Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT przy założeniu, że usługi są przyjmowane częściowo oraz przy założeniu, że dla usług ustalane są następujące po sobie terminy płatności.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla celów VAT z tytułu wykonania przez Państwa usług na rzecz Dystrybutora przy założeniu, że usługi wykonywane przez Państwa przyjmowane są przez Dystrybutora częściowo oraz przy założeniu, że w odniesieniu do usług wykonywanych przez Państwa w związku ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 listopada 2022 r. (wpływ 4 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest autoryzowanym dealerem renomowanych marek pojazdów samochodowych w zakresie obrotu samochodami, częściami, akcesoriami oraz serwisu. Jest podatnikiem VAT, wykonuje czynności opodatkowane VAT oraz ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z tymi czynnościami wg art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z istniejącym systemem marż i bonusów dealerom przysługują miesięczne, kwartalne, roczne marże oraz bonusy. Na podstawie Instrukcji Handlowych oraz Serwisowych będących podstawą podpisywanych planów sprzedaży oraz celów jakościowych, odrębnie dla każdego z działów (serwis/części/samochody) ustalane są warunki marżowe oraz zasady ich rozliczeń. Marże powiązane są z aktywnością, zaangażowaniem i skutecznością działania całej firmy, mierzone wynikami realizacji celów jakościowych narzuconych przez głównego dostawcę samochodów oraz części.

Do najważniejszych bonusów jakościowych należą:

a) Bonus za CSI (wypłata nie zależy od realizacji celów sprzedaży, ale od wyników jakie Wnioskodawca uzyska w realizacji celów jakościowych, w tym zadowolenie klienta oraz inne określone instrukcjami. Wg instrukcji „Bonus jakościowy CSI będzie wypłacany na podstawie faktury zbiorczej wystawionej przez Dealera po zakończeniu każdego kwartału i podsumowaniu oraz zatwierdzeniu przez Dystrybutora wyników poszczególnych (…). Wypłata bonusu nastąpi nie później niż 3 miesiące po zakończeniu danego kwartału”. Bonus dotyczy spełniania wysokich standardów obsługi klientów i potencjalnych klientów według ustalonych procedur, polegających na punktowaniu odpowiednich czynności uznanych przez Dystrybutor za miernik poziomu prawidłowej obsługi klientów, w tym: jazdy testowe, miła i profesjonalna obsługa, itp. Ilość zgromadzonych przez dealera punktów jest podstawą do przydzielenia i wypłacenia przez Dystrybutora ww. bonusu w wysokości uzależnionej od ilości zgromadzonych punktów.

b) Bonus stokowy – płatny po roku, uwarunkowany brakiem stoku pojazdów większym niż 180 dni (brakiem przestoju pojazdu na placu firmy). Po zakończeniu roku kalendarzowego odbywa się weryfikacja stanu samochodów na placu. Oznacza to, że jeżeli postój samochodu do momentu sprzedaży był krótszy niż 180 dni, Dealerowi przysługują dodatkowe punkty decydujące o wypłacie bonusu stokowego. Bonus ten jest wynagrodzeniem za ogół czynności zmierzających do szybkiej i skutecznej sprzedaży samochodów takich jak: zachęcanie stałych klientów do nabywania nowych samochodów, znajdowanie nowych kanałów dystrybucji, oferty flotowe dla dużych firm realizowane poprzez osobiste kontakty, akcje promocyjne, prezentacje, jazdy próbne – mierzone ilością samochodów sprzedanych w czasie krótszym niż pół roku od ich zakupu według stanu magazynowego ma koniec roku kalendarzowego.

c) Bonus marketingowy – wypłata zależna od realizacji budżetu (wydatkowanie zgodnie ze standardami dealerskimi części przychodu ze sprzedaży pojazdów nowych 0,75% - 2% na lokalne działania marketingowe) oraz terminowe przesyłanie planów dekadowych i rozliczeń – bonus (wg instrukcji „Rozliczanie i płatność następują w cyklach kwartalnych/rozliczenie do 20 dnia miesiąca następującego po zamknięciu kwartału”). Dystrybutor określa wysokość wydatków, jakie (…) powinien ponieść z własnych środków na działania marketingowe. Narzucone instrukcje określają rodzaje działań marketingowych, za które Dealerowi przysługuje bonus marketingowy. Są to czynności związane z akcjami promocyjnymi, uczestnictwem w targach (reklama), organizacją spotkań dla klientów. Ocena realizacji tych zadań decyduje o wysokości przyznanego i wypłaconego bonusu marketingowego.

