Interpretacja indywidualna z dnia 19 maja 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4014.37.2022.2.MZ
Temat interpretacji
Skutki podatkowe umowy zamiany udziałów w lokalach mieszkalnych.
Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
7 lutego 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 1 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy zamiany udziałów w lokalach mieszkalnych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 maja 2022 r. (wpływ 12 maja 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wraz z mężem (B), z którym pozostaje Pani (A) w rozdzielności majątkowej z uwagi na całkowite ubezwłasnowolnienie męża, posiadacie udziały wynoszące po 1/4 każde z Was w prawie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w (…), dla którego prowadzona jest księga wieczysta o numerze (…) (lokal nr 1).
Udziały w prawie własności lokalu zostały przez Panią i męża nabyte w drodze dziedziczenia po zmarłej w 2015 r. córce i stanowią Wasz majątek osobisty. Pozostałe udziały w prawie własności przynależą po 1/4 do podmiotu C i podmiotu D – małżonków, którzy nabyli swe udziały w prawie własności lokalu również na skutek dziedziczenia, lecz po zmarłym synu, który był mężem córki Pani i Pani męża. Nabyte przez C i D udziały stanowią ich majątek osobisty. Wobec tego, zgodnie z obecnym stanem prawnym podmioty A, B, C i D są współwłaścicielami lokalu objętego księgą wieczystą o numerze (…) – każde z nich w udziale po 1/4.
Równocześnie posiada Pani wraz z mężem udziały wynoszące po 1/4 każde z Was w prawie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w (...), dla którego prowadzona jest księga wieczysta o numerze (...) (lokal nr 2). Udziały w prawie własności lokalu zostały przez Panią i męża nabyte w drodze dziedziczenia po zmarłej w 2015 r. córce i stanowią Wasz majątek osobisty. Pozostałe udziały w prawie własności przynależą po 1/4 do podmiotu C i podmiotu D – małżonków, którzy nabyli swe udziały w prawie własności lokalu również na skutek dziedziczenia, lecz po zmarłym synu, który był mężem córki Pani i Pani męża. Nabyte przez C i D udziały stanowią ich majątek osobisty. Wobec tego, zgodnie z obecnym stanem prawnym podmioty A, B, C i D są współwłaścicielami lokalu objętego księgą wieczystą o numerze (...) – każde z nich w udziale po 1/4.
Obecnie współwłaściciele (A, B, C i D) lokali mieszkalnych nr 1 i nr 2 zamierzają dokonać zamiany udziałów w lokalach w następujący sposób:
Współwłaściciel lokalu nr 1 – A dokona zbycia udziału wynoszącego 1/8 w lokalu nr 1 na rzecz podmiotu C, a w zamian za to podmiot C – współwłaściciel lokalu nr 2 dokona zbycia udziału 1/8 w lokalu nr 2 na rzecz A. Jednocześnie współwłaściciel lokalu nr 1 – A dokona zbycia udziału wynoszącego 1/8 w lokalu nr 1 na rzecz podmiotu D, a w zamian za to podmiot D – współwłaściciel lokalu nr 2 dokona zbycia udziału 1/8 w lokalu nr 2 na rzecz A.
Równocześnie podmiot B – współwłaściciel lokalu nr 1 dokona zbycia udziału wynoszącego 1/8 w lokalu nr 1 na rzecz podmiotu C, a w zamian za to podmiot C – współwłaściciel lokalu nr 2 dokona zbycia udziału 1/8 w lokalu nr 2 na rzecz B. Jednocześnie współwłaściciel lokalu nr 1 – B dokona zbycia udziału wynoszącego 1/8 w lokalu nr 1 na rzecz podmiotu D, a w zamian za to podmiot D – współwłaściciel lokalu nr 2 dokona zbycia udziału 1/8 w lokalu nr 2 na rzecz B.
W wyniku zamiany:
1)podmiot A nabędzie od C udział w lokalu nr 2 wynoszący 1/8 oraz nabędzie od D udział w lokalu nr 2 wynoszący 1/8. W zamian za to podmiot C nabędzie od A udział w lokalu nr 1 wynoszący 1/8 i podmiot D nabędzie od A udział w lokalu nr 1 wynoszący 1/8;
2)podmiot B nabędzie od C udział w lokalu nr 2 wynoszący 1/8 oraz nabędzie od D udział w lokalu nr 2 wynoszący 1/8. W zamian za to podmiot C nabędzie od B udział w lokalu nr 1 wynoszący 1/8 i podmiot D nabędzie od B udział w lokalu nr 1 wynoszący 1/8.
Z uwagi na różnicę w wartości rynkowej zamienianych udziałów w obydwu lokalach, podmioty C i D, które nabędą udziały A i B w lokalu nr 1 dokonają dopłaty na rzecz A i B w łącznej kwocie 18.387,00 zł, czyli po 9.193,50 zł dla A i B.
W konsekwencji zamierzonej czynności prawnej, podmioty A i B staną się jedynymi współwłaścicielami lokalu nr 2 posiadając w nim udziały każde z nich po 1/2, a podmioty C i D staną się jedynymi współwłaścicielami lokalu nr 1 posiadając w nim udziały każde z nich po 1/2.
W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że zamierzona czynność prawna obejmuje zawarcie umowy zamiany udziałów w nieruchomościach – lokalach mieszkalnych według schematu opisanego powyżej. Zostanie dokonana czynność prawna zamiany w zakresie kwalifikacji czynności na gruncie prawa cywilnego. Natomiast zniesienie współwłasności jest jedynie skutkiem czynności zamiany.
Pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)
Mając na uwadze powyższy opis zdarzenia przyszłego, gdy zamierzona czynność prawna dotyczy zamiany udziałów pomiędzy współwłaścicielami lokali w jednym lokalu mieszkalnym na udziały w drugim lokalu mieszkalnym i skutkiem tego dojdzie do częściowego zniesienia współwłasności, w zakresie dokonywanej przez Panią czynności zamiany, tj., iż dokona Pani zbycia udziału wynoszącego 1/8 w lokalu nr 1 na rzecz podmiotu C, a w zamian za to podmiot C – współwłaściciel lokalu nr 2 dokona zbycia udziału 1/8 w lokalu nr 2 na rzecz Pani; ponadto Pani jako współwłaściciel lokalu nr 1 – dokona zbycia udziału wynoszącego 1/8 w lokalu nr 1 na rzecz podmiotu D, a w zamian za to podmiot D – współwłaściciel lokalu nr 2 dokona zbycia udziału 1/8 w lokalu nr 2 na rzecz Pani, z jednoczesnym wyrównaniem różnicy wartości udziałów poprzez zapłatę na rzecz Pani ustalonej przez strony czynności kwoty, powstaje pytanie, czy podstawa opodatkowania z tytułu dokonywanej czynności prawnej na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać ustalona zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Pani stanowisko w sprawie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)
Pani zdaniem, w podanym wyżej stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czyli wedle różnicy wartości rynkowych zamienianych lokali lub praw do lokali, w niniejszym wypadku różnica ta to ustalona przez strony czynności kwota dopłaty z tytułu różnicy wartości zamienianych udziałów przypadająca na Pani rzecz, która wyniesie 9.193,50 zł.
Zamierzona czynność prawna zostanie zakwalifikowana jako umowa zamiany. Na podstawie art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. W myśl art. 604 Kodeksu cywilnego do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. W przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy – występują zatem jednocześnie w charakterze dostawcy i nabywcy. Przedmiotami zamiany w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy materialnych mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.
Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a) ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania przy umowie zamiany lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na taki lokal lub prawo do lokalu stanowi różnica wartości rynkowych zamienianych lokali lub praw do lokali.
Ratio legis takich uregulowań tkwi, Pani zdaniem, w stanowisku ustawodawcy dbającego o politykę mieszkaniową. Jeżeli ustawodawca przewidział odrębne uregulowania dla opodatkowania umowy zamiany takich lokali, to właśnie z myślą o realizacji tej polityki. Wychodząc z takiego założenia nie można zatem na tle przepisu art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzać rozróżnienia co do zamiany praw co do całej nieruchomości lokalowej od zamiany jedynie udziałów we współwłasności lokalu mieszkalnego. Skoro celem zamierzonej czynności prawnej jest dokonanie zamiany przysługujących współwłaścicielom praw do lokali mieszkalnych, wykładnia celowościowa powołanego przepisu, powinna zostać zastosowana również w przypadku opisywanej czynności przyszłej, umożliwiając zastosowanie regulacji zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a) w sytuacji zamiany udziałów we współwłasności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość na udziały we współwłasności innego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy:
Podatkowi podlegają: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.
W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.
Na podstawie art. 4 pkt 2 ww. ustawy:
Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 5, ciąży przy umowie zamiany – na stronach czynności.
W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:
Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie zamiany:
a)lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na taki lokal lub prawo do lokalu - różnica wartości rynkowych zamienianych lokali lub praw do lokali,
b)w pozostałych przypadkach - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, od którego przypada wyższy podatek.
Wartość rynkową określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w myśl którego:
Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:
Stawki podatku wynoszą od umów zamiany, dożywocia, o dział spadku, o zniesienie współwłasności oraz darowizny:
a)przy przeniesieniu własności nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2%,
b)przy przeniesieniu własności innych praw majątkowych - 1%.
Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiują czynności prawnych objętych opodatkowaniem. Nie zawierają zatem definicji pojęcia „zamiana”. Dlatego też należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).
Na podstawie art. 603 Kodeksu cywilnego:
Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.
W myśl art. 604 Kodeksu cywilnego:
Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.
W rozumieniu ustawy Kodeks cywilny rzeczami są tylko przedmioty materialne. Rzeczy dzielą się na nieruchomości (grunty, budynki oraz części budynków tzw. nieruchomości lokalowe) i na rzeczy ruchome. Przedmiotami zamiany w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.
Jak wynika z powołanych przepisów – umowa zamiany podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na stronach czynności.
Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że Pani (A) i Pani mąż (B), z którym pozostaje Pani w rozdzielności majątkowej, jesteście współwłaścicielami udziałów wynoszących po 1/4 każde z Was w prawie własności dwóch lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości – lokalu nr 1 i lokalu nr 2. Udziały w prawie własności ww. lokali zostały przez Panią i Pani męża nabyte w drodze dziedziczenia po zmarłej w 2015 r. córce i stanowią Wasz majątek osobisty. Pozostałe udziały w prawie własności ww. lokali przynależą po 1/4 do podmiotu C i podmiotu D – małżonków, którzy nabyli swe udziały w prawach własności lokali również na skutek dziedziczenia, lecz po zmarłym synu, który był mężem córki Pani i Pani męża. Nabyte przez C i D udziały stanowią ich majątek osobisty. Obecnie Pani, Pani mąż oraz współwłaściciele C i D zamierzają dokonać zamiany udziałów w lokalach w ten sposób, że:
Współwłaściciel lokalu nr 1 – A dokona zbycia udziału wynoszącego 1/8 w lokalu nr 1 na rzecz podmiotu C, a w zamian za to podmiot C – współwłaściciel lokalu nr 2 dokona zbycia udziału 1/8 w lokalu nr 2 na rzecz A. Jednocześnie współwłaściciel lokalu nr 1 – A dokona zbycia udziału wynoszącego 1/8 w lokalu nr 1 na rzecz podmiotu D, a w zamian za to podmiot D – współwłaściciel lokalu nr 2 dokona zbycia udziału 1/8 w lokalu nr 2 na rzecz A.
Równocześnie podmiot B – współwłaściciel lokalu nr 1 dokona zbycia udziału wynoszącego 1/8 w lokalu nr 1 na rzecz podmiotu C, a w zamian za to podmiot C – współwłaściciel lokalu nr 2 dokona zbycia udziału 1/8 w lokalu nr 2 na rzecz B. Jednocześnie współwłaściciel lokalu nr 1 – B dokona zbycia udziału wynoszącego 1/8 w lokalu nr 1 na rzecz podmiotu D, a w zamian za to podmiot D – współwłaściciel lokalu nr 2 dokona zbycia udziału 1/8 w lokalu nr 2 na rzecz B.
W wyniku zamiany:
1)podmiot A nabędzie od C udział w lokalu nr 2 wynoszący 1/8 oraz nabędzie od D udział w lokalu nr 2 wynoszący 1/8. W zamian za to podmiot C nabędzie od A udział w lokalu nr 1 wynoszący 1/8 i podmiot D nabędzie od A udział w lokalu nr 1 wynoszący 1/8;
2)podmiot B nabędzie od C udział w lokalu nr 2 wynoszący 1/8 oraz nabędzie od D udział w lokalu nr 2 wynoszący 1/8. W zamian za to podmiot C nabędzie od B udział w lokalu nr 1 wynoszący 1/8 i podmiot D nabędzie od B udział w lokalu nr 1 wynoszący 1/8.
Z uwagi na różnicę w wartości rynkowej zamienianych udziałów w obydwu lokalach, podmioty C i D, które nabędą udziały A i B w lokalu nr 1 dokonają dopłaty na rzecz A i B w łącznej kwocie 18.387,00 zł, czyli po 9.193,50 zł dla A i B.
W konsekwencji zamierzonej czynności prawnej, podmioty A i B staną się jedynymi współwłaścicielami lokalu nr 2 posiadając w nim udziały każde z nich po 1/2, a podmioty C i D staną się jedynymi współwłaścicielami lokalu nr 1 posiadając w nim udziały każde z nich po 1/2. Zamierzona czynność prawna obejmie zatem zawarcie umowy zamiany udziałów w lokalach mieszkalnych. Natomiast zniesienie współwłasności będzie jedynie skutkiem czynności zamiany.
Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że umowa zamiany jest zobowiązującą, konsensualną umową wzajemną zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica pomiędzy obiema umowami polega na tym, że przy umowie zamiany w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy lub praw. Ze względu na wzajemny charakter umowy zamiany wartość świadczonych rzeczy lub praw powinna być ekwiwalentna. Nie jest jednak wykluczone zawarcie umowy zamiany przewidującej dopłatę pieniężną do świadczenia przez jedną ze stron, wynikającą z różnicy wartości rzeczy lub praw będących przedmiotem zamiany. Dopłata taka nie zmienia charakteru umowy – umowa nadal pozostanie umową zamiany.
W związku z powyższym, planowana przez Panią umowa zamiany udziałów w lokalach mieszkalnych nr 1 i nr 2, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Dla ustalenia podstawy opodatkowania przy umowie zamiany udziałów w ww. lokalach mieszkalnych, zastosowanie znajdzie art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi różnica wartości rynkowych zamienianych lokali lub praw do lokali.
Mając na uwadze powyższe, Pani stanowisko, zgodnie z którym podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czyli wedle różnicy wartości rynkowych zamienianych lokali lub praw do lokali, należało uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).