Interpretacja indywidualna z dnia 28.08.2020, sygn. 0111-KDIB2-2.4014.96.2020.4.PB, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 23 kwietnia 2020 r. (data wpływu 4 maja 2020 r.), uzupełnionym 14 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych:

• w części dotyczącej określenia przedmiotu opodatkowania &− jest nieprawidłowe,
• w pozostałej części jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych. Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 19 czerwca 2020 r. Znak: 0114-KDIP4-2.4012.214.2020.2.AA, 0111-KDIB2-2.4014.96.2020.3.HS, wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 14 lipca 2020 r.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X Sp. z o.o.,

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania (Wnioskodawca) jest jednym z największych w Polsce wydawców książek i czasopism dla dzieci i młodzieży wydającym ponad 40 tytułów prasowych i kilkaset książek rocznie, wchodzącym w skład grupy A.

A to wiodąca, skandynawska grupa medialna prowadząca działalność w zakresie filmu, telewizji, streamingu i kina, a także gier, handlu elektronicznego i usług marketingowych dla platform edukacyjnych, czasopism i książek. A.P. oferuje szeroką gamę popularnych tytułów czasopism i książek w ponad 30 krajach. A. jest właścicielem silnych firm, takich jak N.F, T.N. oraz E.P. Zainteresowany będący stroną postępowania jest wydawcą pism dla dzieci, komiksów i gier planszowych.

Podmiotem Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania (Podmiot Zainteresowany) jest spółka z grupy B. B. jest drugim co do wielkości wydawcą książek na świecie, prowadzącym działalność w 17 krajach. Wydawnictwo B. posiada ponad 200-letnią historię i ponad 120 znaków towarowych na całym świecie; wydaje rocznie około 10.000 nowych książek w 16 językach i posiada drukowany i cyfrowy katalog ponad 200.000 tytułów.

B zamierza nabyć działy zajmujące się książkami dziecięcymi A. w Wielkiej Brytanii i Polsce oraz S. w Niemczech (również wchodzący w skład A.).

W ramach opisanej powyżej transakcji, Zainteresowani zawarli umowę, której przedmiotem jest nabycie od Wnioskodawcy przez Podmiot Zainteresowany aktywów majątkowych (dalej: Transakcja). Aktywa majątkowe będące przedmiotem Transakcji wykorzystywane są przez Wnioskodawcę do prowadzenia na terytorium Polski działalności polegającej na wydawaniu (w dowolnej formie, w tym również elektronicznej) książek dla dzieci (dalej: Dział Książek Dziecięcych).

Dział Książek Dziecięcych, stanowi w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy dwie wyodrębnione jednostki biznesowe (książki licencyjne oraz książki edukacyjne). Wyodrębnienie tych jednostek biznesowych w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy realizowane jest poprzez odrębną hierarchię pracowniczą na czele każdej z jednostek biznesowych stoi Dyrektor Wydawniczy, któremu podlegają pracownicy przypisani organizacyjnie do danej jednostki biznesowej (m.in. redaktorzy) i realizujący zadania wchodzące w ich skład. Do każdej z jednostki biznesowej przypisane są wykorzystywane w jej działalności aktywa, pasywa i umowy. Ponadto, Wnioskodawca odrębnie ustala cele i wskaźniki oraz mierzy wydajność poszczególnych jednostek odrębnie.

W strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy funkcjonują ponadto inne jednostki biznesowe (dział czasopism oraz dział albumów komiksowych i gier planszowych), a także działy wspierające działalność ww. jednostek biznesowych, tj. m.in. dział handlowy oraz dział marketingu. W ramach działu handlowego oraz działu marketingu zatrudnieni są pracownicy, którzy realizują zadania związane z działalnością Działu Książek Dziecięcych i są przypisani do tego działu.

Dział Książek Dziecięcych, jak każdy dział w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, jest wydzielony w systemie finansowo-księgowym poprzez nadanie mu określonej cyfry i nazwy. Wszystkie koszty i przychody dotyczące Działu Książek Dziecięcych otrzymują przy księgowaniu kody działu. Poza tym przypisywany jest także kod brandu (marki/tytułu wydawniczego) oraz numer zapasu po którym można zidentyfikować jaki produkt został sprzedany.

Również do księgowania kosztów wynagrodzeń pracowników Działu Książek Dziecięcych zostały utworzone dwa odrębne kody odrębny dla książek licencyjnych oraz książek edukacyjnych.

Koszty marketingowe skierowane na cały dział nie dotyczące konkretnych produktów także księgowane są z kodami Działu Książek Dziecięcych.

W dziale administracji sprzedaży wydzielone są konkretne osoby, które zajmują się poszczególnymi klientami. Przypisane im koszty wynagrodzeń oraz inne koszty działu rozdzielane są zgodnie z pracochłonnością dotyczącą danego rynku.

Koszty marketingowe dotyczące działań promocyjnych na rzecz konkretnych produktów księgowane są po przypisaniu im numeru zapasu.

Koszty działu handlowego przypisywane są do odpowiednich rynków zgodnie działaniami na rzecz, którego rynku zostały poniesione.

Taki sposób księgowania umożliwia zestawienie rachunku zysków i strat w podziale na poszczególne działy i umożliwiają ich analizę na poziomie jednostek biznesowych Działu Książek Dziecięcych.

W zakresie aktywów majątkowych przedmiotem Transakcji będą:

1. Umowy z licencjodawcami oraz autorami, uprawniające do publikacji objętych tymi umowami utworów (pozycji wydawniczych) na terytorium Polski w sytuacjach, w których taka cesja jest dopuszczalna;
2. Cesje praw z tytułu zaliczek wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz licencjodawców i autorów z tytułu wskazanych w pkt 1 powyżej;
3. Własność intelektualna przedsiębiorstwa w postaci domeny internetowej: https ();
4. Wszelkie rejestry biznesowe i zapisy księgowe związane z Działem Książek Dziecięcych;
5. Wszelkie informacje biznesowe związane z działalnością Działu Książek Dziecięcych, w tym:
   
   1. dane klientów, dostawców, dystrybutorów i agentów,
   2. cele sprzedaży, statystyki sprzedaży, statystyki udziału w rynku, ankiety rynkowe oraz informacje dotyczące przyszłego rozwoju lub planowania działalności,
   3. informacje odnoszące się do otrzymanych i/lub wypłaconych rabatów, prowizji i wynagrodzeń,
   4. porady prawne i związane z procesami oraz innymi rodzajami postępowań,
   5. wszelkie zastrzeżone informacje techniczne, przemysłowe i handlowe
   • które są posiadane przez Wnioskodawcę w dowolnej formie, takiej jak dyski lub taśmy komputerowe, papier, dane przechowywane elektronicznie, film na nośnikach magnetycznych, mikrofilm oraz również nieutrwalone na nośnikach danych.
6. Wartość firmy stanowiącej Dział Książek Dziecięcych, tzw. Goodwill;
7. Zdjęcia oraz pliki zawierające materiały do wydruku w standardowych formatach;
8. Zapasy magazynowe książek, wszelkich nagrań oraz inne tego rodzaju dokumentów i towarów;
9. Sprzęt komputerowy (laptopy) oraz telefony komórkowe wykorzystywane przez pracowników Działu Książek Dziecięcych.
   
   

Transakcja obejmuje również przejęcie przez Podmiot Zainteresowany pracowników Wnioskodawcy (rozumianych jako osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie stosunku pracy oraz stosunku zlecenia), którzy pracują w Dziale Książek Dziecięcych, a także pracowników działu handlowego oraz działu marketingu zaangażowanych w pracę Działu Książek Dziecięcych (przypisani do tego działu) tj. pracowników zajmujących następujące stanowiska:

• Red. techniczny i spec.ds pre-press
• Redaktor Techniczny
• Koordynator Koedycji
• Kierownik Koedycji i Redakcji Technicznej
• Koordynator ds. kluczowych klientów
• Koordynator ds. Sprzedaży
• Menedżer ds. B2B i Projektów Specjalnych
• Dyrektor Handlowy
• Kierownik Rynku Nowoczesnego
• Dyrektor Działu Marketingu
• Spec. ds. Marketingu, Koordynator Projektów
• Specjalista ds. Public Relations
• Dyrektor Wydawniczy Książki licencyjne
• Redaktor Koordynujący
• Redaktor kreatywny Książki licencyjne
• Redaktor Prowadzący
• Redaktor Kreatywny
• Sekretarz Redakcji
• Koordynator Produkcji
• Dyrektor Wydawniczy Książki literackie i edukacyjne
• Wydawcy
• Redaktor Prowadzący
• Specjalista ds. Administracji Sprzedaży
• Manager Administracji Sprzedaży
• Koordynator Logistyki
• Project Manager, Compliance
• Dyrektor Produkcji i Zakupów/Production and Purchase Director
• Menadżerowie Projektów
• Senior Project Manager.

Razem Podmiot Zainteresowany przejmie 34 dotychczasowych pracowników Wnioskodawcy.

Pracownicy Działu Książek Dziecięcych są do niego przypisani organizacyjnie (poprzez strukturę podległości) oraz poprzez listę płac.

Zgodnie z umową, pracownicy zostaną przejęci przez Podmiot Zainteresowany jako pracownicy części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t. j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 917, dalej: Kodeksu Pracy) oraz przepisów Dyrektywy Rady Europy nr 77/187/EEC (zmienionej przez Dyrektywę 98/50EC), ze wszystkimi tego konsekwencjami prawnymi.

