Interpretacja indywidualna z dnia 09.07.2013, sygn. ITPB2/436-65a/13/TJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Temat interpretacji
Czy, w związku z uczestnictwem w przedstawionym w niniejszym wniosku Systemie, na Wnioskodawcy spoczywał będzie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2013 r. (data wpływu 9 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 9 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca
(Spółka z o.o.) zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Umowę Systemu Zarządzania Środkami
Pieniężnymi w Grupie Rachunków
Stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą
w skład jednej grupy kapitałowej
System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i kredytami oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej.
Umowa dotyczyć będzie zatem systemu zarządzania płynnością finansową Uczestników Systemu. Oznacza to, iż na podstawie Umowy bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników Systemu tzw. usługę cash poolingu.
Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu,
Wnioskodawca, jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawrą z
bankiem umowy bieżących rachunków bankowych
W ramach Umowy jeden z Uczestników Systemu
pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego, który posiadał
będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony
będzie dla Koordynującego w ramach grupy Rachunków Głównych
Zgodnie z Umową rozliczenia dokonywane pomiędzy
poszczególnymi Uczestnikami Systemu (w tym Koordynującym) w ramach
Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi
System zakłada
bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank rachunkach
bankowych Uczestników Systemu (tj. Grupie Rachunków) z wykorzystaniem
Rachunku Pomocniczego Koordynującego. Bilansowanie sald na Grupie
Rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą
postawienia w wymagalność Kredytów udzielonych przez bank Uczestnikom
Systemu oraz Koordynującemu w Grupie Rachunków. Oznacza to, iż przy
wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego Koordynujący
dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich Uczestników
Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Kredytów, lub Uczestnicy
Systemu spłacać będą długi Koordynującego wobec banku z tytułu
wykorzystania Kredytu przyznanego Koordynującemu. W wyniku wskazanych
czynności odpowiednio Koordynujący jaki i pozostali Uczestnicy Systemu
nabywać będą wierzytelności subrogacyjne z tytułu dokonanych spłat
Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Koordynującego) będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom Systemu kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie bank, na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, bank uzna Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku.
W związku z uczestnictwem w Systemie, Spółka ponosiła będzie na rzecz banku określone w Umowie opłaty.
Wobec powyższego zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych:
Czy, w związku z uczestnictwem w przedstawionym w niniejszym wniosku Systemie, na Wnioskodawcy spoczywał będzie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych...
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w Systemie nie będzie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, Jego uczestnictwo w Systemie będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie Spółki.
Uzasadniając
przedstawione stanowisko Wnioskodawca wyjaśnia, że zgodnie z art. 1
ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
- umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
- umowy pożyczki,
- umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
- umowy dożywocia,
- umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
- ustanowienie hipoteki,
- ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego oraz odpłatnej służebności,
- umowy depozytu nieprawidłowego,
- umowy spółki.
Ponadto, podatkowi PCC podlegają zmiany powyższych umów, jeśli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, jak również orzeczenia sądów (w tym sądów polubownych) oraz ugody - jeśli wywołują one takie same skutki prawne, jak wymienione powyżej czynności cywilnoprawne.
Mając na
uwadze powyższe, Wnioskodawca zauważa, że opodatkowaniu podatkiem PCC
podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w
ustawie PCC (wskazane powyżej). Natomiast, jak wskazuje, cash pooling,
będąc usługą finansową, nie doczekał się w Polsce kompleksowego
uregulowania prawnego. Istnieje co prawda przepis art. 93a ustawy Prawo
bankowe
Taki stan rzeczy,
zdaniem Wnioskodawcy, powoduje, iż w przypadku cash poolingu tzw.
rzeczywistego (a więc takiego, który jest przedmiotem niniejszego
wniosku; ang. cash concentration") należy posiłkować się przepisami
ogólnymi prawa cywilnego, bankowego i dewizowego, a więc w
szczególności przepisami o rachunkach bankowych, przelewach,
poręczeniach, subrogacji i tajemnicy bankowej. Wnioskodawca wyjaśnia
również, że brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim
powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 3531
Kodeksu Cywilnego
Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynność polegająca na zarządzaniu płynnością finansową danej grupy kapitałowej na podstawie Umowy (która nie znajduje odpowiednika w KC i tym samym pozostaje umową nienazwaną) nie mieści się w zamkniętym katalogu art. 1 ust. 1 ustawy PCC przedstawionym powyżej.
Zauważa przy tym, iż Umowa ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez posiadaczy Rachunków Głównych (Uczestników Systemu, w tym Koordynującego) poprzez zoptymalizowanie kosztów zaciągniętego Kredytu i odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na Rachunkach Głównych Uczestników Systemu. Każdy z Uczestników Systemu, przystępując do Umowy zakłada, że uczestnictwo w Systemie przyczyni się do zmniejszenia obciążeń z tytułu odsetek od Kredytu przyznanego przez bank danemu posiadaczowi Rachunku Głównego (Rachunku Głównego Koordynującego).
Treść Umowy, zdaniem Wnioskodawcy,
nie pozwala jej zidentyfikować jako czynności cywilnoprawnej
znajdującej się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu
podatkiem PCC. Ponadto wskazuje, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40
ustawy o podatku od towarów i usług
Oczywistym jest zatem, że Usługa cash-poolingu realizowana przez Bank w ramach cash-poolingu rzeczywistego, jest kompleksową usługą depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług zdefiniowaną w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2011 r."
Zdaniem Spółki również ten fakt potwierdza, iż czynności składające się na usługę cash poolingu świadczoną przez bank w ramach Umowy nie mieszczą się w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem PCC.
Wskazuje również, iż prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Spółkę jest konsekwentnie potwierdzana przez organy skarbowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 listopada 2011 r., nr IPPB2/436-376/11-2/MZ, wskazał, że umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy. (...) Uczestnik cash poolingu" posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu".
Wobec powyższego Wnioskodawca stwierdza, że zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową cash pooling" nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy sprzedaży lub umowy zamiany. Tym samym czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Reasumując należy stwierdzić, iż umowa cash-poolingu nie została wymieniona w art. 1 ust 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym czynności dotyczące przepływów finansowych i konsolidacji sald dokonywane w ramach cash-poolingu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie powyższej czynności pod kątem art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych"
Takie samo stanowisko znajdujemy m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2012 r. (nr IPTPB2/436-69/12-2/KK), interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 listopada 2011 r. (nr IBPBII/1/436-389/11/MZ) oraz 14 października 2011 r. (nr IBPBII/1/436-338/11/AA), w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2011 r. (nr IPPB2/436-289/11-5/MZ), jak również w interpretacji z dnia 10 listopada 2011 r. (nr IPPB2/436-376/11-2/MZ).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają:
- następujące czynności cywilnoprawne:
- umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
- umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
- (uchylona),
- umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
- umowy dożywocia,
- umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
- (uchylona),
- ustanowienie hipoteki,
- ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
- umowy depozytu nieprawidłowego,
- umowy spółki;
- zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4
- orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2
Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca
(Spółka z o.o.) zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Umowę Systemu Zarządzania Środkami
Pieniężnymi w Grupie Rachunków. Stronami Umowy będą podmioty, które
wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej i są polskimi
rezydentami podatkowymi. Umowa dotyczyć będzie zatem systemu
zarządzania płynnością finansową Uczestników Systemu. Oznacza to, że na
podstawie Umowy bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy oraz
pozostałych Uczestników Systemu tzw. usługę cash poolingu. Przed
rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu, zarówno Wnioskodawca,
jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej, zawrą z bankiem umowy
bieżących rachunków bankowych
W związku z powyższym wyjaśnić należy, że umowa cash poolingu, w ramach której dokonywane będą czynności, których dotyczy zapytanie Wnioskodawcy, to nowoczesna forma efektywnego zarządzania finansami grupy podmiotów powiązanych. Cash pooling polega na koncentrowaniu środków z jednostkowych rachunków (sald) poszczególnych jednostek (rachunki uczestników) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Umowa cash poolingu ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez uczestniczące w niej podmioty dzięki odpowiedniemu wykorzystaniu sumy dziennych sald (dodatnich i ujemnych) na rachunkach bankowych każdego z nich. Dzięki temu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy jest korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków w tym systemie. Cash poolingu pozostaje jednak na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną, co oznacza, że Kodeks cywilny nie zawiera w części zobowiązaniowej przepisów odnoszących się do tego typu umowy.
W rezultacie wskazać należy, że przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników, niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że prezentowana konstrukcja cash poolingu wyczerpuje wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki, określone w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Z tytułu uczestnictwa w opisanych we wniosku transakcjach dla wszystkich podmiotów biorących w nich udział powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki. Jak wynika z treści wniosku, działalność podmiotów w ramach systemu oparta jest bowiem na subrogacji, a więc prawie osoby trzeciej spłacającej wierzyciela do wstąpienia w jego prawa, co oznacza, że stosunek zobowiązaniowy nie wygasa, a zmienia się jedynie jego strona uprawniona. Jak wynika bowiem z art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:
- jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;
- jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;
- jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;
- jeżeli to przewidują przepisy szczególne.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że czynności dokonywane w ramach cash poolingu opartego na subrogacji nie należą do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Dlatego też dla Wnioskodawcy w związku z uczestnictwem w systemie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń
Wniosek ORD-IN (PDF)
Treść w pliku PDF 3 MB
Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy