Temat interpretacji

Skoro powyższa czynność zostanie objęta zakresem podatku od towarów i usług, w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 Ustawy o PCC.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 sierpnia 2016 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 4 października 2016 r. (data nadania 4 października 2016 r., data wpływu 7 października 2016 r.) na wezwanie Nr IPPP3/4512-575/16-1/PC, IPPB2/4514 -398/16-1/JG1 z dnia 27 września 2016 r. (data doręczenia 27 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia Nieruchomości - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Nabywca (dalej: Nabywca) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech. Na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach, która stanowi podstawowy akt prawodawstwa niemieckiego regulujący zasady wspólnego inwestowania, Nabywca ma status spółki zarządzającej (Kapitalanlagegesellschaft). Zgodnie z wypisem z Rejestru Handlowego B prowadzonego przez Sąd Rejonowy we Frankfurcie nad Menem, celem spółki inwestycyjnej jest w szczególności tworzenie i zarządzanie niemieckimi funduszami inwestycyjnymi. Oprócz zarządzania powyższymi funduszami, Nabywca może również świadczyć inne, określone usługi oraz wykonywać określone czynności (w tym, np. świadczyć usługi w zakresie doradztwa inwestycyjnego).

W ramach wykonywania powyższej działalności, Nabywca zarządza niemieckimi funduszami inwestycyjnymi. Fundusze stanowią wyodrębniony majątek, którego cywilno-prawnym właścicielem - z uwagi na specyficzną konstrukcję prawną funduszu oraz obowiązujące uwarunkowania polskiego systemu prawnego - jest w Polsce Nabywca.

Obecny portfel Nabywcy obejmuje nieruchomości zlokalizowane w Polsce i w innych krajach. W Polsce Nabywca jest prawnym właścicielem dwóch nieruchomości, tj. centrum handlowego i kompleksu biurowego zlokalizowanego w Polsce. Działalność gospodarcza Nabywcy na terytorium Polski, polegająca na wynajmie powierzchni handlowych i biurowych, prowadzona jest bezpośrednio z Niemiec (Nabywca nie posiada zarejestrowanego w Polsce oddziału). Niemniej jednak, dochody osiągane z wynajmu nieruchomości zlokalizowanych w Polsce są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem VAT w Polsce. Nabywca posiada numer NIP oraz status podatnika VAT w Polsce (jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny). Jednocześnie Nabywca nie prowadzi w Polsce ksiąg rachunkowych (prowadzi natomiast księgi podatkowe niezbędne do ustalenia dochodu do opodatkowania w Polsce).

P... spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Zbywca) jest polską spółką prawa handlowego, działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzoną i działającą w oparciu o polskie regulacje prawne i posiadającą siedzibę w Warszawie. Działalność gospodarcza Zbywcy polega głównie na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zbywca został utworzony jako spółka celowa, dedykowana do obsługi procesu inwestycyjnego, a następnie zarządzania powstałym obiektem. W portfelu Zbywcy znajduje się obecnie inwestycja biurowa położona w Warszawie, będąca przedmiotem niniejszej Transakcji zgodnie z poniższym wyszczególnieniem. Dochody osiągane z wynajmu nieruchomości są opodatkowane w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych (na podstawie ewidencji rachunkowej prowadzonej w postaci ksiąg rachunkowych) i podatkiem VAT (na podstawie rejestrów VAT). Zbywca posiada numer NIP oraz status czynnego podatnika VAT w Polsce.

Obecnie Nabywca - działający na rzecz zarządzanego przez siebie niemieckiego funduszu inwestycyjnego C. - oraz Zbywca prowadzą negocjacje, których przedmiotem jest odpłatne przeniesienie (dalej: Transakcja), w szczególności własności budynku biurowego wraz z wszelkimi urządzeniami, instalacjami i przynależnościami (dalej: Budynek), jak i z prawem użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach ewidencyjnych 41/2 i 42/2 (dalej: Grunt), na których znajduje się Budynek; dla Gruntu oraz Budynku Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego , prowadzi księgę wieczystą, (Budynek i Grunt dalej łącznie jako: Nieruchomość).

Grunt, wraz z rozpoczętą inwestycją deweloperską polegającą na budowie Budynku, został wniesiony do majątku Zbywcy (działającego wówczas pod nazwą M. sp. z o.o.) w dniu 4 listopada 2010 roku w ramach aportu przedsiębiorstwa (w jego skład wchodziły również inne niż przedmiot Transakcji składniki majątkowe np. firma, pracownicy, środki pieniężne, księgi i dokumenty oraz należności i zobowiązania istniejące na dzień aportu) przez polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Dostawca). Wkład niepieniężny został dokonany w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Zbywcy. Nabywając Grunt (wraz z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi) Zbywca nie odliczył naliczonego podatku od towarów i usług (dalej: VAT), gdyż transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Po nabyciu Gruntu, Zbywca kontynuował inwestycję deweloperską rozpoczętą przez Dostawcę, tj. kontynuował prace budowlane mające na celu wzniesienie Budynku (wraz z istniejącymi budowlami i infrastrukturą). Zbywca ponosił wydatki związane z kontynuacją budowy Budynku, który ma być przedmiotem Transakcji, z zamiarem wykorzystywania tego obiektu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (sprzedaż, wynajem). W związku z powyższym, Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanego z kontynuacją budowy i Zbywca faktycznie odliczał VAT naliczony z tytułu wydatków na budowę tego obiektu. Zbywca ponosi także koszty bieżącego utrzymania i konserwacji Budynku i z tego tytułu przysługuje mu prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i faktycznie odlicza VAT naliczony z tytułu ww. wydatków. Prace budowlane zostały ukończone i pozwolenie na użytkowanie Budynku wydane w dniu 29 sierpnia 2011 roku.

Po oddaniu Budynku do użytkowania Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej Budynku. Przed planowaną Transakcją Zbywca nie zamierza przeprowadzać prac remontowych/modernizacyjnych/adaptacyjnych, których wartość (łącznie z uprzednio poniesionymi nakładami) przekroczyłaby 30% wartości początkowej Budynku.

Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Zbywcy w listopadzie 2011 r. i od tego czasu jest wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a mianowicie poszczególne części Budynku stanowią przedmiot najmu na rzecz osób trzecich. Pierwsze umowy najmu, które nadal obowiązują, zostały zawarte w listopadzie 2011 roku. W kolejnych latach dalsze powierzchnie były wynajmowane osobom trzecim, przy czym powierzchnie będące przedmiotem najmu w danym momencie zmieniały się. W przeszłości, cała powierzchnia Budynku przeznaczona pod wynajem była wynajmowana (tj. wydana najemcom do użytkowania w wykonaniu postanowień umów najmu), a odpowiednie świadczenia najmu podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Obecnie, większość powierzchni Budynku jest wynajmowana oraz planowane jest, że przed nabyciem Przedmiotu Transakcji przez Nabywcę, przeznaczona pod wynajem a niewynajęta powierzchnia Budynku zostanie wynajęta / wydana do używania na podstawie umowy najmu. Jednakże, nie można wykluczyć sytuacji, kiedy umowy najmu, których termin obowiązywania upływa przed nabyciem Przedmiotu Transakcji przez Nabywcę, nie zostaną przedłużone przez najemców i wygasną. Wówczas, część powierzchni Budynku przeznaczona pod wynajem nie będzie wynajęta w dacie planowanej Transakcji. Dodatkowo, w dacie planowanej Transakcji okres wynajmowania części powierzchni Budynku przeznaczonej na wynajem będzie krótszy niż 2 lata. Powierzchnie Budynku, które w dacie planowanej Transakcji będą wynajmowane przez okres krótszy niż 2 lata, były uprzednio (tj. przed oddaniem ich do użytkowania najemcom w wykonaniu postanowień umów najmu) wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej Zbywcy. Mianowicie, powierzchnie te były wykorzystywane dla celów magazynowych (np. faktycznie przechowywano tam meble), przy czym Zbywca użytkował ww. powierzchnie we wskazany sposób przez okres przekraczający 2 lata.

Część powierzchni Budynku jest ze względów technicznych i funkcjonalnych wyłączona spod najmu, tj. powierzchnia magazynowa na poziomie -3 (wykorzystywana do świadczenia usług technicznych i utrzymania czystości) oraz powierzchnia (pokój) wykorzystywana jako centrum monitoringu i systemu zarządzania Budynkiem. Przy czym, w dacie planowanej Transakcji okres wykorzystywania / użytkowania powierzchni wyłączonych spod wynajmu dla celów, dla jakich są przeznaczone, będzie dłuższy niż 2 lata.

Podsumowując, w dacie planowanej Transakcji cała powierzchnia Budynku będzie użytkowana (albo przez najemców albo przez Zbywającego dla celów własnych) przez okres dłuższy niż 2 lata.

W wyniku planowanej Transakcji:

1. Nabywca wstąpi z mocy prawa (na podstawie art. 678 ustawy Kodeks cywilny) w miejsce Zbywcy w stosunki najmu dotyczące Budynku, w tym nastąpi przeniesienie na Zbywcę praw i zobowiązań takich jak np. kaucje gwarancyjne i depozyty zapłacone przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu wraz z wierzytelnościami je zabezpieczającymi,
2. Zbywca przeniesie na Nabywcę Grunt, Budynek oraz prawa i obowiązki ściśle związane z Nieruchomością, tj. m.in.:
   • prawa i obowiązki związane z budową Budynku, w tym prawa (roszczenia) z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych gwarancji i z tytułu rękojmi za wady wraz z wierzytelnościami nimi zabezpieczonymi, o ile występują,
   • prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością (w tym: prawa autorskie do projektów architektonicznych dotyczących Nieruchomości, prawa autorskie do logo P..., o ile będą przysługiwały Zbywcy przed Transakcją),
   • prawa do domeny internetowej,
   • licencje dotyczące systemów zainstalowanych w Budynku,
   • ruchomości związane z Budynkiem

(dalej łącznie: Przedmiot Transakcji).

Prawa do znaku towarowego P... Nabywca nabędzie od innego niż Zbywca podmiotu na podstawie odrębnej umowy.

Jak wskazano powyżej, Nabywca wstąpi z mocy prawa w stosunki najmu na miejsce Zbywcy. Dodatkowo, Zbywca przeniesie na Nabywcę umowy z Najemcami o świadczeniu usług i opłatach eksploatacyjnych, regulujące terminy, warunki i inne kwestie odnoszące się do stosunku najmu. Wspomniane umowy o świadczeniu usług i opłatach eksploatacyjnych, mimo że zostały spisane, jako osobne umowy, stanowią de facto integralną część istniejących umów najmu (i są załącznikiem do tych umów). Ze względu na uregulowanie stosunku najmu w dwóch osobnych dokumentach (tj. umowach najmu oraz umowach o świadczeniu usług i opłatach eksploatacyjnych), przeniesienie na Nabywcę umów o świadczeniu usług i opłatach eksploatacyjnych jest konieczne i niezbędne dla prawidłowego wykonywania przez Nabywcę, jako nowego wynajmującego, obowiązków wynikających z przejętych umów najmu, w tym w zakresie rozliczania opłat eksploatacyjnych.

Dodatkowo, tuż przed zawarciem Transakcji, Nabywca jako współdzierżawca przystąpi do umowy dzierżawy zawartej w dniu 26 października 2015 r. przez Zbywcę jako dzierżawcę oraz Zarząd Dróg Miejskich jako wydzierżawiającego, której przedmiotem jest teren stanowiący drogę serwisową o powierzchni 234 m² zlokalizowaną bezpośrednio przed Budynkiem (dalej: Umowa Dzierżawy), przy czym po zawarciu Transakcji Zbywca przestanie być stroną Umowy Dzierżawy, a jedynym dzierżawcą na jej mocy pozostanie Nabywca. Zamiast przystąpienia do Umowy dzierżawy możliwe jest także przeniesienie na Nabywcę, przed zawarciem Transakcji, praw i obowiązków przysługujących Zbywcy na podstawie Umowy dzierżawy. W razie gdyby Zarząd Dróg Miejskich nie wyraził zgody na przystąpienie Nabywcy do Umowy Dzierżawy w charakterze współdzierżawcy lub też na przeniesienie na Nabywcę praw przysługujących Zbywcy z ww. umowy przed zawarciem Transakcji - Umowa Dzierżawy zostanie rozwiązana przez Zbywcę, a Nabywca zawrze nową umowę dzierżawy w tym zakresie.

Transakcji nie będzie podlegać szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy. Przedmiotem Transakcji będzie jedynie Nieruchomość, natomiast szereg umów związanych z obsługą przedmiotowej Nieruchomości oraz procesu najmu, nie zostanie przeniesionych w ramach planowanej Transakcji. W szczególności, nie jest planowane przeniesienie - w ramach Transakcji - następujących składników majątkowych Zbywcy:

• należności oraz zobowiązania Zbywcy (w tym należności od najemców oraz zobowiązania względem dostawców towarów i usług),

• prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych oraz umów o dostawy mediów np. (o ile w dacie zawarcia Transakcji umowy te będą nadal obowiązywać):
  • umowa na dostawę ciepła,
  • umowa na dostawę energii elektrycznej,
  • umowa na dostawę wody,
  • umowa na pielęgnację zieleni,
  • umowa dotycząca usług zarządzania systemami technicznymi budynku i obsługą eksploatacyjną,
  • umowa na podłączenie i monitorowanie systemu sygnalizacji pożaru,
  • umowa na serwis i konserwację maszyn,
  • umowa ramowa obsługi i konserwacji urządzeń,
  • umowa o wykonywanie usług ochrony fizycznej i mienia,
  • umowa o świadczenie usług telekomunikacyjnych,
  • umowa o utrzymanie czystości i porządku,
  • umowa o zarządzanie nieruchomością,

• środki pieniężne Zbywcy, w walucie krajowej oraz zagranicznej, zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,

• dokumentacja inna niż bezpośrednio związana z procesem budowlanym (np. dokumentacja finansowa i księgowa),

• księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

• wartości niematerialne i prawne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi,

• zakład pracy Zbywcy bądź jakakolwiek jego część,

• ruchomości i aktywa wykorzystywane w działalności gospodarczej Zbywcy, np. szafa, sejf, wyposażenie, umowy dotyczące finansowania inwestycji.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, a tym samym sprzedaż Nieruchomości nie będzie się wiązać z przejściem pracowników Zbywcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 KC). Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją Nieruchomości, jak również obsługą administracyjną działalności Zbywcy na terytorium Polski są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie umów usługowych zawartych z podmiotami z grupy kapitałowej Zbywcy lub podmiotami trzecimi.

Umowy związane z administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (np. umowy z dostawcami mediów, tj. wody, gazu itp., umowy dotyczące ochrony Nieruchomości itp.) zostaną rozwiązane lub wypowiedziane przez Zbywcę przed zawarciem planowanej Transakcji (przy czym okresy wypowiedzenia mogą zakończyć się już po jej zawarciu). Jedynie wyjątkowo, w przypadku gdyby rozwiązanie niektórych umów okazałoby się w tym czasie niemożliwe lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami (np. dla najemców) - zostaną one przeniesione na Nabywcę.