Zgodnie z podpisaną umową w związku z przejęciem pracowników, Wnioskodawca przekaże Podmiotowi Zainteresowanemu:

1. dokumentację przejmowanych pracowników, w tym akta osobowe,
2. część środków jaka zostanie zgromadzona przez Wnioskodawcę na rachunku Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, która odpowiada proporcjonalnie liczbie przejmowanych pracowników w stosunku do wszystkich pracowników Wnioskodawcy, w wysokości określonej zgodnie z ustawą o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych z dnia 4 marca 1994 r. (Dz. 2019, poz. 1352, Ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych).

Ponadto, Wnioskodawca zawarł z Podmiotem Zainteresowanym umowę podnajmu części nieruchomości wynajmowanej przez Wnioskodawcę w W. i stanowiącej siedzibę Wnioskodawcy. Podnajmowana przez Podmiot Zainteresowany część nieruchomości biurowej stanowi miejsce pracy pracowników Działu Książek Dziecięcych.

Z Transakcji wyłączone są natomiast następujące składniki majątkowe powiązane z działalnością Działu Książek Dziecięcych:

1. wszelkie inne, niż opisane powyżej, pozostałe zobowiązania oraz należności związane z działalnością Działu Książek Dziecięcych, w szczególności o charakterze handlowym,
2. prawa autorskie i pozostałe prawa własności intelektualnej związane ze znakiem towarowym X (będącą jedną z pozycji wydawniczych), który stanowi zarejestrowany znak towarowy oraz domena internetowa https (),
3. wszelkie znaki towarowe zawierające nazwę A., w tym domeny internetowa: https () oraz https ().

Opisane powyżej składniki majątkowe (materialne i niematerialne) a także zasoby osobowe przejęte przez Podmiot Zainteresowany pozwalają temu podmiotowi na kontynuowanie dotychczasowej działalności w zakresie wydawania książek dla dzieci. Podmiot Zainteresowany zamierza kontynuować działalność w tym zakresie (działalność przejmowanego Działu Książek Dziecięcych) na bazie przejętego zespołu pracowników i przejętych aktywów oraz umów. W zakresie dystrybucji produktów (książek) Podmiot Zainteresowany będzie opierał się na przejętych umowach dystrybucyjnych (w sytuacji, gdy dojdzie do takiego przejęcia) oraz własnych, dotychczas podpisanych umowach dystrybucyjnych. Co do zasady nie dojdzie bowiem do przejęcia umów dystrybucyjnych w sytuacjach, w których Podmiot Zainteresowany ma zawartą umowę dystrybucyjną z tym samym dystrybutorem, z którym umowę taką zawartą ma Wnioskodawca. Wówczas bowiem przejmowany Dział Książek Dziecięcych korzystać będzie z umów dystrybucyjnych, których stroną jest Podmiot Zainteresowany, i nie ma potrzeby przejmowania tej umowy przez Podmiot Zainteresowany.

Wnioskodawca i Podmiot Zainteresowany są czynnymi podatnikami VAT.

Dział Książek Dziecięcych nie stanowi oddziału dla potrzeb przepisów prawa o rachunkowości.

Zainteresowani w uzupełnieniu wniosku wskazali, że w umowie sprzedaży na dzień jej podpisania znane były jedynie estymowane wartości składników majątkowych sprzedawanych w ramach Działu Książek Dziecięcych.

Natomiast po dokonaniu transakcji Strony dokonają (w momencie składania niniejszych wyjaśnień już dokonały) ostatecznego rozliczenia (inwentaryzacji) poszczególnych składników majątkowych i od tego momentu Strony znają wartość poszczególnych składników materialnych oraz niematerialnych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy opisana powyżej Transakcja podlega opodatkowaniu PCC (według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych) na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 (winno być: art. 4 pkt 1) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Zainteresowanych, opisana powyżej Transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych) na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 (winno być: art. 4 pkt 1) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają, między innymi, umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 (winno być: art. 4 pkt 1) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży obowiązek podatkowy ciąży na kupującym. W świetle art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne (inne niż umowa spółki i jej zmiany), jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku VAT, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części oraz umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zainteresowani stoją na stanowisku, że powyższe wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie znajdzie zastosowania do transakcji sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych, za pomocą którego Wnioskodawca prowadził działalność Działu Książek Dziecięcych, skoro sprzedawany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Transakcje sprzedaży zorganizowanych części przedsiębiorstwa znajdują się więc poza zakresem stosowania ustawy o VAT, czego nie można utożsamiać ze zwolnieniem z tego podatku. Tym samym, wyłączenie umów sprzedaży z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z objęciem danej transakcji reżimem VAT (w tym w formie zwolnienia), o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie znajdzie zastosowania do umów sprzedaży zorganizowanych części przedsiębiorstwa (umowy takie są wyłączone spod VAT, a nie zwolnione). W rezultacie, skoro sprzedawany zespół składników materialnych i niematerialnych, za pomocą którego Wnioskodawca prowadził działalność Działu Książek Dziecięcych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT, to po stronie Podmiotu Zainteresowanego powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu Transakcji.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera odrębnych regulacji w zakresie podstawy opodatkowania przy nabyciu przedsiębiorstwa. Ponieważ przedsiębiorstwo nie stanowi odrębnego, jednolitego prawa majątkowego, ale zbiór rzeczy i praw majątkowych (i w konsekwencji sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru rzeczy i praw majątkowych), podstawę opodatkowania oraz stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych PCC należy ustalać odrębnie dla każdego składnika wchodzącego w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych z osobna w oparciu o przepisy art. 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje bowiem odrębnej stawki, którą można by zastosować do całej wartości przedsiębiorstwa.

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca przywołuje interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydane przez:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lutego 2017 r. Znak: 1462-IPPB2.4514.582.2016.1.AF oraz
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 maja 2016 r. Znak: IBPB-2-1/4514-95/16/MZ.

Podsumowując, Transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (według stawek właściwych dla poszczególnych składników wchodzących w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych) na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) wraz z art. 4 ust. 1 pkt 1 (winno być: art. 4 pkt 1) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych wyłącznie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, została wydana odrębna interpretacja z 18 sierpnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP4-2.4012.214.2020.3.AA.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 815 ze zm.) podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ww. ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1. w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2. jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
   • umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
   • umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
   
   
   

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony danej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona, z uwzględnieniem wyjątków, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek powyższe zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży składników niematerialnych i materialnych wchodzących w skład przedmiotu transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja dokonywana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia ww. umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2020 r. Znak: 0114-KDIP4-2.4012.214.2020.3.AA w zakresie podatku od towarów i usług Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że () Tym samym przedstawione przez Zainteresowanych okoliczności sprawy wskazują, że część przedsiębiorstwa w postaci Działu Książek Dziecięcych stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i w konsekwencji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Podsumowując, opisana transakcja zbycia przez Spółkę składników majątkowych stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy i jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, skoro przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powyższa czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1. nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym 2%,
2. innych praw majątkowych 1%.

Podatek pobiera się według stawki najwyższej jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Jako że przepisy dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Natomiast zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle wyżej przywołanej definicji przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników niematerialnych i materialnych, mogących stanowić samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo.

W myśl art. 535 § 1 ww. Kodeksu przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Stosownie do art. 555 cyt. Kodeksu przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

Przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego mogą być zatem, oprócz rzeczy również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

W świetle powyższego, jeżeli przedmiotem umowy sprzedaży będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, to podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży, a jej przedmiot stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa jako całość, a nie poszczególne elementy zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym, a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, czyli tutaj zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym, jeżeli w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa strony wyodrębnią wartość rzeczy i praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (1% i 2%), podatek winien być uiszczony według właściwych stawek. Jeżeli jednak przy dokonaniu czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności, nie zostaną wyodrębnione wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki, to na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatek winien być uiszczony według stawki najwyższej (2%) od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych. Opodatkowanie umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa stawką 2% ma bowiem zastosowanie w przypadku, gdy cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, odpowiadająca jej wartości rynkowej, ustalona jest przez strony czynności cywilnoprawnej w jednej kwocie, bez wyodrębniania wartości jej poszczególnych elementów.

Należy więc podkreślić, że na gruncie uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega ocenie jako całość zespół powiązanych elementów, a nie poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

W związku z tym nie można zgodzić się z Zainteresowanymi, że ponieważ przedsiębiorstwo nie stanowi odrębnego, jednolitego prawa majątkowego, ale zbiór rzeczy i praw majątkowych (i w konsekwencji sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż zbioru rzeczy i praw majątkowych), podstawę opodatkowania () należy ustalać odrębnie dla każdego składnika wchodzącego w skład zbywanego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa to sprzedaż całości, a nie poszczególnych jego składników, co wyjaśniono powyżej.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie zatem zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie poszczególne (konkretne) rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w jej skład, tym samym podstawę opodatkowania stanowi cały przedmiot transakcji, a nie jego poszczególne składniki. Wyodrębnienie w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa konkretnych składników majątkowych umożliwia zastosowanie różnych stawek podatkowych, natomiast nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu przedmiot opodatkowania stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która jest przecież przedmiotem umowy sprzedaży.

Niemniej, jeżeli w istocie w umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa strony wyodrębniły wartość poszczególnych rzeczy i praw majątkowych, to zgodzić należy się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie podlegała opodatkowaniu PCC z zastosowaniem różnych stawek podatkowych (1% lub 2%).

W konsekwencji powyższego stanowiska Zainteresowanych nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej