Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie uznania za świadczenie kompleksowe usług cyfrowej dystrybucji twórczości muzycznej Artystów oraz dostępu do narzędzi z zakresu AI jako usług elektronicznych oraz ustalenia miejsca świadczenia tych usług (pytanie nr 1),

• prawidłowe w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania usług promocji i reklamy twórczości Artystów na podstawie art. 28l pkt 2 ustawy (pytanie nr 3),
• prawidłowe w zakresie obowiązku rozliczenia nabywanych licencji do twórczości muzycznej Artystów jako importu usług zwolnionego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy (pytanie nr 4),
• nieprawidłowe w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu licencji na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy o VAT (pytanie nr 5),
• prawidłowe w zakresie rozpoznania odbiorcy usług Spółki oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych usług udostępniania utworów Twórców (pytanie nr 6 i 7).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych w związku z zawarciem umów z Artystami oraz z Pośrednikiem. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 7 maja 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Ogólne informacje o działalności prowadzonej przez A. sp. z o.o. 

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców 16 stycznia 2025 r., będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca działa pod firmą A. sp. z o.o. (dalej: „Spółka”). Spółka dokona rejestracji jako czynny podatnik VAT.

Spółka, zgodnie z zamierzeniami biznesowymi, korzystając z prowadzonej platformy self-publishingowej pod nazwą B. (dalej: „Platforma”), będzie zawierać umowy licencyjne z twórcami (muzykami) będącymi osobami fizycznymi (dalej: „Artyści”, „Twórcy”). Udostępnianie twórczości muzycznej będzie odbywać się w ramach umów licencyjnych zawieranych pomiędzy Spółką a Twórcami, na podstawie której Twórcy będą przekazywać prawo do korzystania z twórczości muzycznej na ustalonych polach eksploatacji. Twórcy są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania w Polsce (polscy rezydenci podatkowi), jak i poza nią. Twórcy są zasadniczo osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (tj. nieposiadający numeru VAT/VAT-UE), niemniej jednak mogą wystąpić przypadki, w których Twórcy będą działać jako osoby / podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (i będą w związku z tym posiadać numer VAT/VAT-UE/inny numer nadany dla celów podatkowych w kraju ich miejsca zamieszkania). Spółka planuje, że z Platformy będą mogli skorzystać również Artyści mający miejsce zamieszkania na terytorium Azji i Stanów Zjednoczonych.

Końcowymi odbiorcami twórczości Artystów będą osoby fizyczne (dalej: „Użytkownicy”) korzystający z usług strumieniowania muzyki zapewnianych przez serwisy strumieniowe oferujące dostęp do muzyki (dalej: „Platformy Streamingowe”). Spółka nie będzie zawierała umów z Użytkownikami.

Jako, że Spółka jest na początkowym etapie rozwijania prowadzonej przez siebie działalności, nie będzie mogła podpisywać bezpośrednio umów z Platformami Streamingowymi, w związku z tym Spółka będzie korzystała z usług pośrednika działającego pod nazwą C. (dalej: „Pośrednik”), który będzie zawierać umowy bezpośrednio z Platformami Streamingowymi. W tym celu Spółka zawrze z Pośrednikiem umowę dystrybucji cyfrowej (dalej: „Umowa Dystrybucyjna”), na podstawie której Spółka będzie udostępniać Pośrednikowi utwory muzyczne Twórców, z którymi zawarła umowy licencyjne, a Pośrednik będzie przekazywał te utwory do podmiotów operujących Platformami Streamingowymi w ramach świadczonych na rzecz Spółki usług dystrybucji cyfrowej.

Jak wskazano powyżej, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie zawierała umowy licencyjne z Artystami oraz zawrze Umowę Dystrybucyjną z Pośrednikiem. Poniżej Wnioskodawca przedstawia najistotniejsze prawa i obowiązki stron tych umów oraz istotne szczegóły związane z rozliczeniami dokonywanymi na podstawie obu wspominanych rodzajów umów.

Umowa i rozliczenia Spółki z Pośrednikiem

Zgodnie z przekazanym Spółce wzorem Umowy Dystrybucyjnej, która zostanie zawarta przez Spółkę z Pośrednikiem:

• Spółka będzie udzielać Pośrednikowi niewyłącznego prawa do dystrybuowania nagrań muzycznych Artystów za pośrednictwem świadczonych przez Pośrednika usług dystrybucji cyfrowej oraz upoważnia Pośrednika do pobierania dochodów należnych Twórcom uzyskanych w związku ze świadczeniem przez Pośrednika usług dystrybucji cyfrowej;
• Spółka będzie udzielać Pośrednikowi niewyłącznej i podlegającej sublicencjonowaniu sublicencji do dystrybuowania twórczości muzycznej Artystów (lub ich części) oraz powielania, reklamowania i rozpowszechniania materiałów Artystów, które są powiązane z nagraniami muzycznymi Artystów (takich jak np. materiały reklamowe, promocyjne);
• Spółka upoważni Pośrednika do dokonywania w okresie obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej wszelkich czynności służących dystrybucji twórczości muzycznej Artystów;
• Z kolei Pośrednik będzie wykonywać na rzecz Spółki następujące usługi:
• gromadzenie i dystrybucja dochodów Artystów;
• hosting i wsparcie usług strumieniowania muzyki;
• funkcje interfejsu klienta;
• funkcje obsługi klienta w zakresie pytań dotyczących konta i płatności;
• W zamian za usługi świadczone przez Pośrednika na rzecz Spółki, Spółka będzie płacić na rzecz Pośrednika wynagrodzenie składające się z następujących elementów:
• Opłaty wstępnej, mającej charakter jednorazowy;
• Opłaty administracyjnej, płatnej miesięcznie;
• Opłaty za usługi monitorowania, która jest naliczana rocznie i jest pobierana tylko wtedy, gdy dany utwór nie wygeneruje przychodu na odpowiednim poziomie;
• W związku ze świadczeniem usług przez Pośrednika, jest on również uprawniony do otrzymania kwoty prowizji, która jest pobierana od części dochodów Artystów wygenerowanych w związku ze świadczeniem usług dystrybucji cyfrowej twórczości Artystów przez Pośrednika w wysokości części należności otrzymanych przez Pośrednika od Platform Streamingowych.

Usługi Pośrednika będą wykonywane z wykorzystaniem internetowych aplikacji, platform lub stron internetowych.

Umowy i rozliczenia Spółki z Artystami

Jak wskazano powyżej, Spółka będzie stroną umów licencyjnych, na podstawie których Artyści będą udzielać Spółce licencji na korzystanie z twórczości muzycznej wraz z prawem do udzielania sublicencji. W zamian za świadczenie tych usług, Spółka będzie przekazywać Twórcom wynagrodzenie równe całości wypłat otrzymanych od Pośrednika, tj. Spółka ma zamiar wypłacać Artystom 100% środków, które otrzyma od Pośrednika, przy czym w rzeczywistości będzie to jedynie część tego, co wypłaciły Platformy Streamingowe Pośrednikowi (ponieważ jak wskazano powyżej, część należności to prowizyjne wynagrodzenie Pośrednika).