Zarówno Zbywca, jak i Nabywca będą w dacie zawarcia Transakcji zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT. Strony Transakcji podjęły wspólną decyzję o zamiarze wyboru opodatkowania Transakcji podatkiem VAT, a zatem złożą, najpóźniej na dzień poprzedzający dzień dokonania dostawy Przedmiotu Transakcji, wspólne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Dodatkowo należy podkreślić, że intencją Zbywcy oraz Nabywcy jest objęcie planowaną Transakcją wybranych składników majątkowych (Nieruchomości i innych ściśle związanych z nią składników), nie zaś całego przedsiębiorstwa Zbywcy, czy też zorganizowanej części tego przedsiębiorstwa (zespołów majątkowych).

Nieruchomość nie jest i - przed planowaną datą Transakcji - nie będzie stanowić ona oddziału, zakładu oraz nie będą dla niej prowadzone odrębne księgi. Nie ma planów takiego wydzielenia również po Transakcji (tj. przejęciu Nieruchomości przez Nabywcę).

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie przy jej wykorzystaniu prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych, powierzchni sprzedaży detalicznej, powierzchni magazynowych, powierzchni technicznych a także związanych z nimi powierzchni parkingowych, tj. będzie wykorzystywał Nieruchomość (jeśli zostanie nabyta) dla celów sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT.

Nabywca zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby oraz na podstawie własnego know-how w tym zakresie (względnie, w oparciu o zasoby zatrudnionych przez siebie podwykonawców). Dodatkowo, jak nadmieniono powyżej, prawa z umów dotyczących bieżącego utrzymania Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę, a Nabywca będzie zobowiązany do zawarcia nowych umów z podwykonawcami prowadzącymi działalność polegającą na obsłudze Nieruchomości (np. z dostawcami mediów). Zawarcie nowych umów będzie niezbędne dla zapewnienia właściwego funkcjonowania Nieruchomości (chociaż nie można przy tym całkowicie wykluczyć, że w wyjątkowych sytuacjach prawa z części istniejących umów dotyczących zarządzania, administracji czy bieżącej obsługi Nieruchomości zostaną przeniesione na Nabywcę).

Obecnie - poza wynajmem Nieruchomości - Zbywca nie prowadzi innej działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wynajem Nieruchomości stanowi zatem jedyne źródło przychodów Zbywcy osiąganych na terytorium Polski. Poza Nieruchomością, Zbywca nie jest prawnym właścicielem żadnych innych nieruchomości zlokalizowanych w Polsce ani też żadnych innych aktywów, pozwalających na osiąganie dochodów na terytorium Polski. Na dzień składania niniejszego wniosku, po zbyciu Nieruchomości Zbywca planuje kontynuować działalność gospodarczą na rynku nieruchomościowym w oparciu o pozostały majątek i środki uzyskane ze sprzedaży Nieruchomości wykorzystując wiedzę nabytą przy prowadzeniu dotychczasowej działalności gospodarczej. Przy czym nie można wykluczyć, iż w przyszłości (być może przed datą Transakcji) w grupie kapitałowej Zbywcy zostaną podjęte działania restrukturyzacyjne, które mogą doprowadzić do likwidacji Zbywcy, jego połączenia z inną spółką kapitałową lub sprzedaży poza ww. grupę.

Zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży przenoszącej tytuł prawny do Nieruchomości wraz z towarzyszącymi elementami oraz wydanie Nieruchomości na rzecz Nabywcy jest planowane na drugą połowę 2016 roku.

Pismem z dnia 27 września 2016 r. Nr IPPP3/4512-575/16-1/PC, IPPB2/4514-398/16-1/JG1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania - z zakresu podatku od towarów i usług poprzez wyczerpujące, przedstawienie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, tj. jednoznaczne wskazanie: czy będący przedmiotem sprzedaży/nabycia zespół składników majątku jest/będzie wyodrębniony organizacyjnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego np. ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Sprzedającego jako dział, wydział, oddział itp.? Czy wyodrębnienie to jest/będzie dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze?; czy będący przedmiotem sprzedaży/nabycia zespół składników majątku jest/będzie wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Sprzedającego, tj. czy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest/będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zespołu składników majątku będącego przedmiotem dostawy przez Sprzedającego?; czy będący przedmiotem sprzedaży/nabycia zespół składników majątku jest/będzie wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego, tj. czy stanowi/będzie stanowić funkcjonalnie odrębną całość obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze Sprzedającego?

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie wskazując, że zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

W rezultacie, na gruncie tych przepisów zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Na konieczność łącznego spełnienia ww. przesłanek dla zaistnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. IBPP3/4512 -112/15/MN podkreślając, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi więc stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Innymi słowy, nawet w przypadku wydzielenia zespołu składników majątkowych na jednej płaszczyźnie (finansowej, organizacyjnej czy funkcjonalnej) nie można mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdolnej do funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo w przypadku braku wydzielenia na pozostałych płaszczyznach. O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1318/10-2/JL) takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Z przedstawionego we Wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Nieruchomość, którą Nabywca zamierza nabyć, w żaden sposób nie została i nie zostanie wydzielona organizacyjnie. Ponadto, w opisanym we Wniosku zdarzeniu przyszłym zostało wskazane wprost, że Nieruchomość nie jest i - przed planowaną datą Transakcji - nie będzie stanowić ona oddziału, zakładu oraz nie będą dla niej prowadzone odrębne księgi. Nie ma planów takiego wydzielenia również po Transakcji (tj. przejęciu Nieruchomości przez Nabywcę). Stąd, pytanie o statut, regulamin lub akt o podobnym charakterze jest bezzasadne (skądinąd takie dokumenty nie zostały sporządzone).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Zdaniem Zainteresowanych, składniki majątkowe i niemajątkowe będące Przedmiotem Transakcji nie spełniają warunku wyodrębnienia finansowego, gdyż Zbywca nie wyodrębnia w swoich księgach działalności związanej z najmem powierzchni w Nieruchomości, jak również nie sporządza odrębnego sprawozdania finansowego związanego z Nieruchomością. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z Nieruchomością nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont utworzonych tylko dla tej Nieruchomości. Powyższe wynika wprost z przedstawionego we Wniosku zdarzenia przyszłego, tj.: Nieruchomość nie jest i - przed planowaną datą Transakcji - nie będzie stanowić ona oddziału, zakładu oraz nie będą dla niej prowadzone odrębne księgi. Nie ma planów takiego wydzielenia również po Transakcji (tj. przejęciu Nieruchomości przez Nabywcę). Co więcej, Nabywca nie przejmie ksiąg rachunkowych Zbywcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej, ani środków pieniężnych Zbywcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie, co również jest wprost wskazane w przedstawionym we Wniosku zdarzeniu przyszłym.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Elementów takich nie będzie zawierała umowa nabycia Nieruchomości, którą zamierzają zawrzeć Zainteresowani. W opisywanym przypadku Nieruchomość nie stanowi oddzielnego zakładu czy oddziału, nie może samodzielnie spełniać zadań gospodarczych. Powyższe wiąże się w szczególności z faktem, iż szereg elementów koniecznych do samodzielnego funkcjonowania, wymienionych w stanie faktycznym, nie będzie Przedmiotem Transakcji. W szczególności, w celu prowadzenia działalności polegającej na najmie powierzchni biurowych, Nabywca będzie zmuszony do podpisania niezbędnych do prowadzenia tej działalności umów w zakresie dostawy mediów i usług serwisowych, bez których prowadzenie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu nabywanego Przedmiotu Transakcji nie byłoby możliwe. W przedstawionym we Wniosku zdarzeniu przyszłym wprost zostało wskazane, że Transakcji nie będzie podlegać szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy. Przedmiotem Transakcji będzie jedynie Nieruchomość, natomiast szereg umów związanych z obsługą przedmiotowej Nieruchomości oraz procesu najmu, nie zostanie przeniesionych w ramach planowanej Transakcji.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u Nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Zbywcy. Z uwagi na fakt, że Zbywca nie wyodrębnił (ani nie wyodrębni przed dokonaniem zbycia) w żaden sposób w ramach prowadzonej działalności zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji ich zadań gospodarczych, zbywane składniki majątkowe nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, dopiero zawarcie stosownych umów z usługodawcami zewnętrznymi (w tym na zarządzanie Nieruchomością) poprzedzone nabyciem Nieruchomości od Zbywcy pozwoli Nabywcy na prowadzenie działalności gospodarczej z wykorzystaniem omawianych aktywów.

Powyższe podejście jest potwierdzane przez administrację skarbową. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1677/13/MS) zgodził się z argumentacją podatnika twierdząc, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Co więcej, Nabywca z mocy prawa wstąpi w stosunki najmu dotyczące Nieruchomości, ale w ramach planowanej Transakcji nie dojdzie od przeniesienia zobowiązań Zbywcy niezwiązanych z tymi stosunkami (w tym także tych bezpośrednio związanych z Nieruchomością), co stanowi element konieczny do stwierdzenia, że dochodzi do dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, należy także wskazać, że intencją Zbywcy jest zbycie wyłącznie Nieruchomości wraz z innymi składnikami majątku nierozerwalnie związanymi z Nieruchomością, zgodnie z zakresem zawartym w opisie zdarzenia przyszłego, natomiast księgi rachunkowe, umowy o dostawę mediów czy też środki pieniężne i tajemnice przedsiębiorstwa, itp. nie zostaną przeniesione do Nabywcy w ramach planowanej Transakcji (wyjątek stanowią umowy najmu, jako że z mocy prawa zostają one przeniesione na Nabywcę). Przedstawione powyżej stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydanych w zbliżonych do analizowanego stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, w tym m.in.:

1. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 czerwca 2015 roku, sygn. IBPP3/4512-200/15/EJ, w której organ wyjaśnił, że: Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. (...) Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, personel, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.
2. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2015 roku, sygn. IPPP1/4512-389/15-3/RK, w której organ wyjaśnił, że: Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Należy zatem wskazać, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
3. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2015 roku, sygn. IBPP3/4512-112/15/MN, w której organ wyjaśnił, że: Zbycie nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Wnioskodawca, jak wskazano we wniosku, nie prowadzi analityki finansowo-księgowej pozwalającej na przyporządkowanie działalności związanej ze zbywanymi Nieruchomościami przychodów, kosztów, zobowiązań i należności odrębnie od innych pozycji. Nie są również prowadzone oddzielne rachunki bankowe przeznaczone do rozliczeń związanych z działalnością związaną z Nieruchomościami. Tym samym w Spółce nie są prowadzone odrębne ewidencje zdarzeń gospodarczych pozwalające na przyporządkowanie wszystkim czy też poszczególnym nieruchomościom przychodów, kosztów, należności i zobowiązań. Ponadto brak jest również w Spółce wydzielenia odrębnych działów, wydziałów, departamentów czy też innych jednostek organizacyjnych związanych ze zbywanymi Nieruchomościami. W wyniku planowanej transakcji Nabywca nabędzie zatem Nieruchomości. Nie nabędzie on jednak całości majątku Spółki związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przy wykorzystaniu tych nieruchomości (w tym pozostałych nieruchomości stanowiących własność Spółki). W szczególności Nabywca nie będzie zarówno posiadał personelu jak też wyposażenia koniecznego do codziennego zarządzania wynajmowanymi nieruchomościami. W rezultacie Spółka w dalszym ciągu prowadzić będzie działalność gospodarczą w zakresie zarządzania i obsługi Nieruchomości. W tym celu zawrze odpowiednią umowę z Nabywcą, której przedmiotem będzie odpłatne wykonywanie tego rodzaju usług na rzecz Nabywcy w stosunku do nabytych Nieruchomości przy wykorzystaniu posiadanych zasobów i potencjału. Tym samym, zbywane składniki majątku (zarówno poszczególne zbywane Nieruchomości, jak i wszystkie zbywane Nieruchomości) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym nabywane w ramach planowanej Transakcji składniki majątkowe nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest również poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Nabywcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku) - która co należy zaznaczyć była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe. Z interpretacji Ministra Finansów można wywnioskować bowiem, iż za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer wierzytelności ani zobowiązań Zbywcy, z wyjątkiem tych, których przeniesienie nastąpi z mocy prawa (wynikające z umów najmu).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji, obejmujący w szczególności Nieruchomość, nie tworzy ani nie będzie tworzył zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto Spółka zauważa, wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że w przedmiotowym Wniosku w sposób wyczerpujący zostało przedstawione zdarzenie przyszłe. Na dowód tego, powyżej przywołane zostały odpowiednie cytaty z Wniosku.

Zgodnie z obowiązującym prawem i utrwaloną judykaturą, opisanie zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma na celu przedstawienie okoliczności sprawy, które mają być przedmiotem oceny prawnej. Kwalifikacja prawna przedstawionego zdarzenia przyszłego, dokonywana w stanowisku w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego, polega natomiast na wykładni właściwych przepisów prawa i ich subsumcji do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Mimo tego, Dyrektor wezwał Spółkę do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem Wniosku, poprzez dokonanie kwalifikacji prawnej zdarzeń przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego. Działanie takie jest zdaniem Zainteresowanych niedopuszczalne. Subsumcja określonych przepisów prawa, których stosowanie budzi wątpliwości podmiotu składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinna nastąpić w ramach przyjętej przez Spółkę oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego, a nie w opisie zdarzenia przyszłego. Dokonanie wykładni przepisów prawa, które mogą znaleźć zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz subsumcji tych przepisów do opisanego zdarzenia przyszłego należy do obowiązków organu interpretacyjnego. Dlatego zdaniem Spółki, niezasadne jest wymaganie od Zainteresowanych zawarcia elementów kwalifikacji prawnej danego zdarzenia przyszłego w jego opisie.

Jak zauważył WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I SA/GI 153/15, w sprawie, w której istota sporu koncentrowała się wokół oceny kompletności opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez stronę we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne: w tym stanie rzeczy żądane przez organ uzupełnienia wniosku prowadziłoby do sytuacji, w której w opisie stanu faktycznego, wiążącym - jak wyżej podkreślono - organ interpretacyjny - zawarto by już odpowiedź na zasadnicze postawione przez stronę pytanie (...). Organ interpretacyjny zobowiązany był zatem ocenić ten pogląd, zgodnie z wymogiem zawartym w art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Bezpodstawnie domagając się uzupełnienia wniosku w zakresie opisu stanu faktycznego naruszył art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zważywszy powyższe, stanowisko przedstawione w ww. wyroku Spółka podziela i uznaje za własne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%), ponieważ:

1. planowana Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT,
2. planowana Transakcja nie będzie mieściła się w katalogu transakcji wymienionych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w szczególności przenoszone na Nabywcę w ramach Transakcji składniki majątku, w tym Nieruchomość nie będą stanowiły na gruncie ustawy o VAT przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w tym przepisie,
3. planowana Transakcja będzie korzystać z opcjonalnego zwolnienia z opodatkowania VAT, tj. znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a Nabywca oraz Zbywca na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z VAT i wybiorą opodatkowanie Transakcji stawką podstawową VAT,
4. planowana Transakcja nie będzie podlegać pod obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?