Interpretacja indywidualna z dnia 23 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111.KDIB2-3.4014.125.2023.3.ASZ
Temat interpretacji
Opisana we wniosku umowa pożyczki została wyłącza zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W tym kontekście analiza przepisu art. 9 pkt 10 lit. f) ustawynie jest potrzebna
Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
5 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 20 czerwca 2023 r. (wpływ 20 czerwca 2023 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Wnioskodawca (dalej: Pożyczkobiorca, Spółka) na podstawie posiadanych zezwoleń prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie (…) oraz części obszaru (…). Spółka posiada siedzibę w Polsce i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
(…) 2022 r. Pożyczkobiorca zawarł z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (…) (dalej: Pożyczkodawca, Fundusz) umowę pożyczki (dalej: Umowa pożyczki). Umowa pożyczki została zawarta na terytorium Polski.
Fundusz jest podmiotem działającym na podstawie przepisów ustawy Prawo ochrony środowiska. Zgodnie z art. 400 ust. 2 ustawy POŚ, Fundusz jest samorządową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z art. 9 pkt 14 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, instytutów działających w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, banków oraz spółek prawa handlowego. Pożyczkodawca nie jest funduszem celowym.
Pożyczka została udzielona na cele związane z działalnością gospodarczą Pożyczkobiorcy. Zostanie ona przeznaczona w całości na pokrycie kosztów związanych z realizacją przez Spółkę przedsięwzięcia dotyczącego budowy kanalizacji sanitarnej na terenie (…) i (…). Szczegółowe wyróżnienie kosztów (usług, robót, zakupów), które zostaną pokryte z otrzymanej pożyczki zostały określone w harmonogramie rzeczowo-finansowym powyższego przedsięwzięcia, który jest załącznikiem do zawartej Umowy pożyczki. Pożyczka zostanie wypłacona w trzech transzach na rachunek bankowy Pożyczkobiorcy prowadzony w Polsce. Harmonogram wypłat i spłat pożyczki został określony w harmonogramie stanowiącym załącznik do Umowy pożyczki. Pierwsza spłata będzie miała miejsce dopiero w 2024 r. Spółka na podstawie zawartej Umowy pożyczki zobowiązała się do dokonywania spłat pożyczki w kwotach i terminach określonych w harmonogramie wypłat i spłat pożyczki, bez oczekiwania na noty czy wezwania. Z tytułu udzielonej pożyczki Pożyczkodawca, wraz z upływem terminu płatności spłat pożyczki określonej w harmonogramie, będzie otrzymywał wynagrodzenie w postaci odsetek. Spłaty będą dokonywane na rachunek bankowy Pożyczkodawcy prowadzony w Polsce.
Pożyczkobiorca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług co znajduje odzwierciedlenie w wykazie podatników zarejestrowanych jako podatnicy podatku od towarów i usług (tzw. biała lista podatników podatku od towarów i usług), prowadzonym na podstawie art. 96b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.).
Fundusz nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dane Pożyczkodawcy nie zostały uwidocznione w wykazie podatników zarejestrowanych jako podatnicy podatku od towarów i usług, prowadzonym na podstawie art. 96b ustawy o podatku od towarów i usług. Z informacji udostępnionych na stronie Funduszu wynika, iż udzielił on pożyczek również innym podmiotom niż Spółka, m.in. (…) (kwota: (…) zł), Spółce (…) (kwota (…) zł), (…) (kwota: (…) zł), (…) (kwota: (…) zł), (…) ((…) zł), (…) (kwota: (…)zł).
Pożyczkobiorca z tytułu zawartej Umowy pożyczki uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych oraz złożył w ustawowym terminie stosowną deklarację w tym zakresie.
Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych
Czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym na Pożyczkobiorcy ciążył obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej z Funduszem Umowy pożyczki z (…) 2022 r.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Państwa stanowisko w sprawie
Państwa zdaniem, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym na Pożyczkobiorcy nie ciążył obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej z Pożyczkodawcą Umowy pożyczki z (…) 2022 r.
Wskazali Państwo, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają co do zasady umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.
Ponadto, na podstawie art. 1 ust. 4 ww. ustawy, podatkowi podlegają także czynności cywilnoprawne jeżeli ich przedmiotem są:
1. rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2. rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zasadniczo obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Przy czym jeżeli umowa pożyczki określa, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy, to w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1a cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą każdorazowej wypłaty środków pieniężnych.
Podstawę opodatkowania w takim przypadku zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi kwota każdorazowej wypłaty środków pieniężnych. Przy umowie pożyczki w myśl art. 4 pkt 7 ww. ustawy, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na pożyczkobiorcy.
Stosownie do art. 2 pkt 4 cyt. ustawy, opodatkowaniu nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:
a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
Natomiast zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. f) omawianej ustawy zwalnia się od podatku pożyczki udzielane z utworzonych w drodze ustawy innych funduszów celowych.
Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym Pożyczkodawca nie jest funduszem celowym. Tym samym w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowanie art. 9 pkt 10 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Zatem, o możliwości zastosowania wyłączenia z opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje m.in. okoliczność, że jedna ze stron jest zwolniona z podatku od towarów i usług z tytułu umowy pożyczki (art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).
W dalszej części swojego stanowiska przywołali Państwo argumentację dotyczącą podatku od towarów i usług.
W Państwa ocenie, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym na Pożyczkobiorcy nie ciążył obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej z Pożyczkodawcą Umowy pożyczki z (…) 2022 r., gdyż w analizowanym przypadku znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołali Państwo szereg interpretacji indywidualnych.
Ze względu na zakres niniejszej interpretacji powyżej przywołaliśmy jedynie tę część Państwa stanowiska, która odnosi się do podatku od czynności cywilnoprawnych.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.):
Podatkowi podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.
Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1a) cyt. ustawy:
Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą każdorazowej wypłaty środków pieniężnych, jeżeli umowa pożyczki określa, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy.
Stosownie do art. 4 pkt 7 ww. ustawy:
Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży, przy umowie pożyczki – na biorącym pożyczkę.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy:
Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie pożyczki i umowie depozytu nieprawidłowego – kwota lub wartość pożyczki albo depozytu, a w przypadku umowy określającej, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy – kwota każdorazowej wypłaty środków pieniężnych.
W myśl art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:
Stawka podatku wynosi od umowy pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego – 0,5%, z zastrzeżeniem ust. 5.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 29 grudnia 2022 r. zawarli Państwo z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (…) umowę pożyczki. Umowa pożyczki została zawarta na terytorium Polski. Z tytułu zawartej Umowy pożyczki uiścili Państwo podatek od czynności cywilnoprawnych oraz złożyli w ustawowym terminie stosowną deklarację w tym zakresie.
Należy stwierdzić, że opisana we wniosku umowa pożyczki podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na biorącym pożyczkę.
W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:
Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:
a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:
Użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.
Na podstawie powołanego powyżej przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co do zasady, nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne w zakresie w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub gdy przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z tego podatku (z wyjątkami określonymi w tym przepisie).
W przypadku umowy pożyczki o wyłączeniu, o którym mowa w powołanym powyżej przepisie nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług. Podstawę do ww. wyłączenia stanowi fakt, że czynność zawarcia umowy pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług.
W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Państwa dotyczy opodatkowania umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności ustalenia wymaga kwestia czy powyższa umowa – zawarta pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności uregulowaniem określonym w ustawie o podatku od towarów i usług skutkować będzie wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB3-1.4012.262.2023.4.IO wynika, że czynność udzielenia odpłatnej pożyczki przez Pożyczkodawcę, stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na to, że usługi te mieszczą się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy jako wymienione wprost w tym przepisie − usługa udzielenia pożyczki przez Pożyczkodawcę na Państwa rzecz korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.
A zatem, skoro opisana we wniosku umowa pożyczki była zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to do przedmiotowej transakcji znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku opisana transakcja pożyczki była wyłączona z opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Na Państwu nie ciążył obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej z Pożyczkodawcą Umowy pożyczki z (…) 2022 r.
W tym kontekście analiza przepisu art. 9 pkt 10 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na który Państwo wskazują w stanowisku nie jest potrzebna (byłaby bezzasadna).
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Ta interpretacja stanowi ocenę stanowiska Państwa wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.