d) Bonus penetracyjny – zgodnie z podpisanymi planami wypłata bonusu zależna jest od osiągnięcia przez dealera w danym okresie, określonej penetracji finansowej (liczonej jako stosunek ilości zawartych umów kredytowych, ubezpieczeniowych oraz leasingowych w stosunku do ogólnej sprzedaży) oraz od jakości wykonanych świadczeń czyli wykonania szeregu czynności, które są oddzielnie punktowane, np. ekspozycji komunikacji wizerunkowej w salonie i poza nim, komunikacji oferty promocyjnej na pojazdach, widoczności i dostępności materiałów marketingowych dla klientów, dodatkowych aktywności dealera w prasie, radiu i różnego rodzaju spotkaniach z klientami. Dystrybutor ocenia jakość wykonywanych przez Wnioskodawcę usług poprzez kontrolę pracowników Wnioskodawcy w postaci „tajemniczego klienta” (czy Wnioskodawca posiada kompetentnych doradców handlowych, którzy m.in. oferują produkty naszego partnera finansującego). Dystrybutor dokonuje oceny współpracy z (…) oraz (…) (czy przesyłane do centrali wnioski są kompletne, czy rzetelnie opisywane są umowy leasingowe – np. dlaczego klient skorzystał z obcego finansowania). Dystrybutor sprawdza również obsługę wyznaczonych przez siebie klientów, takich którym, np. kończy się umowa leasingowa (zadaniem Wnioskodawcy jest nakłonienie klienta do podpisania kolejnej umowy, ewentualnie rzetelnego opisania odmowy). Generalnie (…) jest sprawdzany, czy wykonywane przez niego usługi wykazują się kompletnością rzetelnością, itp. Niewykonanie ww. wytycznych skutkuje nieprzyznaniem bonusu. Bonus penetracyjny płacony jest przez partnera finansującego, w oparciu o ocenę dealera dokonaną przez dostawcę. Rozliczenie bonusów następuje w okresach kwartalnych.

e) Bonus jakościowy dla serwisu – podstawą wypłaty jest osiągnięcie zaplanowanych wartości w zakresie współczynników CSI (zadowolenie klienta, NPS, lojalność klienta) mierzonych oddzielnie, według umowy „bonus CSI jest naliczany i wypłacany kwartalnie, a jego rozliczenie następuje w ciągu miesiąca po zakończeniu danego kwartału”. Bonus dotyczy spełnienia przez (…) szeregu warunków mających wpływ na zadowolenie klienta działu serwisu. Każda wykonana czynność (marketingowa, serwisowa, szkoleniowa) jest oddzielnie punktowana i ma wpływ na wysokości przyznanego bonusu. Wnioskodawca składa Dystrybutorowi sprawozdanie z realizacji planów sprzedaży oraz celów jakościowych oraz wnioskuje o naliczenie i wypłatę bonusu w odpowiedniej wysokości.

Ustalenie, że jakikolwiek bonus jest należny Wnioskodawcy oraz w jakiej kwocie, następuje dopiero po weryfikacji przez Dystrybutora ww. sprawozdań i wniosków pod kątem spełnienia przez Wnioskodawcę wymogów określonych w planach sprzedaży oraz celach jakościowych. W ramach procesu weryfikacji zdarza się, że Dystrybutor żąda od Wnioskodawcy dodatkowych informacji albo uzupełnienia sprawozdania albo wniosku. Wnioskodawca wystawia fakturę VAT niezwłocznie po uzyskaniu potwierdzenie od Dystrybutora kwoty bonusu, gdyż tylko na tej podstawie może uzyskać należne wynagrodzenie.

Pytania

1)W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy dla celów VAT z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę usług na rzecz Dystrybutora przy założeniu, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę przyjmowane są przez Dystrybutora częściowo?

2)W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy dla celów VAT z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę usług na rzecz Dystrybutora przy założeniu, że w odniesieniu do usług wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Kwestie powstania obowiązku podatkowego reguluje w szczególności art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Natomiast w oparciu o art. 19a ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zatem przywołana norma prawna głosi, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi częściowego wykonania usługi pod warunkiem, że:

1.była ona częściowo przyjęta, oraz

2.określono dla tej części zapłatę.

Obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje najwcześniej w dniu, w którym oba te warunki będą spełnione łącznie. Wystarczy więc, aby częściowe wykonanie usługi nie zostało przyjęte lub zapłata nie była określona w danym okresie, aby nie powstał w nim obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu częściowego wykonania usługi.

Przykładowo, jeżeli częściowe wykonanie usługi jest przyjęte 31 stycznia 2022 r., natomiast zapłata jest określona 3 lutego 2022 r., to w oparciu o normę prawną zawartą w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT podatnik powinien uznać, że usługa została wykonana 3 lutego 2022 r., ponieważ dopiero wtedy spełnione ku temu warunki.

W odniesieniu do tych zasad, Wnioskodawca w ramach współpracy z Dystrybutorem świadczy usługi na rzecz Dystrybutora realizując działania określone w planach sprzedażowych oraz celach jakościowych. Po zakończeniu danego kwartału Dystrybutor przystępuje do odbioru usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy w oparciu o sprawozdanie zawierające wykaz czynności wykonanych w tym przedziale czasowym. Proces ten, przedstawiony szczegółowo w opisie stanu faktycznego, kończy się akceptacją przez Dystrybutora sprawozdania potwierdzającego wykonanie określonych usług. Dopiero po dokonaniu tej akceptacji następuje wyliczenie należnego wynagrodzenia i wystawienie faktury. Zatem w tym momencie, zgodnie z wolą Dystrybutora wynikającą z zawartej umowy, dochodzi do:

1.przyjęcia części wykonanej usługi, oraz

2.określenia zapłaty za tę część.

W przedstawionym stanie faktycznym moment częściowego przyjęcia usługi i określenia dla tej części zapłaty jest więc tożsamy i występuje w momencie finalnego zatwierdzenia przez Dystrybutora zestawienia wykonanych czynności do rozliczenia.

Reasumując, obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu częściowego wykonania usługi powstaje w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, w dniu finalnego zatwierdzenia zestawienia czynności określonych w planie sprzedażowym przez Dystrybutora.

Ad 2.

W myśl art. 19a ust. 1 w powiązaniu do art. 19a ust. 3 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, kiedy to uznaje się usługę za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują natomiast na to, w jaki sposób ustalać długość okresów rozliczeniowych. Przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie zakłada również, aby okresy rozliczeniowe były regularne, to znaczy trwały taką samą ilość czasu (na przykład miesiąc, trzy miesiące, sześć miesięcy). Oznacza to więc, że pierwszy okres rozliczeniowy może przykładowo obejmować usługi wykonane w czasie trzech miesięcy, podczas gdy drugi okres rozliczeniowy może wynosić na przykład pięć miesięcy, itd. Należy podkreślić, że ostatni dzień okresu rozliczeniowego w praktyce nie musi być tożsamy z faktycznym dniem zakończenia usług w danym okresie. Jak bowiem wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych (na przykład prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 6 września 2015 r., sygn. I SA/Wr 330/15) „Zagwarantowaniu przywołanych wyżej celów związanych z zapewnieniem sprawnej kontroli, wskazanych w preambułach dyrektyw zmieniających Dyrektywę 112 służy właśnie stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług/dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe. Takiemu rozwiązaniu służy przyjęcie fikcji dokonania dostawy/wykonania usługi w momencie upływu umówionego terminu rozliczeń i, konsekwentnie, powiązanie z tą datą momentu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku takim, jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji, w którym w związku ze stosowaniem przez strony różnych procedur Incoterms może dochodzić do różnych momentów rozpoznania poszczególnych dostaw przez wysyłającego towary i ich odbiorcę, przejęcie właśnie szerszego rozumienia pojęcia dostaw ciągłych, o których mowa w art. 64, a konsekwentnie także w art. 19 ust. 3 uVAT pozwala na realizację celów regulacji wspólnotowych”.

Takie samo stanowisko zajął przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 30 sierpnia 2016 r., sygn. III SA/Wa 2083/15. Tak też można uznać w przedmiotowym stanie faktycznym. Wnioskodawca oraz Dystrybutor porozumieli się co do okresu, po którym inicjowane będzie rozliczanie usług czyli po zakończeniu kwartału albo roku. Natomiast długość okresu rozliczeniowego wyznaczana będzie przez dzień, w którym Dystrybutor finalnie zatwierdza sprawozdanie Wnioskodawcy z wykonanych czynności – równoznaczny z ostatnim dniem zakończonego okresu rozliczeniowego, po którym rozpoczyna się kolejny okres rozliczeniowy. Co więcej, przyjęcie odmiennego stanowiska jest niemożliwe w sytuacji, gdy rozliczenie i płatność danego okresu rozliczeniowego nie są zamknięte do dnia, w którym mija obowiązek złożenia deklaracji VAT, JPK_VAT i zapłaty podatku. Dopóki Dystrybutor nie zatwierdzi sprawozdania Wnioskodawcy oraz określi kwotę bonusu, Wnioskodawca nie posiada wiedzy co do istnienia oraz wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu wykonania usług na rzecz Dystrybutora. W takich przypadkach ustalenie płatności za dany okres następuje już po upływie terminu do rozliczenia danego okresu na gruncie VAT, z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy.

Organy podatkowe odnosiły się już do podobnych stanów faktycznych i analogicznego stanu prawnego w wydanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2017 r., sygn. [...] stwierdził, że: „w niniejszej sprawie, Wnioskodawca z uwagi na brak możliwości obliczenia podstawy opodatkowania (zależnej od wysokości należnej zapłaty), nie będzie mógł stwierdzić, w jakiej wysokości zobowiązanie podatkowe go obciąża, a tym samym jaki podatek należny powinien uwzględnić w składanej przez siebie deklaracji i jakiej wpłaty na rzecz organu podatkowego powinien dokonać. W okolicznościach niniejszej sprawy bowiem Wnioskodawca (...) nie ma możliwości samodzielnego ustalenia wysokości należnego mu wynagrodzenia za dany okres. (...) W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w tak przedstawionych okolicznościach, nie może powstawać na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, tj. po ustalonym terminie rozliczeń, gdyż Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia jakie mu przysługuje. Należy przyjąć, że Usługa za dany okres jest zakończona, w momencie zapłaty, bądź w momencie, kiedy Wnioskodawca otrzyma raport o wysokości wynagrodzenia, gdyż dopiero wówczas Wnioskodawca będzie mógł w myśl art. 29a ust. 1 ustawy określić podstawę opodatkowania Usługi. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że z tytułu świadczenia Usług obowiązek podatkowy, pomimo upływu umownego okresu rozliczeniowego, powinien zostać rozpoznany dopiero gdy znana będzie kwota należna Wnioskodawcy z tytułu świadczonych Usług należało uznać za prawidłowe”.

Podobne stanowisko prezentowane jest także w orzecznictwie sądów administracyjnych: Niezależnie od powyższego dla oceny spornego zagadnienia trafny także jest argument, że obowiązki podatnika w omawianym zakresie mogą powstać w sytuacji, gdy ze względu na okoliczności od siebie niezależne nie może on tym obowiązkom sprostać. Z takim właśnie przypadkiem będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy podatnik, z uwagi na niemożność obliczenia podstawy opodatkowania (zależnej od wysokości należnej zapłaty), nie będzie mógł stwierdzić, w jakiej wysokości zobowiązanie podatkowe go obciąża, a tym samym jaki podatek należny powinien uwzględnić w składanej przez siebie deklaracji i jakiej wpłaty na rzecz organu podatkowego powinien dokonać. Nie bez znaczenia jest to, że na podstawie danych znajdujących się w posiadaniu podatnika również organ podatkowy nie byłby w stanie stwierdzić, jaka jest wysokość podatku (WSA w Gdańsku w wyroku z 17 listopada 2020 r., sygn. I SA/Gd 700/20). Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu w sprawie I FSK 1386/15 zwrócił uwagę na to, że „nie chodzi tutaj o sytuację, gdy podatnik w drodze dobrowolnie przyjętych przez siebie postanowień umownych w taki sposób ukształtuje swoje stosunki z kontrahentem, że pozbędzie się możliwości terminowego wykonania swych ustawowych obowiązków w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług”. Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie jest w stanie wpłynąć na Dystrybutora celem przyspieszenia zatwierdzenia przez niego sprawozdania Wnioskodawcy i określenia kwoty bonusu.

Podsumowując, uwzględniając przywołane przepisy oraz stanowisko organów podatkowych, jeżeli usługi należy uznać za usługi świadczone w sposób ciągły rozliczane w okresach rozliczeniowych, a w konsekwencji tego Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy na gruncie VAT z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się następujące po sobie płatności lub rozliczenia, tj. w dniu finalnego zatwierdzenia przez Dystrybutora sprawozdania Wnioskodawcy oraz określenia kwoty należnego bonusu, w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe wnioski umacnia wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, który zapadł po rozpatrzeniu pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że „Art. 66 akapit pierwszy lit. c dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2010/45, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający”. W uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunał odniósł się do znaczenia postanowień umownych w ustalaniu momentu powstawania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych. Zwrócił w szczególności uwagę, że „w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji podlegającej opodatkowaniu” w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić” (pkt 27 i powołane tam orzecznictwo). Mając na względzie postanowienia umowne odzwierciedlające rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, Trybunał wyjaśnił, że „usługa ta może zostać uznana za wykonaną dopiero po dacie materialnego zakończenia usługi, w następstwie spełnienia pewnych warunków nierozerwalnie związanych z usługą i mających decydujące znaczenie dla zapewnienia jej kompletności” (pkt 29). Trybunał wyjaśniając, jakie okoliczności w jego ocenie przemawiają za koniecznością uwzględnienia postanowień umownych, zauważył, że ponieważ warunek, jakim jest sporządzenie protokołu odbioru przez zamawiającego następuje dopiero po upływie terminu, który jest mu przyznany na zgłoszenie usługodawcy ewentualnych wad, które powinien on skorygować, by usługa budowlana lub budowlano-montażowa była zgodna z uzgodnieniami, nie można wykluczyć, że wspomniana usługa nie zostanie całkowicie wykonana przed owym odbiorem” (pkt 32). Trybunał przypomniał, że podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika (pkt 33). Podkreślił, że w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem (pkt 34). Dlatego też Trybunał uznał, że „(...) w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana” (pkt 35). Jednocześnie Trybunał zaznaczył, że inne formalności, takie jak w szczególności sporządzenie formalnego rozliczenia poniesionych kosztów lub ostatecznego świadectwa płatności „nie mogą mieć znaczenia dla określenia momentu, w którym usługa jest wykonywana, ponieważ nie są one jako takie objęte usługą i w związku z tym nie są decydujące dla stwierdzenia, że została ona rzeczywiście dokonana” (pkt 36). Z powyższego wyroku Trybunału wynika, że w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana.

W sprawie, w której zostało zadane pytanie prejudycjalne, Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 65/16 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), przyjął, że „Uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko zostało przyjęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 745/16 (dostępny w CBOSA) i podziela je w całości także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną wniesioną w rozpoznawanej obecnie sprawie. Podkreślić należy, że TSUE w wyroku C-224/18 stwierdził, że dyrektywa 2006/112/WE nie sprzeciwiła się temu, aby formalny odbiór usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, jeżeli po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

Tezy tego orzeczenia uwzględnił NSA w wyroku z 18 lipca 2019 r. sygn. I FSK 65/16. Sąd uznał w niniejszej sprawie, iż „uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 1 i 2 pustawy o podatku od towarów i usług”.

Analogiczne podejście zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z 15 stycznia 2020 r., sygn. III SA/Wa 2687/19. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził, że: „Organy podatkowe niezasadnie prezentowały pogląd, zgodnie z którym o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. Tymczasem na termin powstania obowiązku podatkowego wpływ mogą mieć postanowienia umowne pomiędzy stronami umowy o roboty budowlane. Uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego”.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że orzeczenie TSUE wydane w sprawie C-224/18 i wydane po nim wyroki polskich sądów administracyjnych mają uniwersalny charakter, nie dotyczą wyłącznie usług budowlanych, a tezy tych orzeczeń dotyczą w zasadzie wszystkich usług, które mogą być przyjmowane w częściach odbieranych w formalny sposób, zgodnie z warunkami umowy. Takie stanowisko zaprezentował WSA w Gdańsku w wyroku z 17 listopada 2020 r., sygn. I SA/Gd 700/20. W przedmiotowej sprawie skład orzekający uznał, że obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu usługi o przeprowadzenie badania klinicznego powinien być rozpoznawany w dniu finalnego zatwierdzenia przez skarżącego poszczególnych zestawień, zgodnych z protokołem badania, tj. zgodnie ze stanowiskiem skarżącego wyrażonym we wniosku o interpretację. Takie zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego powinny dotyczyć zarówno przyjęcia częściowego wykonania usługi jak również zakończenia jej świadczenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy: