Interpretacja indywidualna z dnia 20 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.120.2023.2.ASZ
Temat interpretacji
Wniesienie aportu niepieniężnego do spółki kapitałowej.
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
3 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 25 maja 2023 r. (wpływ 6 czerwca 2023 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Spółka akcyjna (Wnioskodawca) planuje podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego. W tym zakresie zaszła wątpliwość w zakresie obowiązku opłacania należności z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, a to wobec sprzecznych wykładni norm ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wkładem do spółki będą certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego. Przedmiotem aportu nie będą udziały ani akcje innej spółki kapitałowej. Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Pytanie
Czy, w świetle brzmienia Dyrektyw 2008/7/WE oraz brzmienia art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 1 stycznia 2006 roku, podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej o wkład niepieniężny jest zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych?
Państwa stanowisko w sprawie
Państwa zdaniem, zgodnie z treścią ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych przy podwyższeniu kapitału zakładowego występuje przy wniesieniu do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części lub udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów,
Jednocześnie zgodnie z zasadami prawa EU każde podwyższenie kapitału zakładowego, jeżeli na pokrycie kapitału zakładowego wnoszony jest wkład niepieniężny (w dowolnej postaci, w tym konwersja wierzytelności na akcje).
Wskazali Państwo, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., czynność wniesienia wkładu niepieniężnego była wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż była zwolniona z podatku od towarów i usług.
Jednocześnie dyrektywy 2008/7/WE stanowią, że państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku kapitałowego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Jednak w drodze wyjątku państwo członkowskie może nakładać podatek kapitałowy na transakcje, które według prawa krajowego danego państwa podlegały na dzień 1 stycznia 2006 r. opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy, tylko państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ww. dyrektywy, państwo członkowskie, które przestało naliczać podatek kapitałowy po 1 stycznia 2006 r., nie ma prawa nałożyć go ponownie. Wskazać należy, że w dacie 1 stycznia 2006 r. w polskim stanie prawnym ustawodawca zrezygnował z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w przypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi. W tym zakresie, w ocenie Wnioskodawcy, obecnie obowiązujący art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., pozostaje w sprzeczności z wynikającą z art. 7 ust. 2 ww. dyrektywy - klauzulą (zasadą) „stand – still”.
Zauważyć należy, że klauzula „stand – still” wyraża zasadę niepogarszania sytuacji prawnej podatnika poprzez wejście w życie nowych przepisów. Oznacza to, że zgodnie z tą zasadą, sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi są przepisy krajowe, które pogarszają sytuację podatników w porównaniu do przepisów obowiązujących.
Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przewidujące w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. opodatkowanie czynności prawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółek podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5 % podstawy opodatkowania, w odniesieniu do udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, były niezgodne z przepisami przedmiotowych dyrektyw. Oznacza to, że nie ma podstaw do nakładania podatkiem od czynności cywilnoprawnych aportów wnoszonych na podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej.
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ww. ustawy:
Podatkowi podlegają umowy spółki.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:
Podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.
W świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy:
W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.
W myśl art. 1a pkt 2 ww. ustawy:
Użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza – spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.
Zgodnie z art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy:
Umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się w przypadku spółki kapitałowej:
a)rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
b)siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.
W myśl art. 3 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy:
Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.
Na podstawie art. 4 pkt 9 ww. ustawy:
Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.
W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy:
Podstawę opodatkowania stanowi − przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego − wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:
Stawki podatku wynoszą od umowy spółki – 0,5 %.
Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ww. ustawy:
Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:
a)w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
b)jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
-umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
-umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:
Użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.
Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że planują Państwo podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego. Wkładem tym będą certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego. Przedmiotem aportu nie będą udziały ani akcje innej spółki kapitałowej. Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zatem mając na uwadze treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z ust. 3 pkt 2 tegoż artykułu, ww. czynność co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niemniej należy zwrócić uwagę, jakie skutki wniesienie tegoż aportu wywoła na gruncie podatku od towarów i usług, tj. czy ta czynność – wniesienie aportu będzie podlegała uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług.
Z treści powołanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie). Zgodnie z treścią cyt. przepisu, w aktualnym jego brzmieniu, nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności – definiowanej na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako umowa spółki (lub jej zmiana) czynność (np. wniesienie aportu) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.
Podkreślić jednakże należy, że w wyniku uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 utrwaliła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od podatku od towarów i usług.
Z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych nie obejmowało umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu zwolnionego od podatku od towarów i usług. Następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r., w wyniku kolejnej nowelizacji tegoż przepisu, wyeliminowano z katalogu wyłączeń od podatku od czynności cywilnoprawnych także umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem aportu objętego podatkiem od towarów i usług.
To oznacza, że zgodnie z jego aktualnym literalnym brzmieniem, bez względu na skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, czynności dotyczące umowy spółki lub jej zmiany podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
Jednakże w świetle zasady stand still, wynikającej z przywołanej przez Państwa dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy Rady 69/335/EWG, a także z orzecznictwa TSUE, istnieje zakaz opodatkowania przez państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona (wyłączona) od tego podatku.
Znalazło to wyraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA:
z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12; z 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2546/12; z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2473/12; z 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2643/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 126/13; z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1276/13; z 1 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1892/13 oraz z 17 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2387/13.
Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że transakcja nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. To oznacza, że w świetle przywołanych przepisów oraz z uwzględnieniem wynikającej z dyrektywy 2008/7/WE zasady stand still powyższa czynność nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro bowiem opisany aport nie podlega – jak Państwo wskazują – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to ww. zasada stand still (wynikająca z dyrektywy) nie może mieć zastosowania w opisanej sprawie.
Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:
Nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:
a)łączeniem spółek kapitałowych,
b)przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
c)wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
–przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
–udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.
Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlega m.in. zmiana umowy spółki kapitałowej związana z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.
Natomiast transakcja tzw. wymiany udziałów (akcji) nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych pod warunkiem, że w zamian za udziały/akcje spółki kapitałowej, wnoszone są do tej spółki udziały lub akcje innej spółki kapitałowej, dające w niej większość głosów, lub kolejne udziały/akcje – w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów tej spółki.
Jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, planują Państwo podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wniesieniu do Państwa wkładu niepieniężnego w postaci certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego. Przedmiotem aportu nie będą udziały ani akcje innej spółki kapitałowej. Zatem w opisanej sprawie nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W analizowanej sprawie nie mamy bowiem do czynienia z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Do spółki kapitałowej (Państwa) nie zostaną też wniesione, w zamian za jej udziały lub akcje, udziały lub akcje innej spółki kapitałowej.
Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, stwierdzić należy, że zmiana umowy spółki związana z wniesieniem w formie wkładu niepieniężnego w postaci certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ani też na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ww. transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy będzie ciążył na Państwu, zaś właściwą stawką będzie stawka 0,5%.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.