Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego, tj. sposobu ustalenia:

• przychodu podlegającego opodatkowaniu – jest nieprawidłowe;
• kosztów uzyskania przychodu – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "A.") jest polską spółką kapitałową podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski w oparciu o art. 3 ust.1 Ustawy CIT (polskim rezydentem podatkowym). Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”) w Polsce.

Wnioskodawca jest 100% udziałowcem innej polskiej spółki kapitałowej B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "B.").

Wnioskodawca jest właścicielem platformy (…), umożliwiającej (...) (dalej: "Platforma").

Zgodnie z umową współpracy z 5 grudnia 2019 r. wraz z późniejszymi aneksami A. świadczy na rzecz B. usługi:

• udostępniania Platformy do realizacji za pośrednictwem Platformy świadczeń (...) przez B. na rzecz klientów zewnętrznych
• utrzymania Platformy
• udostępnianie funkcjonalności Platformy, a także
• podnajmu lokalu użytkowego
• refaktury kosztów obsługi księgowej i administracyjnej

W toku współpracy Spółka wystawiała i w dalszym ciągu wystawia na B. faktury za wyświadczone usługi. Wartość usług netto powiększona jest zgodnie z odrębnymi przepisami o podatek VAT należny w stawce właściwej tj. 23%. Spółka we właściwych okresach rozpoznała przychód należny z tytułu świadczonych usług, a także rozpoznała i odprowadziła do urzędu skarbowego VAT należny z tytułu świadczonych usług.

Na dzień 30 grudnia 2024 r., A. przysługiwały względem B. wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług wynikające z faktur, w łącznej kwocie 6 367 940,57 zł (w tym 5 177 212,86 zł netto i 1 190 727,71 zł VAT)

W związku z intensywnym rozwojem B. poszukiwała na rynku finansowym możliwości pozyskania kapitału na dalszy rozwój. B. otrzymała ofertę zewnętrznego finansowania bankowego, jednak jednym z warunków jego otrzymania było uzyskanie dodatniej wartości kapitałów własnych przez B.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jako jedyny udziałowiec B. postanowił dokonać konwersji własnych wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na kapitał (udziały) B. Konwersja wierzytelności miała spowodować zmniejszenie poziomu zobowiązań handlowych B., co z kolei powinno bezpośrednio przełożyć się na poprawę jej bilansu (stosunku kapitałów własnych do zobowiązań) i przyczynić się do uzyskania finansowania zewnętrznego.

W dniu 30 grudnia 2024 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników B. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego B., zgodnie z którą A. objął 12.800 nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym B., o wartości nominalnej 50,00 zł każdy o łącznej wartości nominalnej 640.000 zł w zamian za wkład pieniężny w wysokości 6 367 940,57 zł. Wobec czego B. przysługiwała wierzytelność względem A. o wniesienie wkładu pieniężnego w wysokości 6 367 940,57 zł

Nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną nowo utworzonych udziałów została przeznaczona na kapitał zapasowy.

W wyniku konwersji długu na kapitał, B. miała roszczenie do A. o wniesienie wkładu na pokrycie nowo utworzonych udziałów w kapitale B., a A. - roszczenie o zapłatę długu wynikającego z umowy współpracy. W celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń strony zawarły w dniu 30 grudnia 2024 r. umowę potrącenia wzajemnych zobowiązań, co doprowadziło do ich wygaśnięcia.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że konwersja długu na kapitał, jak również późniejsze potrącenie wzajemnych wierzytelności Spółki z B., nie były dokonane w celu obejścia prawa podatkowego lub unikania opodatkowania. Czynności te zostały przeprowadzone ze wskazanych powyżej powodów biznesowych, tj. celem poprawy struktury kapitałów B. i pozyskania finansowania zewnętrznego na dalszy rozwój działalności.

Pytania

1. Czy na skutek konwersji wierzytelności na udziały B., przychód podatkowy po stronie A. powstanie bez uwzględnienia wartości wierzytelności w części odpowiadającej podatkowi VAT należnemu zawartemu w kwocie wierzytelności będących przedmiotem konwersji?

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy na skutek planowanej konwersji wierzytelności na udziały B., koszty uzyskania przychodów po stronie A. powinny być ustalone z uwzględnieniem kwoty podatku VAT należnego zawartego w kwocie tych wierzytelności?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, na skutek podwyższenia kapitału B. i objęcia nowo wyemitowanych udziałów B. przez A., przychód podatkowy po stronie A. powstanie w wysokości nie uwzględniającej VAT należnego zawartego w kwocie wierzytelności będących przedmiotem konwersji.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 wskazane we wniosku, w ocenie Wnioskodawcy na skutek planowanej konwersji wierzytelności na udziały B., koszty uzyskania przychodów po stronie A. powinny być ustalone z uwzględnieniem kwoty podatku VAT należnego zawartego w kwocie tych wierzytelności.

Uzasadnienie własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego:

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie na pytania nr 1

Udziały w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport).

Wniesienie wkładu w formie pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych („CIT”) na moment wniesienia tego wkładu. Przychód powstaje jednak po stronie podmiotu wnoszącego do spółki wkład niepieniężny.

Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Szczególnym rodzajem wkładu jest wierzytelność przysługująca podmiotowi w stosunku do spółki. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały.

Konwersja wierzytelności oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego.

W związku z powyższym, w przypadku konwersji wierzytelności na kapitał po stronie podmiotu dokonującego konwersji, powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego w B., A. objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym B. w zamian za wkład pieniężny, zaś zgodnie z umową potrącenia doszło do potrącenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy B. (wierzytelność wobec A. o wniesienie wkładu pieniężnego) a A. (wierzytelności wobec B. o zapłatę wynagrodzenia za wykonane usługi wynikające z faktur).

Pomimo więc, że wkład do B. miał być wniesiony w formie pieniężnej i doszło do potrącenia wierzytelności, z podatkowego punktu widzenia wkład A. traktowany jest jako aport, którego przedmiotem są wierzytelności pieniężne o zapłatę wynagrodzenia za wykonane usługi wynikające z faktur.

Przedmiotem pytania w niniejszym wniosku nie jest więc to, z jakiego tytułu powstanie przychód po stronie A., ale w jakiej wysokości powstanie przychód i w jakiej wysokości możliwe będą do rozpoznania koszty uzyskania przychodów w związku z transakcją wniesienia aportu do B.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowej sprawie aportowi podlegały wierzytelności A. wobec B. o zapłatę wynagrodzenia za wykonane usługi. Wartość wkładu w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego B., określona została w kwocie odpowiadającej sumie wierzytelności przysługujących A. wobec B. z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi.

Zgodnie z wyprowadzoną z przepisów kodeksu cywilnego i utartą w piśmiennictwie definicją wierzytelności jest ona prawem podmiotowym, uprawnieniem wierzycielskim. Najważniejszym składnikiem każdej wierzytelności jest roszczenie, czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do żądania od konkretnego dłużnika skonkretyzowanego świadczenia.

Wierzytelność powstała wskutek dokonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („Ustawa VAT”) obejmuje jednak zarówno przychód należny (a więc przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług), jak i należny podatek VAT. Wierzytelności takiej nie można więc utożsamiać z przychodem należnym, nieobejmującym należnego podatku VAT. Dłużnik jest bowiem zobowiązany do zapłaty wierzycielowi całej ceny za świadczoną usługę łącznie z zawartym w niej podatkiem VAT.

Należy zwrócić uwagę na to, że A. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, podlegającym Ustawie VAT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Podatek należny jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i wobec braku definicji tego określenia w Ustawie CIT, jego znaczenie należy ustalić w oparciu o przepisy Ustawy VAT. Z przepisów Ustawy VAT wynika, że podatek należny jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego. Kwota podatku VAT określona jest w fakturze wystawionej przez podatnika.

Zasadniczo podatnik będący dostawcą towaru lub świadczący usługę opodatkowaną VAT otrzymuje kwotę odpowiadającą należnemu VAT, którą nabywca uiszcza jako składnik wierzytelności przysługującej dostawcy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dostawca nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Wtedy należny VAT obciąża jego, musi go bowiem jako podatnik VAT uregulować podatek z własnych środków, mimo że jego ekonomicznego ekwiwalentu nie otrzymał od kontrahenta. Podatek ten w dalszym ciągu stanowi jednak element wierzytelności, której uregulowania wierzyciel może skutecznie żądać.

W związku z tym, że B. nie uregulowała wynagrodzenia za usługi świadczone przez A. wynikające z faktur cała wartość tego wynagrodzenia, łącznie z podatkiem VAT należnym stanowiła wartość wierzytelności. Tak więc, część wartości wierzytelności wnoszonych wkładem niepieniężnym do B. stanowił w istocie podatek VAT należny wykazany przez A. na fakturach za świadczone usługi i rozliczony przez A. Tym samym, w ocenie Spółki, część kwoty konwertowanych wierzytelności stanowi nadal należny VAT w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy CIT

W związku z tym, że zgodnie z przytoczonym wyżej art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy CIT, VAT należny nie powinien nigdy stanowić przychodu podatnika, jako że nie stanowi on trwałego przysporzenia i podatnik VAT czynny przekazuje należny podatek VAT urzędowi skarbowemu, tak w ocenie Wnioskodawcy, również podatek VAT zawarty w kwocie wierzytelności podlegających konwersji nie powinien stanowić dla Wnioskodawcy przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności handlowych, w których wartości uwzględniony jest podatek VAT należny.

W ocenie Wnioskodawcy, pomimo iż zgodnie z uchwałą o podniesieniu kapitału zakładowego B. wysokość wkładu określona została na 6 367 940,57 zł, to przychód po stronie A. powinien zostać określony w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT z uwzględnieniem zastrzeżenia zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy CIT, a więc w wysokości nie uwzględniającej kwoty VAT należnego zawartego w kwocie konwertowanych wierzytelności. W kontekście powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym B. spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy CIT, tj. bez uwzględnienia VAT należnego, a więc w wysokości 5 177 212,86 zł.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Gdyby tutejszy organ nie zgodził się z rozumowaniem Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1, należałoby przyjąć, że do kosztów uzyskania przychodu jakie Wnioskodawca będzie uprawniony rozpoznać z tytułu konwersji wierzytelności, zaliczyć należy także równowartość podatku VAT należny od konwertowanych wierzytelności.

Wstępnym warunkiem uznania jakiegokolwiek wydatku za koszt uzyskania przychodów w CIT jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Jest to zasada ogólna, którą w stosunku do przychodów z niektórych źródeł ustawodawca uszczegóławia w kolejnych przepisach.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2b Ustawy CIT, w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności zaliczonej uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład - na dzień objęcia tych udziałów - ustala się koszt uzyskania przychodu, w wysokości wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych.

Przychodami należnymi są natomiast przychody, które nie zostały jeszcze otrzymane. Wartością wierzytelności zaliczoną do przychodów należnych jest więc w myśl art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy CIT przychód należny bez podatku należnego VAT.

W myśl powyższych przepisów A., z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do B. w postaci własnych wierzytelności handlowych, ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 5 177 212,86 zł.

W ocenie Wnioskodawcy pozostanie tylko przy tym przepisie w zakresie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów prowadziłoby do powstania po stronie A. dochodu, który faktycznie, ekonomicznie nie powstaje, a który odpowiada podatku VAT należnemu.

Wnioskodawca poniósł bowiem wydatek na wytworzenie wierzytelności nie tylko w wysokości kwoty netto tych wierzytelności wykazanych jako przychód należny, ale również w wysokości podatku VAT należnego wykazanego na fakturach, a następnie na deklaracjach VAT i odprowadzonego do urzędu. Podatek VAT należny był w tym wypadku wydatkiem (rozumianym jako uszczuplenie aktywów spółki), który nie został Spółce w żaden sposób zwrócony i który stanowi element wierzytelności.

Jedną z podstawowych zasad w systemie opodatkowania podatkiem VAT jest zasada neutralności. Przejawia się ona w całkowitym uwolnieniu podatników od ekonomicznego ciężaru tego podatku. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie przedmiotowa zasada wskazywana jest jako jedna z najważniejszych i fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej. Stanowi ona przeniesienie przez prawodawcę unijnego na grunt tego podatku ogólnej zasady równego traktowania.

Podatek VAT nie może ekonomicznie obciążać podmiotów gospodarczych niebędących ostatecznymi odbiorcami. VAT jako podatek konsumpcyjny, doliczony do ceny towaru i usługi, co do zasady powinien obciążyć ostatecznego nabywcę - konsumenta. Zasada ta znajduje także odzwierciedlenie w przepisach Ustawy CIT, gdzie stanowiący element rachunku podatkowego przychód należny nie obejmuje należnego VAT. Zasadniczo, podatnik będący dostawcą towaru lub świadczący usługę opodatkowaną VAT, otrzymuje kwotę odpowiadającą należnemu VAT, którą nabywca uiszcza jako składnik wierzytelności przysługującej dostawcy. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dostawca nie otrzymuje należności za dostarczony towar lub świadczoną usługę. Wtedy należny VAT obciąża jego, musi go bowiem jako podatnik VAT rozliczyć, mimo że jego ekonomicznego ekwiwalentu nie otrzymał. Koszt jaki w tej sytuacji ponosi, obejmuje zatem nie tylko nieuzyskaną wartość netto wierzytelności (tożsamą z przychodem należnym w podatkach dochodowych), ale również należny VAT, którego kwotę wydatkował rozliczając ją w deklaracjach VAT.

W związku z tym, że do zapłaty wierzytelności przez B. nie doszło, Wnioskodawca zapłacił kwoty podatku VAT należnego, nie ze środków, które otrzymał od dłużnika, ale z własnych środków finansowych uszczuplając w ten sposób swoje zasoby majątkowe.

Odmienne rozumienie przepisów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT dla podatnika tego podatku, jak i do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, wskutek naruszenia podstawowej dla tych podatków zasady opodatkowania dochodu jako różnicy między przychodami a kosztami ich uzyskania. Wydatek w postaci podatku VAT należnego ukierunkowany był na uzyskanie przychodów (zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła) i obiektywnie wywiera wpływ na wysokość osiągniętego przez A. dochodu, a więc także na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Stanowi to systemowy argument przemawiający za zasadnością poglądu o możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wierzytelności handlowych jako wkład niepieniężny w wysokości całej wartości wierzytelności tj. z uwzględnieniem wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 o Ustawy CIT, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

W ocenie Spółki poniosła ona wydatki związane z objęciem udziałów, które jej zdaniem powinny być uwzględnione w kalkulacji kosztów, a takim wydatkiem była właśnie równowartość podatku VAT należnego po stronie Wnioskodawcy od konwertowanych wierzytelności handlowych. Inne rozumienie przepisów prowadziłoby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników. Albowiem w przypadku, gdy konwersji na kapitał podlegałaby wierzytelność nabyta, to kosztem uzyskania przychodów byłaby cała wartość tej wierzytelności. Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 Ustawy CIT, kosztem są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego. Przyjęcie, że w przypadku własnych wierzytelności handlowych kosztem jest jedynie kwota zarachowana jako przychód należny prowadziłoby do sytuacji, że podatnicy dokonujący konwersji własnych wierzytelności handlowych mieliby prawo do rozpoznania znacznie niższych kosztów uzyskania przychodów, pomimo że ponieśli wydatek ekonomiczny, aby te wierzytelności powstały.

W tym kontekście warto również odnieść się przez analogię do kwestii rozpoznawania jako kosztu uzyskania przychodu strat ze zbycia wierzytelności. Wniesienie bowiem wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności jest w pewien sposób zbyciem tej wierzytelności na rzecz podmiotu, do którego wkład ten jest wnoszony. W uchwale I FSP 3/11 skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o wykładnię systemową i funkcjonalną uznał, że odpłatne zbycie wierzytelności następuje z uwzględnieniem pełnej jej wartości, to jest z uwzględnieniem zawartego w niej należnego VAT. Wykładnia prowadząca do zawężenia stanowiącej koszt uzyskania przychodów straty tylko do różnicy pomiędzy sumą uzyskaną ze zbycia wierzytelności, a wartością zarachowanego przychodu należnego, aspekt ten pomija, prowadząc zarówno do naruszenia zasady neutralności VAT dla podatnika tego podatku, jak i do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych w postaci naruszenia zasady opodatkowania dochodu jako różnicy pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania.

W ocenie Wnioskodawcy z podobnym skutkiem mielibyśmy do czynienia odmawiając prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności za świadczenie usług, w całej kwocie wierzytelności (a więc z zawartym w niej podatkiem VAT).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości całej wartości wierzytelności własnej stanowiącej przedmiot tego wkładu wraz z zawartym w kwocie wierzytelności podatkiem VAT należnym tj. w łącznej kwocie 6 367 940,57 zł.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę zasługuje na uznanie za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego, tj. sposobu ustalenia:

• przychodu podlegającego opodatkowaniu – jest nieprawidłowe;
• kosztów uzyskania przychodu – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Odpowiedź na pytanie nr 1

Z wniosku wynika, że postanowili Państwo, jako jedyny udziałowiec spółki zależnej, dokonać konwersji własnych wierzytelności na kapitał (udziały) spółki zależnej.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki zależnej podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki zależnej i objęli Państwo nowe udziały w tej spółce w zamian za wkład pieniężny. Wobec tego spółce zależnej przysługiwała wierzytelność względem Państwa spółki o wniesienie wkładu pieniężnego. Wierzytelność ta była równa wierzytelności posiadanych przez Państwa wobec spółki zależnej z tytułu świadczonych usług.

Państwa wątpliwości dotyczą skutków podatkowych opisanej we wniosku konwersji wierzytelności, tj. wysokości przychodu oraz kosztów uzyskania tego przychodu.

W Państwa ocenie, na skutek podwyższenia kapitału spółki zależnej i objęcia nowo wyemitowanych udziałów spółki zależnej przez Państwa spółkę, przychód podatkowy po Państwa stronie powstanie w wysokości nie uwzględniającej VAT należnego zawartego w kwocie wierzytelności będących przedmiotem konwersji.

Nie można zgodzić się z tak przedstawionym stanowiskiem.

Zasady podwyższania kapitału zakładowego spółek akcyjnych regulują przepisy art. 431-433 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „Ksh”).

Zgodnie z art. 431 § 1 i 2 Ksh:

Dodatkowo w omawianej sprawie wskazać należy na art. 14 § 4 Ksh , w myśl którego:

Szczególnym rodzajem wkładu jest natomiast wierzytelność przysługująca podmiotowi (np. wspólnikowi) w stosunku do spółki. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być bowiem wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki, jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej. Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, ponieważ tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Zatem konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy, niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, np. jako potrącenia, zawsze stanowi wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT:

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT).

Dla podmiotu wnoszącego wkład, przychodem określony w tym przepisie jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli wartość ta będzie niższa od jego wartości rynkowej albo nie zostanie ona określona w statucie, umowie spółki albo innym dokumencie o podobnym charakterze.

Wyżej przywołany przepis jednoznacznie wskazuje na wysokość przychodu u podmiotu wnoszącego wkład – jest to wartość tego wkładu. Zatem ustawodawca nie rozróżnia wysokości przychodu do opodatkowania w zależności od tego, co jest przedmiotem wkładu. Wysokość przychodu zawsze określana jest w wysokości wnoszonego wkładu. Z wniosku wynika, że objęli Państwo udziały w zamian za wkład w wysokości odpowiadającej wysokości wierzytelności przysługującej Państwu od spółki zależnej z tytułu świadczenia usług. W kwocie tej wierzytelności mieści się również kwota VAT należnego, która nie stanowiła po Państwa stronie przychodu.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT:

Należy zauważyć, że mamy do czynienia z dwiema czynnościami wywołującymi odrębne skutki podatkowe:

• świadczenie przez Państwa usług na rzecz spółki zależnej, które to spowodowało powstanie po Państwa stronie przychodu do opodatkowania (przychód ten wykazali Państwo po pomniejszeniu o VAT, z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT);
• wniesienie wkładu niepieniężnego, które skutkuje powstaniem po Państwa stronie przychodu do opodatkowania w wysokości wniesionego wkładu, tj. wierzytelności w pełnej jej wartości, bo właśnie taka kwota jest przedmiotem wkładu.

Przedmiotem wkładu do spółki zależnej jest wierzytelność w pełnej jej wartości, nie zaś przychód z tytułu świadczenia usług na rzecz spółki zależnej, który stanowił u Państwa przychód podlegający opodatkowaniu. Art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie przewiduje możliwości pomniejszenia przychodu do opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym przychód podatkowy po Państwa stronie powstanie w wysokości nieuwzględniającej VAT należnego zawartego w kwocie wierzytelności będących przedmiotem konwersji, jest nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Koszty uzyskania przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport, ustala się na podstawie art. 15 ust. 1j ustawy o CIT, w zależności od przedmiotu wkładu.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2b ustawy o CIT:

Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że w przypadku, kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność własna uprzednio zaliczona przez wnoszącego wkład do przychodów należnych, podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie przychodu należnego wykazanego przez tego podatnika z tytułu wykonania tego świadczenia.

W Państwa przypadku, kosztem uzyskania przychodu w związku z wniesieniem aportu będzie więc przychód należny wykazany w związku z usługami świadczonymi na rzecz spółki zależnej, a więc kwota należnego Państwu wynagrodzenia za te usługi, pomniejszona o VAT, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.