Temat interpretacji

Spółka przejmująca jako następca prawny wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, które dotyczyły osoby fizycznej. Spółka prawidłowo wykazała obowiązek podatkowy i odliczyła podatek VAT z faktur zakupu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Cywilnej, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2009 r. (data wpływu 16 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku VAT oraz powstania obowiązku podatkowego po dokonaniu aportu jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku VAT oraz powstania obowiązku podatkowego po dokonaniu aportu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 1 czerwca 2007 r., wpisem do Ewidencji Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta, wspólnik Spółki rozpoczęła jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą XYZ. Przedmiotem działalności firmy była grafika komputerowa, w szczególności projektowanie 3D. Firma ta nie zatrudniała pracowników, dochód z działalności rozliczany był na zasadach ogólnych wg skali podatkowej na Podatkowej Książce Przychodów i Rozchodów. Do końca czerwca 2008 r., działalność korzystała z podmiotowego zwolnienia od podatku VAT. Zgłoszeniem rejestracyjnym VAT-R, od III kwartału 2008 r. przedsiębiorstwo wystawiało faktury VAT MP, a podatek VAT rozliczany był jako mały podatnik w deklaracjach VAT-7K kwartalnie, kasowo.

Umową spółki prawa cywilnego z dnia 1 czerwca 2009 r. osoba fizyczna jako wspólnik wniosła do nowopowstałej spółki cywilnej wkład w postaci całego zorganizowanego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55 K.c. nie wyłączając żadnych jego składników czynność ta nie podlega pod UOVAT.

Wspólnikami są małżonkowie nie mający rozdzielności majątkowej, a ich udziały stanowią po 50%, jest to ich jedyne źródło dochodów.

Aport całego przedsiębiorstwa do Spółki w dniu 1 czerwca 2009 r. spowodował, że w tym też dniu jednoosobowa działalność gospodarcza straciła swój byt prawny, Spółka natomiast rozpoczęła działalność i kontynuuje działalność w zakresie wniesionego przedsiębiorstwa.

Dochody z działalności Spółki rozliczane są na Kpir wg skali podatkowej, od samego początku jej działalności podlega ona pełnemu opodatkowaniu VAT (VAT-R z dnia 29 maja 2009 r. za miesiąc czerwiec spółka rozlicza się miesięcznie a od 1 lipca, tj. III kwartału 2009 r. jako MP - kwartalnie kasowo - aktualizacja VAT-R w dniu 8 czerwca 2009 r.).

W związku z aportem, likwidację w dniu 1 czerwca 2009 r. działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie, w Ewidencji Działalności Gospodarczej w Urzędzie Miasta ABC, zgłoszono dnia 2 czerwca 2009 r.

W VAT-Z, złożonym w dniu 8 czerwca 2009 r., jako dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w związku z likwidacją działalności jednoosobowej, podano dzień 1 czerwca 2009 r.

Ponieważ wniesienie całego przedsiębiorstwa do spółki nastąpiło przed likwidacją działalności gospodarczej (choć miało to miejsce tego samego dnia 1 czerwca 2009 r.), stan remanentu likwidacyjnego wynosi zero, a zatem nie wystąpił obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. Nie mniej zawiadomienie o spisie należało złożyć w Urzędzie Skarbowym w terminie zgodnym z art. 14 ust. 5, który stanowi o obowiązku załączenia informacji o dokonanym spisie z natury, ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, wraz z deklaracją podatkową składaną za okres obejmujący dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w tym przypadku deklaracją obejmującą dzień 1 czerwca jest deklaracja VAT-7K za II kwartał 2009 r., którą należało złożyć do dnia 27 lipca 2009 r.

Jednym ze składników wchodzących w skład wnoszonego przedsiębiorstwa były jego należności i zobowiązania.

Na należności składały się kwoty brutto z faktur MP sprzedaży, niezapłacone przez kontrahentów, przed dokonaniem aportu przedsiębiorstwa.

Zobowiązania z tytułu VAT stanowiły wartość podatku VAT od otrzymanych wpłat z faktur przedsiębiorstwa, nieuregulowanych przed dokonaniem aportu przedsiębiorstwa (ujętych w należnościach na dzień aportu brutto), dla których obowiązek podatkowy przypadł już po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa, a także zobowiązanie w kwocie brutto z faktury za usługi telekomunikacyjne wystawionej w maju z terminem płatności przypadającym w czerwcu. Ww. faktury były netto ujęte w Kpir wniesionego przedsiębiorstwa, podatek VAT zaś (należny i naliczony), już rozliczyła Spółka i wykazała w swoich deklaracjach VAT-7 za czerwiec 2009 r. oraz VAT-7K za III kwartał 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w związku z pełną sukcesją podatkową:

1. Spółka mogła odliczać podatek VAT z faktur wystawionych na wniesioną firmę, już po dokonaniu aportu przez pierwsze miesiące, bez konieczności wystawiania not korygujących... Czy w przypadku, kiedy faktura wystawiona w maju 2009 r. była ujęta netto w Podatkowej Książce Przychodów i Rozchodów jednoosobowej firmy, Spółka może w terminie płatności tej faktury medialnej przypadającym w czerwcu odliczyć od niej podatek VAT...
2. Spółka prawidłowo wykazała w swoich deklaracjach za miesiąc czerwiec i III kwartał 2009 r., VAT od faktur uregulowanych przez kontrahentów osoby fizycznej, po dokonaniu aportu i likwidacji firmy, tj. po dniu 1 czerwca 2009 r.... Czy właściwym momentem powstania obowiązku podatkowego będzie termin, w którym to osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą jako MP kasowy po otrzymaniu należności wykazałaby podatek VAT z tych faktur, gdyby kontynuowała działalność...

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki pozostały należności z tytułu faktur MP wystawionych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, które przeszły na nowopowstałą Spółkę, gdyż dla małych podatników, zgodnie z art. 21 ust. 1 UOVAT, obowiązek podatkowy powstaje z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później niż 90. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usług. Jednocześnie Spółka zobowiązała się do uregulowania podatku VAT od nich w związku z obowiązkiem podatkowym przypadającym po likwidacji działalności. Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, a zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, są to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego. Wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej powoduje zatem sukcesję podatkową praw i obowiązków podatkowych. W związku z kontynuacją przez spółkę jednoosobowej działalności gospodarczej dla wspólnika wnoszącego aport jest to wciąż to samo źródło uzyskiwania przychodu. Zdaniem Zainteresowanego:

1. Spółka ma prawo zaliczać wydatki w koszty uzyskania przychodu oraz odliczać VAT z faktur wystawionych jeszcze na osobę fizyczną, ale już po dokonaniu aportu, bez konieczności wystawiania not korygujących. Fakturę obejmującą zobowiązanie z tytułu usług telekomunikacyjnych wystawioną w maju z terminem płatności przypadającym w czerwcu, prawidłowo ujęto w kwocie netto w Pkpir wniesionej firmy w dacie jej wystawienia, podatek VAT zaś odliczyła w czerwcu już Spółka w terminie płatności tej faktury medialnej (również zapłata nastąpiła po likwidacji działalności gospodarczej).
2. obowiązkiem Spółki zaś jest rozliczenie w swoich deklaracjach podatku VAT od faktur MP, dla których obowiązek podatkowy powstał po wniesieniu przedsiębiorstwa aportem do Spółki, tzn. spłata przez kontrahenta nastąpiła po dniu 1 czerwca 2009 r. Należności z tych faktur wpłynęły do Spółki w czerwcu i lipcu 2009 r. Jako MP kasowy osoba fizyczna, gdyby kontynuowała działalność, ujęłaby je odpowiednio w deklaracjach za II i III kwartał 2009 r., Spółka zaś: faktury zapłacone w czerwcu wykazała w deklaracji VAT-7 za czerwiec, a zapłacone w lipcu w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej, w polskim prawie podatkowym, regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W przepisach tych, ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

   - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

Mocą art. 93a § 2 ww. ustawy, przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2. spółki kapitałowej,
type=a>
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a więc wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki cywilnej powoduje sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz jej przepisach wykonawczych.

Z opisu sprawy wynika, iż wspólnik, zgodnie z zawartą umową spółki prawa cywilnego, z dniem 1 czerwca 2009 r. jako osoba fizyczna wniósł do nowopowstałej Spółki cywilnej wkład w postaci całego zorganizowanego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55 K.c. nie wyłączając żadnych jego składników. Czynność ta nie podlegała pod ustawę o podatku od towarów i usług. Aport całego przedsiębiorstwa do Spółki spowodował, że w tym dniu jednoosobowa działalność gospodarcza straciła swój byt prawny, Spółka natomiast rozpoczęła i kontynuuje działalność w zakresie wniesionego przedsiębiorstwa. Od początku działalności Zainteresowany podlega pełnemu opodatkowaniu VAT. Jednym ze składników wchodzących w skład wnoszonego przedsiębiorstwa były jego należności i zobowiązania.

Na należności składały się kwoty brutto z faktur MP sprzedaży, niezapłacone przez kontrahentów, przed dokonaniem aportu przedsiębiorstwa.

Zobowiązania z tytułu VAT stanowiły wartość podatku VAT od otrzymanych wpłat z faktur przedsiębiorstwa, nieuregulowanych przed dokonaniem aportu przedsiębiorstwa (ujętych w należnościach na dzień aportu brutto), dla których obowiązek podatkowy powstał już po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa, a także zobowiązanie w kwocie brutto z faktury za usługi telekomunikacyjne wystawionej w maju z terminem płatności przypadającym w czerwcu. Ww. faktury były ujęte w wartościach netto, w Kpir wniesionego przedsiębiorstwa, podatek VAT zaś (należny i naliczony), rozliczyła Spółka i wykazała w swoich deklaracjach VAT-7 za czerwiec 2009 r. oraz VAT-7K za III kwartał 2009 r.

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, że Spółka Cywilna jako spółka przejmująca wchodzi w pełnię praw i obowiązków podmiotu przejmowanego.

Zgodnie z zapisem art. 2 pkt 25 ustawy gdzie jest definicja małego podatnika - rozumie się przez to podatnika podatku od towarów i usług:

1. u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro,
2. prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, będącego agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu jeżeli kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 45 000 euro

   - przy czym przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 ustawy, mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później niż 90. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2, 5 i 6, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę, zwaną dalej metodą kasową. Uregulowanie należności w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

W świetle art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, w przypadku wybrania metody rozliczenia podatku VAT metodą kasową, zgodnie z art. 21 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje w szczególnym momencie, z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później niż 90. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Reasumując, Spółka przejmująca jako następca prawny, wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, które dotyczyły przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Sukcesja, wynikająca z aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do Spółki, nakłada na nią obowiązek wykazania podatku VAT należnego w składanych deklaracjach podatkowych w czerwcu i lipcu 2009 r., tak jak otrzymała ona zapłatę za wykonane czynności faktycznie świadczone i potwierdzone fakturą VAT wystawioną jeszcze przez osobę fizyczną.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale wyłącznie w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Żaden z przepisów nie uzależnia tego prawa od obowiązku skorygowania pomyłek dotyczących jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą za wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Podatnicy, o których mowa w art. 21 ust. 1, mogą obniżyć kwotę podatku należnego w rozliczeniu za kwartał, w którym:

1. uregulowali całą należność wynikającą z otrzymanej od kontrahenta faktury,
2. dokonali zapłaty podatku wynikającego z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34

   - nie wcześniej jednak niż z dniem otrzymania faktury lub dokumentu celnego. Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio art. 86 ust. 16 ustawy.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego stwierdzić należy, iż wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do Spółki Cywilnej, skutkuje również prawem Spółki przejmującej do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu wystawionych dla przedsiębiorstwa osoby fizycznej. W związku z powyższym, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT otrzymanymi przez nią pod warunkiem, że wydatki te związane są z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi, w terminach określonych w art. 86 ust. 16 ustawy. Jednocześnie tut. Organ stwierdza, iż brak noty korygującej dołączonej do faktury zawierającej pomyłkę dotyczącą wyłącznie nazwy Wnioskodawcy, w przypadku ustawowej sukcesji praw i obowiązków, nie pozbawia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanowisku własnym, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu