Interpretacja indywidualna z dnia 21.04.2011, sygn. ILPB2/436-27/11-2/WS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Temat interpretacji
Opodatkowanie umowy pożyczki.
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2011 r. (data wpływu 24 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 24 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy pożyczki.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
W dniu 26 marca 2009 r. XX spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz YY spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca) zawarły umowę pożyczki. Celem niniejszej pożyczki jest zakup nieruchomości przez YY, a następnie budowa i dalsze prowadzenie centrum handlowo-usługowego (zwane dalej Zamierzenie Inwestycyjne) przez XX. Umowa była aneksowana 13 grudnia 2010 r. w zakresie różnych terminów, m.in. spłaty pożyczki. Cel kontraktu jednak nie uległ zmianie.
Na dzień zawarcia umowy pożyczki XX nie jest udziałowcem YY. Pożyczkodawca nie wyklucza, że w przyszłości mogą być zawarte podobne umowy z YY lub innymi podmiotami. Obie strony umowy są czynnymi podatnikami VAT. Z oświadczenia spółki XX wynika, że rozpatrywany przypadek nie jest pierwszą sytuacją, gdy spółka występuje jako pożyczkodawca. W przeszłości XX udzielało innym podmiotom niepowiązanym pożyczek.
Dodatkowo należy zaznaczyć, że przedmiot działalności wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego obejmuje m.in.:
64 19: (PKD 2007) Pozostałe pośrednictwo pieniężne
64 92: (PKD 2007) Pozostałe formy udzielania kredytów
64 99: (PKO 2007) Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy zawarta umowa pożyczki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych...
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustaw z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej nazywana u.p.c.c.) podatkowi podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Art. 2 tej ustawy stanowi jednak, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:
- opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
- umowy spółki i jej zmiany,
- umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
Z treści przytoczonych przepisów wynika, że kluczowe dla rozstrzygnięcia czy dana czynność podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych jest ustalenie konsekwencji jakie wywołuje ona w podatku od towarów i usług. Stwierdzenie, że analizowana umowa pożyczki jest opodatkowana albo zwolniona z podatku VAT będzie skutkowało uznaniem, że nie podlega ona podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
Warunkiem uznania, że dana czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przestanek: podmiotowej i przedmiotowej. Przesłanka przedmiotowa została określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.). Zgodnie z nim opodatkowaniu podlega m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. W tym znaczeniu usługa udzielania pożyczek, rozumiana jako czasowe udostępnianie środków finansowych lub rzeczowych jest czynnością podlegającą podatkowi VAT.
Warunkiem podmiotowym opodatkowania VAT jest uznanie, że określona czynność została wykonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Za działalność gospodarczą uważa się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W analizowanym stanie faktycznym pożyczkodawca jest podatnikiem VAT.
Nie wszystkie jednak czynności spełniające kumulatywnie przesłanki przedmiotową i podmiotową zostaną w konsekwencji opodatkowane. Ustawodawca przewidział bowiem szereg zwolnień podatkowych. W analizowanym stanie faktycznym należy zwrócić uwagę na zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Stanowi on, że zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, wśród których znajdują się usługi pośrednictwa finansowego (PKWiU 65-67) z pewnymi wyłączeniami. Wśród usług pośrednictwa finansowego należy wskazać na usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym (PKWiU 65.22.10). Usługi te są w całości zwolnione z podatku VAT.
W ocenie Wnioskodawcy przedstawiona umowa pożyczki powinna być zwolniona z podatku VAT oraz PCC. Analizowana umowa ma wszystkie cechy umowy pożyczki w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Jest to bez wątpienia przykład świadczenia usług określonych w ustawie o podatku od towarów i usług i jako taka powinna podlegać opodatkowaniu. Ze względu jednak na fakt, że jest to usługa świadczona poza systemem bankowym (zarówno pożyczkodawca, jak i pożyczkobiorca nie są podmiotami zaliczanymi do sektora bankowego) zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u, wprowadzający zwolnienie z podatku od towarów i usług dla powyższych podmiotów.
Oznacza to, że przesłanka przedmiotowa wymagana do zwolnienia od podatku PCC została spełniona.
Argumentami, które przemawiają za spełnieniem przesłanki podmiotowej z ustawy o VAT są następujące fakty:
Po pierwsze, XX w przeszłości udzielał pożyczek innym podmiotom niepowiązanym. Rozpatrywana we wniosku pożyczka nie jest więc czynnością jednorazową. Dodatkowo spółka XX nie wyklucza, że w przyszłości zamierza zawrzeć podobne umowy z YY lub innymi podmiotami. Spełnia to zatem warunek przewidziany w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., który wymaga aby z okoliczności wynikało, że czynność została dokonana z zamiarem wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
Po drugie, zgodnie w zamieszczonym w Krajowym Rejestrze Sądowym katalogiem PKD, do działalności gospodarczej XX należą m.in.
64 19: (PKD 2007) Pozostałe pośrednictwo pieniężne
64 92: (PKD 2007) Pozostałe formy udzielania kredytów
64 99: (PKD 2007) Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.
Dowodzi to, że XX już w momencie rejestracji nie wykluczał, że jednym z elementów jego działalności będzie udzielanie pożyczek innym podmiotom, co z kolei prowadzi do wniosku, że niezależnie od liczby wcześniej zawartych umów pożyczki w chwili podpisywania umowy rozpatrywanej we wniosku istniał zamiar określony w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.
Po trzecie, udzielona pożyczka pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Wynika to z faktu, że pożyczka została sfinansowana ze środków spółki XX, a zatem ze środków wypracowanych przez przedsiębiorcę w ramach jego działalności gospodarczej, a celem pożyczki jest tzw. Zamierzenie Inwestycyjne w którym pożyczkodawca będzie partycypował. W tym sensie udzielenie pożyczki (pieniędzy należących do spółki) stanowi sposób inwestowania posiadanych środków, które zwrócone wraz z odsetkami będą służyły w dalszym ciągu działalności gospodarczej pożyczkodawcy. Podsumowując udzielona pożyczka pozostaje w ścisłym związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, pożyczona suma pieniężna należała do spółki a po jej zwróceniu wraz z odsetkami zasili ona majątek przedsiębiorstwa.
Z przytoczonych argumentów jednoznacznie wynika, że XX jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Jego działalność gospodarcza z pewnością obejmuje udzielanie pożyczek, pomimo że nie jest to jej główny element.
Reasumując, ze względu na okoliczność, że umowa pożyczki jest usługą (rozumianą poprzez art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u) świadczoną przez podmiot określony w art. 15 ust. 1 u.p.t.u, należy przyjąć, że na gruncie art. 2 ust. 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dochodzi do zwolnienia z ww. podatku. Dodatkowo Wnioskodawca zaznacza, że istnieje wiele interpretacji oraz orzeczeń organów administracji podatkowej, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2009 roku (sygn. IPPP1-443 -715/09-2/JB), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. I SA/Gl 16/1, wyrok z dnia 13 marca 2007 roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. III SA/Wa 3554/06), które w podobnych stanach faktycznych przyjmują stanowisko zgodne z zaprezentowanym we wniosku.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Na wstępie zaznaczyć należy, iż w powyższej sprawie, z uwagi na to, iż przedmiotowa umowa pożyczki zawarta została w dniu 26 marca 2009 r., będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w roku 2009.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki.
Ponieważ w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji umowy pożyczki, w tym zakresie należy posiłkować się uregulowaniami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).
W myśl art. 720 ww. ustawy, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
Zgodnie z art. 4 pkt 7 ww. ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na biorącym pożyczkę.
W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy, nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:
- opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
- zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
- umowy spółki i jej zmiany,
- umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
Według definicji zawartej w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez podatek od towarów i usług" rozumie się podatek nakładany ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.
O wyłączeniu czynności spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron (pożyczkodawca) z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku.
W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy pożyczki, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa czynność podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług lub zwolnienie jej od tego podatku skutkuje wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy.
Jednakże tutejszy Organ podatkowy zgodnie ze złożonym wnioskiem nie rozstrzyga w niniejszej interpretacji, czy czynność udzielenia pożyczki jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy zwolniona z tego podatku.
Jeżeli zatem (jak twierdzi Wnioskodawca) wskazana czynność korzysta ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji zawarta umowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zatem na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek zapłaty podatku z tego tytułu.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.
Wniosek ORD-IN
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu