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty na podstawie art. 518 Kodeksu cywilnego.

4. Sposób naliczania odsetek

W wyniku dokonania czynności opisanych w art. 5 i 6 istnieją wierzytelności Agenta względem uczestników ujemnych oraz wierzytelności uczestników dodatnich względem Agenta. W celu zaspokojenia należności odsetkowych przysługujących uczestnikom dodatnim względem uczestników ujemnych, Bank świadczy usługę naliczania i alokacji odsetek na saldach uczestników zgodnie z zasadami określonymi w art. 9 umowy cash pooling:

1. w umowie cash pooling określone są wysokości stóp procentowych ustalone przez uczestników z Bankiem, według których Bank nalicza odsetki od sumy sald wszystkich uczestników umowy cash pooling (dodatniej lub ujemnej) przenoszonej na RGA oraz alokuje je pomiędzy poszczególnych uczestników stosownie do stanu ich sald według zasad opisanych poniżej. Dzięki wspólnemu przystąpieniu do umowy cash pooling stopy procentowe wynegocjowane z Bankiem będą dla każdego uczestnika (w tym Agenta) korzystniejsze niż w sytuacji indywidualnego negocjowania wysokości stóp z Bankiem przez każdego z uczestników (w razie nieprzystąpienia do umowy cash pooling),
2. Bank ustala dla każdego z uczestników z osobna, saldo uczestnika na koniec danego dnia. W celu wyliczenia należnych uczestnikowi od Agenta/Agentowi od uczestnika odsetek od salda, Bank wyliczy narastającą wartość salda danego uczestnika na koniec danego dnia, uwzględniającą również dotychczasowe zwiększenia i zmniejszenia salda w danym okresie rozliczeniowym, tak jakby nie dochodziło do transferów pomiędzy rachunkiem uczestnika a RPA. Następnie, w odniesieniu do każdego uczestnika, Bank na bazie dziennej dokona wyliczenia odsetek należnych od uczestników z tytułu sald ujemnych albo należnych uczestnikom z tytułu sald dodatnich od narastającej wartości sald każdego z uczestników na koniec danego dnia,
3. odsetki przysługujące poszczególnym uczestnikom umowy cash pooling i Agentowi są naliczane według ustalonych z Bankiem stóp procentowych w następujący sposób:

• uczestnik o saldzie ujemnym ustalonym zgodnie z punktem b. powyżej, płaci odsetki do Agenta od przejętej przez Agenta od Banku wierzytelności wobec uczestnika wg ustalonej przez Bank stopy jak dla salda ujemnego,
• Agent płaci uczestnikowi o saldzie dodatnim zgodnie z punktem b. powyżej odsetki naliczone według stopy jak dla salda ujemnego zgodnie z zapisami umowy, od kwoty na tym saldzie dodatnim równej kwocie, jaką ten uczestnik zapłacił Bankowi z tytułu przejęcia wierzytelności Banku wobec Agenta; od pozostałej części salda dodatniego Agent zapłaci uczestnikowi o saldzie dodatnim odsetki według stopy ustalonej jak dla salda dodatniego,

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem oraz realizacją umowy cash pooling opartej na mechanizmie subrogacji polegającej na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową, czynności subrogacji nie będą podlegać ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem wnioskodawcy, mechanizm subrogacji polegający na przejmowaniu przez Agenta wierzytelności Banku wobec uczestników o saldach ujemnych oraz na przejmowaniu przez uczestnika o saldzie dodatnim wierzytelności Banku wobec Agenta nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Umowa cash pooling nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak również czynności wynikające z realizacji umowy cash pooling nie mogą zostać zakwalifikowane jako umowy pożyczki podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Przywołując katalog czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wnioskodawca wskazał, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności enumeratywnie w nim wymienione.

W opinii wnioskodawcy, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem wnioskodawcy, mając na uwadze fakt, iż umowa cash pooling nie została wymieniona w tym katalogu, jak również nie został wymieniony mechanizm subrogacji przewidziany w umowie cash pooling polegający na podstawie art. 518 Kodeksu cywilnego, na przejmowaniu przez Agenta (czyli wnioskodawcę) wierzytelności Banku wobec uczestników o saldach ujemnych oraz na przejmowaniu przez uczestnika o saldzie dodatnim wierzytelności Banku wobec Agenta - mechanizm subrogacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem wnioskodawcy, pomimo, iż elementy przedmiotowo istotne w umowie cash pooling są zbliżone do istoty umowy pożyczki, to jednakże de facto jej nie stanowią.

Następnie wnioskodawca, przywołując definicję umowy pożyczki, wskazał, iż istotne elementy umowy pożyczki jako przedmiotu opodatkowania są wskazane w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Według wnioskodawcy, w przypadku umowy cash pooling, nie zostanie wypełniona dyspozycja wskazanego artykułu. W przypadku zawarcia umowy cash pooling, opartej na subrogacji, mamy do czynienia z kilkoma podmiotami, a mianowicie: uczestnikiem posiadającym wolne środki finansowe (saldo dodatnie), uczestnikiem posiadającym niedobór tych środków (saldo ujemne), Agentem prowadzącym rachunek główny oraz Bankiem występującym w roli pośrednika. Z tytułu uczestnictwa w transakcjach zdefiniowanych w umowie cash pooling dla uczestników, Agenta oraz Banku powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowany biorący pożyczkę - druga strona transakcji. Nie jest także skonkretyzowany jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie ujemnym, jest pomocniczy rachunek Agenta.

Podsumowując wnioskodawca wyraził pogląd, iż zawarcie umowy cash pooling dotyczącej zarządzania płynnością finansową, jak również mechanizm subrogacji, nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Co więcej, czynności wykonywanych w ramach realizacji umowy cash pooling nie można zakwalifikować jako umów pożyczek wymienionych w tym katalogu. W związku z powyższym, zawarcie umowy cash pooling opartej na subrogacji, jak i czynności wynikające z jej realizacji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca powołał się na interpretacje przepisów prawa podatkowego zawarte w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

1. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie

• z dnia 25 czerwca 2009r. Znak: IPPB2/436-112/09-2/AK,
• z dnia 19 listopada 2008r. Znak: IPPB2/436-336/08-2/AF,

• z dnia 17 czerwca 2009r. Znak: IBPB II/1/436-98/09/MZ,
• z dnia 17 czerwca 2009r. Znak: IBPB II/1/436-87/09/MZ,
• z dnia 13 listopada 2008r. Znak: IBPB 2/436-152/08/MZ,

• z dnia 19 grudnia 2008r. Znak: ILPB2/436-98/08-2/AJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

• umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
• umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
• umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów
i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
• umowy dożywocia,
• umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat,
• ustanowienie hipoteki,
• ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
• umowy depozytu nieprawidłowego,
• umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Przez umowę pożyczki, w myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, iż umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny w części zobowiązaniowej nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki. Jednakże przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu opartej na subrogacji, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu.

Reasumując, należy stwierdzić, iż zawarcie umowy cash poolingu opartej na subrogacji nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można zakwalifikować jako umowy pożyczki wymienionej w tym katalogu. Tym samym czynności dokonywane w ramach umowy cash pooling (w tym mechanizm subrogacji) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W związku z dołączeniem do wniosku kserokopii projektu umowy, należy zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach