Informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 07.05.2004, sygn. I-3/423/36/JW/2004, Lubuski Urząd Skarbowy

Temat interpretacji

Na podstawie art. 14a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w odpowiedzi na zapytanie Podatnika z dnia 22.03.2004 r. oraz uzupełnienia z dnia 30.04.2004 r. do zapytania w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze uprzejmie wyjaśnia, jn.:
Spółka przedstawiła stan faktyczny łączących się dwóch spółek kapitałowych:

Spółka kapitałowa notująca dochód zamierza dokonać połączenia z drugą Spółką kapitałową, która ponosi straty począwszy od roku 2001, przy czym Spółka osiągająca dochód zamierza przejąć Spółkę osiągającą stratę. W ocenie Spółki:
- dochód Spółki przejmującej ulegnie zmniejszeniu o wartość straty Spółki przejmowanej,
- jeżeli natomiast strata Spółki przejmowanej przewyższa wysokość dochodu osiągniętego przez Spółkę przejmującą, po dokonaniu połączenia Spółka przejmująca również zanotuje stratę, w wysokości straty Spółki przejmowanej pomniejszonej o dochód Spółki przejmującej.
Naczelnik Lubuskiego Urzędu Skarbowego stwierdza, iż stanowisko Spółki w powyższej sprawie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku połączenia się innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach podatkowych prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. W myśl art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. W myśl art. 7 ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.
Przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej jest osoba fizyczna, prawna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą.
Przepis art. 7 ust. 3 i ust. 4 wyklucza możliwość odliczenia przez następcę prawnego strat podatkowych powstałych u poprzednika prawnego.

Stosownie do art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych połączenie może być dokonane:
- przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikowi spółki przejmowanej, (łączenie przez przejęcie),
- przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).
Spółka kapitałowa przejmująca zawsze wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art. 494 § 1 k.s.h.).
Przy połączeniu według formuły ,,przez przejęcie" spółka przejmująca nie może rozliczać straty spółki przejmowanej, gdyż ta na skutek połączenia zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru (art. 493 § 1 k.s.h.).
Przedmiotem przejęcia przez spółkę przejmującą przy łączeniu się spółek, jest majątek spółek przejmowanych, zaś ekwiwalentem za przejęty majątek nie są pieniądze, lecz prawa udziałowe spółki przejmującej, tj. udziały lub akcje przydzielane wspólnikom lub akcjonariuszom tracących byt prawny, którzy stają się udziałowcami lub akcjonariuszami spółki przejmującej.
W związku z tym, że przeliczanie wartości udziałów lub akcji spółek przejmowanych na wartość nominalną udziałów lub akcji spółki przejmującej może wykazywać różnice w ich wartości, tzn. gdy stosunek wymiany udziałów lub akcji wykazuje różnice wartościowe Kodeks spółek handlowych przewiduje w art. 492 § 2 możliwość przyznania wspólnikom spółki przejmowanej albo spółki przejmującej dopłat w gotówce, nie przekraczającej łącznie 10 % wartości bilansowej przyznanych udziałów lub akcji spółki przejmującej. Dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki.
Dochód przy połączeniu spółek określa art. 10 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww. przepisami dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku połączenia - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej.

Reasumując powyższe:
- dochód Spółki przejmującej nie ulegnie zmniejszeniu o wartość straty Spółki przejmowanej,
- jeżeli natomiast strata Spółki przejmowanej przewyższa wysokość dochodu osiągniętego przez Spółkę przejmującą, po dokonaniu połączenia Spółka przejmująca również nie może zanotować straty, w wysokości straty Spółki przejmowanej pomniejszonej o dochód Spółki przejmującej.