Spółka nie będzie związana z Twórcami relacjami, które będą zbliżone do umowy o pracę, tj. kreującymi stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i braku odpowiedzialności wobec osób trzecich. Twórcy nie będą również pracownikami Spółki, których zadaniem służbowym byłaby produkcja utworów muzycznych.

Jednocześnie, na podstawie odrębnych umów, Spółka będzie świadczyła następujące usługi na rzecz Twórców:

a)dystrybucji cyfrowej polegającej na udostępnianiu twórczości muzycznej Twórców Platformom Streamingowym i tym samym użytkownikom końcowym (przy udziale Pośrednika);

b)zapewnieniu dostępu do narzędzi z zakresu sztucznej inteligencji (AI), dzięki którym Twórca będzie uprawniony do wygenerowania grafik i animacji za pomocą sztucznej inteligencji służących promocji twórczości muzycznej Artystów do pewnego limitu (np. 10 grafik). W przypadku przekroczenia ustalonego limitu, Artysta będzie miał możliwość zakupienia dodatkowych grafik/animacji.

Ww. usługi będą świadczone w zmian za roczną opłatę subskrypcyjną płatną przez Artystów na rzecz Spółki.

Należy wskazać, że kluczowe z perspektywy Artystów będzie świadczenie usług cyfrowej dystrybucji. To właśnie dzięki realizacji tych usług będzie dochodzić do osiągania przychodów realizowanych przekazywanych danemu Artyście. Natomiast usługi w zakresie zapewnienia dostępu do narzędzi z zakresu sztucznej inteligencji będą służyć realizacji zasadniczego celu usług świadczonych przez Spółkę, tj. dystrybucji cyfrowej twórczości muzycznej Artystów.

Niezależnie od powyższego, na podstawie odrębnych umów, Spółka będzie świadczyła na rzecz Artystów usługi marketingowe, które będą miały na celu promocję i reklamę twórczości muzycznej Artystów i które będą wykorzystywane z użyciem narzędzi marketingowych takich jak (…), (…) i (…). Świadczenie usług marketingowo-reklamowych nie będzie uzależnione od wykonywania ww. usług dystrybucji cyfrowej. Wynagrodzenie za te usługi będzie ustalone jako procent od wydatków poniesionych przez danego Artystę na kampanię reklamową. Przykładowo, jeśli dany artysta zamówi obsługę kampanii reklamowej z budżetem wynoszącym 500 PLN miesięcznie, Spółka w zamian za obsługę kampanii reklamowej będzie uprawniona do pobrania od danego Artysty procentowego wynagrodzenia od kwoty budżetu (np. 30%).

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1)czy Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które uczestniczy w świadczeniu usług na rzecz Artystów, jeśli tak prosiłem wskazać w jakim kraju

Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie posiada w żadnym innym kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

2)z jakich konkretnie krajów będą pochodzić Artyści, o których mowa we wniosku, gdzie będą posiadali siedzibę, stałe miejsce zamieszkana lub zwykłe miejsce pobytu

Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć, ani wskazać wszystkich krajów, z których będą pochodzić Artyści, o których mowa we wniosku, oraz gdzie będą posiadali siedzibę, stałe miejsce zamieszkana lub zwykłe miejsce pobytu. Twórcy są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania w Polsce (polscy rezydenci podatkowi), jak i poza nią. Twórcy są zasadniczo osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (tj. nieposiadający numeru VAT/VAT-UE), niemniej jednak mogą wystąpić przypadki, w których Twórcy będą działać jako osoby / podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT (i będą w związku z tym posiadać numer VAT/VAT-UE/inny numer nadany dla celów podatkowych w kraju ich miejsca zamieszkania). Spółka planuje, że z Platformy będą mogli skorzystać również Artyści mający miejsce zamieszkania na terytorium Azji i Stanów Zjednoczonych.

3)czy suma całkowitej wartości usług elektronicznych (telekomunikacyjnych lub nadawczych jeśli będą świadczone), świadczonych na rzecz Artystów, podmiotów niebędących podatnikami w kraju członkowskim, w których posiadają stałe miejsce zamieszkania oraz całkowitej wartości dostaw towarów, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczy w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w złotych kwoty wynoszącej 42 000 zł

Wnioskodawca przewiduje, że suma całkowitej wartości usług świadczonych na rzecz Artystów, podmiotów niebędących podatnikami w kraju członkowskim, w których posiadają stałe miejsce zamieszkania, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w złotych kwotę wynoszącą 42 000 zł.

4)czy Państwa usługi polegające na cyfrowej dystrybucji twórczości muzycznej Artystów, zapewnieniu dostępu do narzędzi sztucznej inteligencji (AI), usługi reklamowe będą:

• odbywać się za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
• zasadniczo zautomatyzowane,
• wymagać minimalnego udziału człowieka,
• bez wykorzystania technologii informacyjnej niemożliwe do wyświadczenia,

(należało opisać oddzielnie dla każdej z tych usług)

Usługi polegające na cyfrowej dystrybucji twórczości muzycznej Artystów będą:

• odbywać się za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
• zasadniczo zautomatyzowane,
• wymagać minimalnego udziału człowieka,
• bez wykorzystania technologii informacyjnej niemożliwe do wyświadczenia.

Zapewnienie dostępu do narzędzi sztucznej inteligencji (AI) będą:

• odbywać się za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

• w pełni zautomatyzowane,
• wymagać minimalnego udziału człowieka,
• bez wykorzystania technologii informacyjnej niemożliwe do wyświadczenia.

Usługi reklamowe będą:

• odbywać się za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
• zasadniczo zautomatyzowane,
• wymagać minimalnego udziału człowieka,
• bez wykorzystania technologii informacyjnej niemożliwe do wyświadczenia.

5)czy poszczególne czynności wchodzące w zakres czynności polegających na cyfrowej dystrybucji twórczości muzycznej Artystów oraz zapewnieniu dostępu do narzędzi sztucznej inteligencji (AI), są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Należało precyzyjnie, w sposób niebudzący wątpliwości opisać/wykazać zależności/powiązania lub brak zależności/powiązań pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku powodujące, że czynności te mogą lub nie mogą być świadczone odrębnie

W ocenie Wnioskodawcy, poszczególne czynności wchodzące w zakres czynności polegających na cyfrowej dystrybucji twórczości muzycznej Artystów oraz zapewnieniu dostępu do narzędzi sztucznej inteligencji (AI), są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość. Zapewnienie dostępu do narzędzi sztucznej inteligencji (AI), dzięki którym Twórca będzie uprawniony do wygenerowania grafik i animacji, przyczyni się do promocji twórczości muzycznej Twórcy. Współcześnie, nowoczesna promocja muzyki opiera się na synergii treści audio i wizualnych – grafiki i animacje generowane przez AI są niezbędnym elementem kampanii promocyjnych, przyciągając uwagę odbiorców i zwiększając zasięg utworów muzycznych Twórcy. Skuteczność promocji muzyki w środowisku cyfrowym zależy od spójności i szybkości działań – rozdzielenie usług cyfrowych dystrybucji twórczości muzycznej Artystów i zapewnienia dostępu do narzędzi sztucznej inteligencji byłby nieefektywne i nieodpowiadające oczekiwaniom rynku, gdzie liczy się kompleksowość i automatyzacja procesu. W aspekcie gospodarczym i funkcjonalnym, cyfrowa dystrybucja muzyki oraz zapewnienie dostępu do narzędzi AI do generowania grafik i animacji są ze sobą związane – razem tworzą usługę, która umożliwia skuteczną promocję i generowanie przychodów z twórczości Artystów w cyfrowej rzeczywistości.

6)na podstawie jakich przesłanek, warunków, współzależności występujących między poszczególnymi usługami będących przedmiotem wątpliwości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) Państwo wywiedliście, że jest to świadczenia kompleksowe i jakie elementy przesądzają o tym, że opisane usługi powinny być traktowane jako jedno świadczenie kompleksowe

Świadczenia polegające na cyfrowej dystrybucji twórczości muzycznej Artystów oraz zapewnieniu dostępu do narzędzi AI do generowania grafik i animacji należy traktować jako świadczenie kompleksowe, ponieważ przemawiają za tym poniższe przesłanki i współzależności:

a)ekonomiczna jedność usługi: poszczególne czynności są ze sobą powiązane, przyczyniają się do osiągniecia jednolitego celu gospodarczego;

b)istnienie świadczenia głównego i pomocniczego: dystrybucja twórczości muzycznej Artystów stanowi świadczenie główne, natomiast narzędzia AI do tworzenia grafik i animacji pełnią funkcję pomocniczą umożliwiającą skuteczniejszą promocję i lepsze wykorzystanie usługi głównej;

c)komplementarność usług: narzędzia AI są bardzo pomocne do pełnego wykorzystania potencjału dystrybucji muzyki, np. poprzez tworzenie materiałów promocyjnych, co sprawia, że obie usługi tworzą funkcjonalną całość;

d)perspektywa nabywcy: z punktu widzenia Artysty (nabywcy) usługi te są oferowane jako pakiet, którego elementy nie mają tak pewnej wartości użytkowej bez pozostałych;

e)fakturowanie świadczonych usług: świadczenia polegające na cyfrowej dystrybucji muzyki oraz zapewnieniu dostępu do narzędzi AI do generowania grafik i animacji są świadczone i rozliczane łącznie, co potwierdza ich integralny charakter. Należy jednak wskazać, że w sytuacji, w której Twórca zdecyduje się wybrać pakiet usług uwzględniających świadczenie usług cyfrowej dystrybucji oraz zapewnienie dostępu do narzędzi z zakresu sztucznej inteligencji, w takiej sytuacji cena za usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Twórców jest wyższa w porównaniu do pakietu, w ramach którego Spółka świadczy jedynie usługi cyfrowej dystrybucji.

f)jednolity cel gospodarczy: celem jest kompleksowe wsparcie Artysty/Twórcy w promocji i dystrybucji muzyki w środowisku cyfrowym, co wymaga połączenia obu elementów w jedną usługę.

Ww. przesłanki i współzależności przesadzają o tym, że opisane usługi powinny być traktowane jako jedno świadczenie kompleksowe, a nie odrębne, niezależne usługi.

7)na czym konkretnie polega (należało szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między czynnościami wchodzącymi w skład ww. świadczenia, powodująca, że czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie

Zależność między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia polegającego na cyfrowej dystrybucji muzyki oraz zapewnieniu dostępu do narzędzi AI do generowania grafik i animacji polega na ich funkcjonalnym i gospodarczym powiązaniu.

a)Funkcjonalna integracja procesu tworzenia i promocji: narzędzia AI generujące grafiki i animacje są bezpośrednio wykorzystywane do tworzenia materiałów wizualnych niezbędnych do efektownej promocji muzyki cyfrowo dystrybuowanej,

b)Komplementarność usług: cyfrowa dystrybucji muzyki wymaga użycia wsparcia wizualnego, które AI dostarcza w sposób zautomatyzowany i szybki, umożliwiając Artystomtworzenie spójnego wizerunku i kampanii promocyjnych. Te elementy razem tworzą jednolity proces dostarczania wartości Artystom i odbiorcom.

c)Ekonomiczna jedność: z punktu widzenia Artysty i rynku, usługi te są oferowane jako pakiet, gdzie narzędzia AI i dystrybucja muzyki wzajemnie się uzupełniają, a rozdzielenie ich oznaczałoby utratę wartości dodanej i efektywności promocji, co jest nieopłacalne i niepraktyczne.

d)Brak samodzielnej wartości użytkowej: narzędzia AI do generowania grafik i animacji bez powiązanej dystrybucji muzyki nie realizują pełnego celu gospodarczego usługi – są nieskuteczne. To powoduje, że jednocześnie wykonywanie obu usług przyczynia się do osiągnięcia zamierzonego efektu i celu gospodarczego.

Podsumowując, czynności te są ze sobą powiązane poprzez funkcjonalną integrację, komplementarność oraz ekonomiczną jedność, co powoduje, ze ich odrębne świadczenie mogłoby przyczynić się do utraty efektywności i wartości usługi jako całości.

8)czy wykonywane przez Państwa czynności prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak, należało wskazać i opisać ten cel

Tak, wykonywane przez Spółkę czynności prowadzą do realizacji jednolitego celu gospodarczego. Celem jest kompleksowe wsparcie Artysty/Twórcy w promocji i dystrybucji muzyki w środowisku cyfrowym, co implikuje połączenie obu elementów w jedną usługę.

         9)czy w Państwa ocenie, aby uzyskać cel świadczenia wskazany w odpowiedzi na ww. pytanie nr 8, niezbędne jest wykonanie wszystkich czynności          wykonywanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku? Jeśli tak, to należało opisać na czym ta niezbędność polega dla każdej z wykonywanych czynności

Tak, aby uzyskać cel świadczenia wskazany w odpowiedzi na ww. pytanie nr 8, niezbędne jest wykonanie wszystkich czynności wykonywanych w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku. Niezbędność poszczególnych czynności polega na tym, że:

• cyfrowa dystrybucja muzyki jest świadczeniem głównym, które umożliwia Artystom udostępniania ich twórczości odbiorcom w środowisku cyfrowym. Bez niej muzyka nie dociera do rynku i słuchaczy;

• zapewnienie dostępu do narzędzia AI do generowania grafik i animacji pełnią jest świadczeniem pomocniczym, które wspiera promocję muzyki, zwiększając jej atrakcyjność i zasięg. Bez tych narzędzi skuteczność dystrybucji byłaby ograniczona;
• czynności te są funkcjonalnie powiązane i wzajemnie się uzupełniają – narzędzia AI generują materiały wizualne niezbędne do efektywnej promocji utworów, co jest integralne z procesem dystrybucji;
• W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, brak wykonania którejkolwiek z tych czynności powoduje, że cel świadczenia (skuteczna dystrybucja i promocja muzyki) może zostać ograniczony.

        10)czy z punktu widzenia nabywców (Twórców), są oni zainteresowany nabyciem od Państwa jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności

Artyści są zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia. Twórcy oczekują usługi, która umożliwi im nie tylko udostępnianie muzyki, ale także wsparcie w tworzeniu spójnych materiałów promocyjnych wizualnych generowanych przez AI, co znacząco zwiększa widoczność i promocje ich twórczości. Rozdzielnie tych usług na odrębne czynności byłoby dla Twórców mniej wygodne i efektywne, ponieważ integracja AI i dystrybucji tworzy wartość dodaną, której samodzielnie usługi nie zapewniają. W efekcie, z perspektywy Twórców, oferta jednego złożonego świadczenia jest bardziej atrakcyjna i odpowiada potrzebom rynkowym oraz oczekiwaniom dotyczącym efektywnej promocji i dystrybucji ich twórczości muzycznej w erze cyfrowej.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, ze jego usługi są oferowane w różnych pakietach cenowych, które są dopasowane do różnych potrzeb Twórców.

11) która, Państwa zdaniem, z czynności składających się na świadczenia polegające na cyfrowej dystrybucji twórczości muzycznej Artystów oraz zapewnieniu dostępu do narzędzi sztucznej inteligencji (AI)– stanowi element dominujący – nadający charakter świadczeniu? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element świadczenia ma charakter dominujący

Elementem dominującym świadczenia polegającego na cyfrowej dystrybucji twórczości muzycznej Artystów oraz zapewnieniu dostępu do narzędzi sztucznej inteligencji (AI) jest cyfrowa dystrybucja muzyki.

Okoliczności przesadzające o dominującym charakterze dystrybucji muzyki:

• dystrybucja muzyki stanowi podstawowy cel świadczenia – umożliwia Artystom udostępnienie ich twórczości globalnej publiczności, co jest kluczowe dla osiągnięcia sukcesu rynkowego;
• bez dystrybucji muzyki narzędzia AI do generowania grafik nie realizują celu gospodarczego usługi, ponieważ nie dochodzi do faktycznego udostępnienia i promocji utworów Użytkownikom;
• narzędzia AI pełnią funkcję wspomagającą i uzupełniającą, optymalizując proces tworzenia i promocji, ale same w sobie są elementem pomocniczym wobec dystrybucji.

12)w jaki sposób będzie następowało rozliczanie/fakturowanie wykonanych świadczeń (tj. usługi polegające na cyfrowej dystrybucji twórczości muzycznej Artystów oraz zapewnienie dostępu do narzędzi sztucznej inteligencji (AI) przez Państwa na rzecz Twórców, tj. jakie konkretnie świadczenie/świadczenia będą wymienione w pozycji faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi”

W pozycji faktury „nazwa (rodzaj) towaru lub usługi” będzie wymienione następujące świadczenie: „Opłata subskrypcyjna za roczny dostęp do serwisu B. w ramach planu (nazwa planu)”.

13)czy Twórcy wykonując czynności, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, działają jako indywidualni twórcy lub artyści wykonawcy w rozumieniu przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.), jeżeli tak, to w jaki sposób

Tak, Twórcy wykonując czynności, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, działają jako indywidualni twórcy w rozumieniu przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.). Twórcą jest każda osoba, która stworzyła utwór, czyli przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci. Twórcy działają jako indywidualni twórcy, ponieważ tworzą utwory chronione prawem autorskim i prawami pokrewnymi, co nadaje im określone prawa majątkowe i osobiste wynikające z ustawy.

14)czy świadczone przez Twórców usługi będą przyczyniać się do tworzenia i upowszechniania dorobku kulturalnego, jeśli tak, to w czym to się będzie przejawiać

Świadczone przez Twórców usługi będą przyczyniać się do tworzenia i upowszechniania dorobku kulturalnego. Przejawia się to w:

• promowaniu nowych artystów i różnorodności muzycznej;
• zapewnieniu ochrony praw autorskich i wynagrodzenia Twórcom, co motywuje ich do dalszej działalności twórczej i wpływa na rozwój kultury;
• umożliwieniu szerokiego, legalnego dostępu do różnorodnej muzyki dla Użytkowników na całym świecie, co wspiera rozwój kultury i popularyzację twórczości artystycznej.

15)czy w wyniku zrealizowania ww. usług Twórców powstaje/powstanie „utwór” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych

Artyści w ramach umów licencyjnych zawieranych pomiędzy Spółką a Twórcami, będą przekazywać prawo do korzystania z utworów na ustalonych polach eksploatacji. W konsekwencji, w wyniku zrealizowania ww. usług Twórców nie powstanie nowy „utwór” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Samo świadczenie ww. usług Twórców spowoduje rozpowszechnienie utworów już ustalonych i chronionych prawem autorskim.

          16)czy wynagrodzenie otrzymywane od Państwa na rzecz Twórców za świadczone usługi ma formę honorarium

Wynagrodzenie otrzymywane od Wnioskodawcy na rzecz Twórców ma formę honorarium.

17)na jaki okres będą zawarte umowy licencyjne z Twórcami, i czy po tym okresie licencja automatycznie wygasa lub będzie przedłużana (prosiłem opisać okoliczności)

W ramach opłaty subskrypcyjnej Twórca udziela Wnioskodawcy licencji na 12 miesięcy. W przypadku przedłużenia subskrypcji, licencja jest przedłużana o kolejne 12 miesięcy. W przypadku nieuiszczenia opłaty w terminie licencja wygasa.

18)jak będą wyglądały rozliczenia między Spółką a Twórcami w związku z nabywaniem licencji do twórczości muzycznej, czy będą określone terminy płatności, jeśli tak to za jakie okresy czasu

Wypłata należności do Twórców będzie następować na żądanie danego Twórcy o ile zostanie osiągnięty minimalny próg wypłat (50 PLN).

19)kiedy udzielane będą licencje przez Twórców, tj. czy w momencie podpisania umowy licencyjnej, w dniu dokonania zapłaty czy w innym momencie, spełnienie jakich przesłanek warunkuje udzielenie tej licencji, w tym jakie istnieją współzależności między udzielaną licencją a dokonywanymi płatnościami (prosiłem opisać okoliczności zdarzenia)

Proces udzielenia licencji wygląda następująco:

a)Artysta opłaca subskrypcję i podaje dane niezbędne do zawarcia umowy;

b)Umowa jest generowana automatycznie po opłaceniu i podaniu danych do umowy;

c)Przed uiszczeniem opłaty subskrypcyjnej Artysta może zapoznać się z projektem umowy;

d)Dochodzi do zwarcia umowy licencjo. Zgodnie z umową, Artysta udziela licencji na swoją twórczość w momencie zawarcia umowy.

20)czy wskazany w opisie sprawy Pośrednik, za pośrednictwem którego będziecie udostępniali utwory muzyczne Twórców na podstawie zawartej Umowy Dystrybucyjnej, będzie działał w imieniu własnym, tj. nabywał prawo do dystrybuowania nagrań i przekazywania tych utworów do platform streamingowych, aby użytkownicy mieli możliwość dostępu do muzyki

Nie, zgodnie z umową licencyjną zawieraną przez Spółkę z danym Twórcą, prawa te będą przekazywane do Pośrednika przez Wnioskodawcę.

21)czy Pośrednik w związku z zawartą Umową Dystrybucyjną ma decydujący wpływ na ustalenie ogólnych warunków dostępu do utworów muzycznych, terminy tego dostępu, ceny (prosiłem opisać okoliczności zdarzenia)

Ceny, daty premiery i ustalenie serwisów streamingowych, na których będzie publikowana twórczość Artystów, są ustalane przez danego Twórcę. Pośrednik przekazuje jedynie technologię umożliwiającą przekazanie utworów w konkretnej formie i w określonym porządku oraz umożliwiającą spełnienie wymogów technicznych Platform Streamingowych.

22)który z podmiotów i na kogo w związku z zawartą Umową Dystrybucyjną będzie wystawiał lub udostępniał rachunki/dokumenty/faktury/paragony i czy te dokumenty będą zawierały Państwa dane jako podmiotu zapewniającego dostęp do utworów muzycznych Twórców na rzecz końcowych użytkowników, tj. czy końcowi użytkownicy wiedzą, że to Spółka jest podmiotem dokonującym sprzedaży prawa do nagrań muzycznych Artystów

Faktury będą wystawiane przez Dystrybutora na Spółkę za dostęp do technologii polegającej na udostępnieniu API (Interfejsu Oprogramowania Aplikacji). Na fakturach będą zamieszczone dane Wnioskodawcy.

23)czy końcowi użytkownicy ponoszą jakieś opłaty za możliwość odsłuchania muzyki, jeśli tak, to na czyją rzecz ponoszą te opłaty,

Końcowi użytkownicy mogą ponosić opłaty za możliwość odsłuchania muzyki. Ta kwestia jest zależna od konkretnej Platformy Streamingowej i jej modelu biznesowego. Końcowi użytkownicy mogą ponosić opłaty na rzecz Platform Streamingowych.

24)gdzie Pośrednik, posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej czy Pośrednik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, które uczestniczy w udostępnianiu od Państwa utworów muzycznych w celu ich dystrybucji.

Pośrednik posiada siedzibę działalności gospodarczej w Australii. Pośrednik nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 7 maja 2025 r.):

1.Czy usługi świadczone przez Spółkę, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, polegające na cyfrowej dystrybucji twórczości muzycznej Artystów oraz zapewnieniu dostępu do narzędzi z zakresu sztucznej inteligencji (AI), które będą wykonywane w zamian za roczną opłatę subskrypcyjną, należy traktować dla celów VAT jako świadczenie kompleksowe (złożone), którym zasadniczym (dominującym) elementem są usługi elektroniczne, w konsekwencji czego miejscem świadczenia tych usług w przypadku ich świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów niebędących podatnikami powinno być ustalane zgodnie z art. 28k ustawy o VAT, a na rzecz podatników – zgodnie z art. 28b ustawy o VAT?

2.Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest nieprawidłowa, to czy usługi świadczone przez Spółkę, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, polegające na cyfrowej dystrybucji twórczości muzycznej Artystów oraz zapewnieniu dostępu do narzędzi z zakresu sztucznej inteligencji (AI), które są wykonywane w zamian za roczną opłatę subskrypcyjną, są usługami elektronicznymi w rozumieniu ustawy o VAT, w konsekwencji czego miejscem świadczenia tych usług w przypadku ich świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów niebędących podatnikami powinno być ustalane zgodnie z art. 28k ustawy o VAT, a na rzecz podatników – zgodnie z art. 28b ustawy o VAT?

3.Czy usługi świadczone przez Spółkę, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, polegające na promocji i reklamie twórczości muzycznej Artystów i które będą wykorzystywane z użyciem narzędzi marketingowych takich jak (…), (...) i (…), należy traktować jako usługi reklamy, o których mowa w art. 28l pkt 2 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy będą świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsc pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, a konsekwencji czego Wnioskodawca powinien przyjąć, że miejscem świadczenia tych usług wykonywanych przez Wnioskodawcę jest miejsce, w którym Artyści mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu?

4.Czy czynności wykonywane przez Twórców, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, będących podatnikami, polegające na udzieleniu licencji do twórczości muzycznej, stanowiące na gruncie ustawy o VAT świadczenie usług, Spółka powinna zaklasyfikować jako import usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, w sytuacji gdy Spółka będzie podatnikiem z tytułu nabycia tych usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT?

5.Czy obowiązek podatkowy w zakresie świadczenia usług polegających na udzieleniu licencji do twórczości muzycznej, w sytuacji gdy Spółka będzie podatnikiem z tytułu nabycia tych usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, powstaje z chwilą wystawienia faktury zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy o VAT?

6.Czy Spółka świadczy usługi na rzecz końcowych Użytkowników, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, czy tylko na rzecz Pośrednika, z którym zawrze Umowę Dystrybucyjną?

7.Czy Spółka świadcząc usługi na rzecz Pośrednika, powinna je zaklasyfikować jako eksport usług, a jako podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju, Spółka powinna wykazać należne od właścicieli Platform Streamingowych wynagrodzenie, pomniejszone o kwotę prowizji, przysługującą Pośrednikowi?

Państwa stanowisko (ostatecznie sformułowane w piśmie z 7 maja 2025 r.):

1.Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Spółkę, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, polegające na cyfrowej dystrybucji twórczości muzycznej Artystów oraz zapewnieniu dostępu do narzędzi z zakresu sztucznej inteligencji (AI), które będą wykonywane w zamian za roczną opłatę subskrypcyjną, należy traktować dla celów VAT jako świadczenie kompleksowe (złożone), którym zasadniczym (dominującym) elementem są usługi elektroniczne, w konsekwencji czego miejscem świadczenia tych usług w przypadku ich świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów niebędących podatnikami powinno być ustalane zgodnie z art. 28k ustawy o VAT, a na rzecz podatników – zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest nieprawidłowa, to usługi świadczone przez Spółkę, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, polegające na cyfrowej dystrybucji twórczości muzycznej Artystów oraz zapewnieniu dostępu do narzędzi z zakresu sztucznej inteligencji (AI), które są wykonywane w zamian za roczną opłatę subskrypcyjną, są usługami elektronicznymi w rozumieniu ustawy o VAT, w konsekwencji czego miejscem świadczenia tych usług w przypadku ich świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów niebędących podatnikami powinno być ustalane zgodnie z art. 28k ustawy o VAT, a na rzecz podatników – zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

3.Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Spółkę, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, polegające na promocji i reklamie twórczości muzycznej Artystów i które będą wykorzystywane z użyciem narzędzi marketingowych takich jak (…), (…) i (…), należy traktować jako usługi reklamy, o których mowa w art. 28l pkt 2 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy będą świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsc pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, a konsekwencji czego Wnioskodawca powinien przyjąć, że miejscem świadczenia tych usług wykonywanych przez Wnioskodawcę jest miejsce, w którym Artyści mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsc pobytu.

4.Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Twórców, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, będących podatnikami, polegające na udzieleniu licencji do twórczości muzycznej, stanowiące na gruncie ustawy o VAT świadczenie usług, Spółka powinna zaklasyfikować jako import usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, w sytuacji gdy Spółka będzie podatnikiem z tytułu nabycia tych usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

5.Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w zakresie świadczenia usług polegających na udzieleniu licencji do twórczości muzycznej, w sytuacji gdy Spółka będzie podatnikiem z tytułu nabycia tych usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, powstaje z chwilą wystawienia faktury, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy o VAT.

6.Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie świadczy usług na rzecz końcowych Użytkowników, tylko na rzecz Pośrednika, z którym zawrze Umowę Dystrybucyjną.

7.Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka świadcząc usługi na rzecz Pośrednika, powinna je zaklasyfikować jako eksport usług, a jako podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju, Spółka powinna wykazać należne od właścicieli Platform Streamingowych wynagrodzenie, niepomniejszone o kwotę prowizji, przysługującą Pośrednikowi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Usługi świadczone przez Spółkę w ramach rocznej opłaty subskrypcyjnej jako usługi elektroniczne

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Należy wskazać, że w myśl art. 2 pkt 26 ustawy o VAT - przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „rozporządzenie 282/2011”) stanowi, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W myśl art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011 za usługi elektronicznie uważa się w szczególności:

a)ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b)usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c)usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d)odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e)pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f)usługi wyszczególnione w załączniku I.

Z kolei w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wskazane są usługi, które nie stanowią usług elektronicznych.

Dotyczy to:

a)usług nadawczych radiowych i telewizyjnych;

b)usług telekomunikacyjnych;

c)towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d)płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e)materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f)płyt CD i kaset magnetofonowych;

g)kaset wideo i płyt DVD;

h)gier na płytach CD-ROM;

i)usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j)usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k)usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l)hurtowni danych off-line;

m)usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n)usług centrum wsparcia telefonicznego;

o)usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p)konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q)usług telefonicznych z elementami wideo, znanych też pod nazwą usług wideofonicznych;

r)dostępu do Internetu i stron World Wide Web;

s)usług telefonicznych świadczonych przez Internet.

W konsekwencji, jak wynika z powyższego, w celu uznania danej usługi za usługę elektroniczną dla celów przepisów o VAT, konieczne jest łączne spełnienie poniższych warunków:

1)Usługa jest świadczona za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej;

2)Świadczenie usług jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga niewielkiego udziału człowieka;

3)Wykonanie danych usług bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe;

4)Dane usługi nie mieszczą się w włączeniu wskazanym w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Zdaniem Spółki, wskazane powyżej wymogi uznania danego świadczenia za usług elektroniczną są spełnione w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę w ramach rocznej opłaty subskrypcyjnej. Przemawiają za tym następujące argumenty:

• W pierwszej kolejności należy zauważyć, że usługi cyfrowej dystrybucji twórczości Artystów niewątpliwie są świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, usługi cyfrowej dystrybucji wykonywane przez Pośrednika będą realizowane z wykorzystaniem internetowych aplikacji, platform lub stron internetowych.
• Usługi dystrybucji cyfrowej będą wykonywane przez całą dobę i siedem dni w tygodniu i będą realizowane w sposób automatyczny, jako że odsłuchiwanie twórczości muzycznej będzie odbywać się za pośrednictwem i dzięki wykorzystaniu oprogramowania/interfejsu zapewnianego przez Platformy Streamingowe.
• Również usługi zapewniania dostępu do narzędzi z zakresu sztucznej inteligencji będą realizowane przez cały czas i w sposób automatyczny, jako że dany Twórca zainteresowany wygenerowaniem grafik i animacji służących promocji twórczości muzycznej będzie mógł to zrobić na własne żądanie dzięki udostępnionemu przez Spółkę oprogramowaniu/interfejsowi.
• Zarówno usługi dystrybucji cyfrowej, jak i zapewnienie dostępu do narzędzi z zakresu sztucznej inteligencji będą oparte o technologię informatyczną a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej będzie niemożliwe.
• Usługi dystrybucji cyfrowej, nie stanowią w ocenie Wnioskodawcy, usług objętych treścią wyłączeń wskazanych w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.
• W ocenie Wnioskodawcy, możliwe jest ponadto uznanie, że przedmiotowe usługi objęte są treścią załącznika nr I rozporządzenia 282/2011. Należy bowiem wskazać, że w załączniku tym są wskazane usługi uzyskiwania dostępu i pobierania obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranów (pkt 3 załącznika nr I) oraz uzyskiwania dostępu i pobierania muzyki na komputery i telefony komórkowe (pkt 4 załącznika nr I).
• W konsekwencji, uzasadniony jest wniosek, że usługi dystrybucji cyfrowej i zapewniania dostępu do narzędzi z zakresu sztucznej inteligencji są świadczone w sposób zautomatyzowany i wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Usługi świadczone przez Spółkę jako kompleksowe usługi elektroniczne, których zasadniczym elementem są usługi dystrybucji cyfrowej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W obrocie gospodarczym spotykane są świadczenia składające się z kilku usług. Przy czym świadczenia te są ze sobą tak ściśle połączone, że finalnie powstaje jeden produkt złożony (usługa złożona). Jest to tzw. świadczenie kompleksowe.

Praktyka orzecznicza sądów i organów podatkowych w zakresie świadczeń kompleksowych opiera się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Według wykładni TSUE, świadczenie, które składa się ze świadczeń jednostkowych, ale z ekonomicznego punktu widzenia stanowi całość, nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej.

Jak wskazał TSUE w orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. (sygn. C-41/04): „(…) mamy do czynienia z jednym świadczeniem, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.” Zdaniem TSUE, wyrażonym w tym samym wyroku „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.”

Analogiczne stanowisko, co do traktowania świadczeń złożonych jako jednego świadczenia (lub jednej dostawy) dla celów podatku VAT, TSUE zajmował m.in. w orzeczeniach: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 oraz z dnia 9 marca 2006 r. w sprawie C-114/05. W orzeczeniu z dnia 5 października 2023 r. sygn. C-505/22, TSUE podkreślił, iż:

(i)„transakcji, która stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym nie należy sztucznie rozdzielać, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy uznać, że ma miejsce jedna transakcja, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”;

(ii)„transakcja gospodarcza stanowi jedno świadczenie, gdy należy uznać, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inne elementy należy uważać za świadczenie lub świadczenia pomocnicze, z punktu widzenia podatkowego traktowane tak samo jak świadczenie główne”;

(iii)„Z orzecznictwa Trybunału wynika, że pierwszym kryterium, które należy wziąć pod uwagę w tym względzie, jest brak samodzielnego celu świadczenia z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”;

(iv)„Drugie kryterium, które stanowi w rzeczywistości wskazówkę istnienia pierwszego, dotyczy uwzględnienia wartości każdego ze świadczeń składających się na transakcję gospodarczą, przy czym jedna z nich jest minimalna, a nawet marginalna w stosunku do drugiej”.

Pomocniczą okolicznością przemawiającą za kompleksowym, charakterem danej usługi jest również jej taryfikacja. Tak uznano przykładowo w wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r., sygn. C-224/11: „(…) należy przypomnieć, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking i Airparks Services, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).”

Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że opisana w zdarzeniu przyszłym usługa cyfrowej dystrybucji stanowi dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenie główne, natomiast usługa zapewnienia dostępu do narzędzi z zakresu sztucznej inteligencji stanowi świadczenie pomocnicze. Przemawiają za tym następujące argumenty:

• Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Twórca podejmuje decyzję o nawiązaniu współpracy ze Spółką, będzie przede wszystkim zainteresowany świadczonymi przez Spółkę usługami cyfrowej dystrybucji jego utworów. To właśnie dzięki realizacji tych usług będzie dochodzić do osiągania przychodów przekazywanych danemu Artyście. Natomiast usługi w zakresie zapewnienia dostępu do narzędzi z zakresu sztucznej inteligencji będą służyć realizacji zasadniczego celu usług świadczonych przez Spółkę, tj. dystrybucji cyfrowej twórczości muzycznej Artystów, i z tego względu będą miały charakter pomocniczy.
• Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, materiały promocyjne wygenerowane dzięki narzędziom z zakresu sztucznej inteligencji będą służyć promocji i reklamie utworów muzycznych Twórców w ramach usług cyfrowej dystrybucji. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że zapewnienie dostępu do narzędzi z zakresu sztucznej inteligencji (AI) służy stworzeniu Twórcom jak najlepszych warunków do korzystania ze świadczenia głównego (tj. usług cyfrowej dystrybucji).
• W ocenie Wnioskodawcy możliwe jest ponadto uznanie, że przedmiotowe usługi objęte są treścią załącznika nr I rozporządzenia 282/2011. Należy bowiem wskazać, że w załączniku tym są wskazane usługi uzyskiwania dostępu i pobierania obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranów (pkt 3 załącznika nr I) oraz uzyskiwania dostępu i pobierania muzyki na komputery i telefony komórkowe (pkt 4 załącznika nr I).
• Ponadto, należy mieć na uwadze, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka w zamian za świadczenie obu rodzajów usług, tj. cyfrowej dystrybucji twórczości muzycznej Artystów oraz udostępniania narzędzi z zakresu sztucznej inteligencji będzie pobierać tylko jedno wynagrodzenie. tj. roczną opłatę subskrypcyjną.

W świetle powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi świadczone przez Spółkę, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, polegające na cyfrowej dystrybucji twórczości muzycznej Artystów oraz zapewnieniu dostępu do narzędzi z zakresu sztucznej inteligencji (AI), które są wykonywane w zamian za roczną opłatę subskrypcyjną, należy traktować dla celów VAT jako świadczenie kompleksowe (złożone), którym zasadniczym (dominującym) elementem są usługi elektroniczne, w konsekwencji czego miejscem świadczenia tych usług w przypadku ich świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów niebędących podatnikami powinno być ustalane zgodnie z art. 28k ustawy o VAT, a na rzecz podatników – zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Ad 2

Jak wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego usługi stanowią usługi kompleksowe dla celów podatku od towarów i usług, w przypadku których za dominujące świadczenie należy uznać usługi cyfrowej dystrybucji.

Jednakże, w przypadku, w którym zdaniem organu wydającego interpretację usługi te nie stanowią usług kompleksowych, świadczenia te należy oceniać oddzielnie dla celów podatku od towarów i usług, tj. jako samoistne i niezależne świadczenia. Jednakże, w takiej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego usługi świadczone przez Spółkę polegające na cyfrowej dystrybucji twórczości muzycznej Artystów oraz zapewnieniu dostępu do narzędzi z zakresu sztucznej inteligencji (AI), które są wykonywane w zamian za roczną opłatę subskrypcyjną, również należy potraktować jako usługi elektroniczne w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Przemawiają za tym okoliczności wskazane powyżej, tj.:

• W pierwszej kolejności należy zauważyć, że usługi cyfrowej dystrybucji twórczości Artystów niewątpliwie są świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej. Jak wskazano bowiem w stanie faktycznym, usługi cyfrowej dystrybucji wykonywane przez Pośrednika będą realizowane z wykorzystaniem internetowych aplikacji, platform lub stron internetowych.
• Usługi dystrybucji cyfrowej będą wykonywane przez całą dobę i siedem dni w tygodniu i będą realizowane w sposób automatyczny, jako że odsłuchiwanie twórczości muzycznej będzie odbywać się za pośrednictwem i dzięki wykorzystaniu oprogramowania/interfejsu zapewnianego przez Platformy Streamingowe.
• Również usługi zapewniania dostępu do narzędzi z zakresu sztucznej inteligencji będą realizowane przez cały czas i w sposób automatyczny, jako że dany Twórca zainteresowany wygenerowaniem grafik i animacji służących promocji twórczości muzycznej będzie mógł to zrobić na własne żądanie dzięki udostępnionemu przez Spółkę oprogramowaniu/interfejsowi.
• Zarówno usługi dystrybucji cyfrowej, jak i zapewnienie dostępu do narzędzi z zakresu sztucznej inteligencji będą oparte o technologię informatyczną a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej będzie niemożliwe.
• Usługi dystrybucji cyfrowej, nie stanowią w ocenie Wnioskodawcy, usług objętych treścią wyłączeń wskazanych w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.
• W ocenie Wnioskodawcy, możliwe jest ponadto uznanie, że przedmiotowe usługi objęte są treścią załącznika nr I rozporządzenia 282/2011. Należy bowiem wskazać, że w załączniku tym są wskazane usługi uzyskiwania dostępu i pobierania obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranów (pkt 3 załącznika nr I) oraz uzyskiwania dostępu i pobierania muzyki na komputery i telefony komórkowe (pkt 4 załącznika nr I).
• W konsekwencji, uzasadniony jest wniosek, że usługi dystrybucji cyfrowej i zapewniania dostępu do narzędzi z zakresu sztucznej inteligencji są świadczone w sposób zautomatyzowany i wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest nieprawidłowa, usługi świadczone przez Spółkę, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, polegające na cyfrowej dystrybucji twórczości muzycznej Artystów oraz zapewnieniu dostępu do narzędzi z zakresu sztucznej inteligencji (AI), które są wykonywane w zamian za roczną opłatę subskrypcyjną, są usługami elektronicznymi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w konsekwencji czego miejscem świadczenia tych usług w przypadku ich świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów niebędących podatnikami powinno być ustalane zgodnie z art. 28k ustawy o VAT, a na rzecz podatników – zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Ad 3

Zgodnie z art. 28l pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadającymi siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług reklamy - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W doktrynie podkreśla się, że „Jedną z kategorii usług, do których stosuje się komentowaną regułę ustalania miejsca świadczenia, są usługi reklamowe. Jak wynika z orzecznictwa ETS, usługi reklamowe należy rozumieć maksymalnie szeroko, włączając w to również wszelkiego rodzaju czynności o charakterze promocyjnym, taki jak np. sprzedaż promocyjna czy organizowanie wszelkiego rodzaju imprez o charakterze promocyjnym” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XVIII).

Wnioskodawca podziela stanowisko TSUE, który w wyroku z dnia17 listopada 1993 r., sygn. C-68/92 zaznaczył, że „Pojęcie „usługi reklamowe” obejmuje działalność promocyjną taką jak sprzedaż towarów po obniżonych cenach, wręczanie klientom ruchomego majątku trwałego sprzedanego odbiorcy przez agencję reklamową, świadczenie usług po niższych cenach lub bezpłatnie, organizację przyjęć lub bankietów, jeśli działalność ta obejmuje przekazywanie odbiorcom informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tej działalności w celu zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi. To samo dotyczy również wszelkich czynności, które stanowią integralną część kampanii reklamowej i które przyczyniają się w ten sposób do rozpowszechnienia przekazu reklamowego, jak to ma miejsce w przypadku promowania artykułów wykorzystywanych w konkretnej reklamie.”

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego usługi polegające na promocji i reklamie twórczości muzycznej Artystów, które będą wykorzystywane z użyciem narzędzi marketingowych takich jak (…), (…), kampanie (…) w sytuacji, w której będą świadczone na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej należy uznać za usługi reklamowe, o których mowa w art. 28l pkt 2 ustawy o VAT. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, zasadniczym celem tych usług jest promocja i reklama twórczości muzycznej Artystów. Ponadto, usługi te będą wykorzystywane z użyciem narzędzi marketingowych takich jak (…), (…), kampanie (…).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, usług polegających na promocji i reklamie twórczości muzycznej Artystów, o których mowa powyżej, nie należy klasyfikować jako usług elektronicznych. Wprawdzie usługi te będą świadczone przez Spółkę za pomocą Internetu, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej będzie niemożliwe, jednakże, nie będą one świadczone w pełni zautomatyzowany sposób, a udział człowieka w procesie świadczenia tych usług będzie istotny. Kampanie reklamowe tworzone z pomocą narzędzi reklamowych takich jak (…), (…) czy (…) każdorazowo wymagają bowiem indywidualnego konfigurowania i wybrania określonych parametrów. W przeciwnym bowiem razie kampanie reklamowe mogą okazać się nieskuteczne. Ponadto, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 7 ust. 3 lit. m rozporządzenia 282/2011, za usługi elektroniczne nie uważa się usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji.

W świetle powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi świadczone przez Spółkę, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, polegające na promocji i reklamie twórczości muzycznej Artystów i które będą wykorzystywane z użyciem narzędzi marketingowych takich jak (…), (…) i (…), należy traktować jako usługi reklamy, o których mowa w art. 28l pkt 2 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy będą świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, a konsekwencji czego Wnioskodawca powinien przyjąć, że miejscem świadczenia tych usług wykonywanych przez Wnioskodawcę jest miejsce, w którym Artyści mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ad 4

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wnioskodawca podziela stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.382.2020.7.MS: „Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (czynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymywanie się od działania (nieczynienie bądź tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na wzdęcie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 tej ustawy.”

Jednakże, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy o VAT, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o VAT, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

(i)wykonywania tych czynności,

(ii)wynagrodzenia, oraz

(iii)odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Należy zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Z powołanych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o VAT, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 i ust. 3a ustawy o VAT, które muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione we właściwych przepisach podatkowych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działalnie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonanie usługi.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywanie czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności wykonywania czynności przez Twórców, polegające na udzieleniu Spółce licencji do cyfrowej dystrybucji utworów autorstwa Twórców, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że nie korzystają one z wyłączenia z zakresu przepisów ustawy o VAT z uwagi na brak prowadzenia działalności gospodarczej przez Twórców w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Nie są bowiem w tym zakresie spełnione warunki określone w powołanym wyżej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT – który zgodnie z ust. 3a stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców – dotyczące warunków wykonywania tych czynności oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nie będzie związana z Twórcami relacjami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreującymi stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Przeciwnie, Spółka będzie związana z Twórcami wiązami prawnymi wynikającymi z umów licencji i nie będzie związana z Twórcami innymi relacjami prawnymi niż wynikającymi z tych umów. Zatem należy uznać, że czynności Twórców wykonywane osobiście, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu z art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Twórców należy bowiem uznać za podatników VAT prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że czynności wykonywane przez Twórców, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, polegające na udzieleniu licencji do twórczości muzycznej, należy klasyfikować na gruncie podatku od towarów i usług jako świadczenie usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b)usługobiorcą jest:

• w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
• w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
• w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Wnioskodawca zauważa, że w przytoczonych wyżej regulacjach prawnych, ustawodawca uzależnia reguły rozpoznania importu od rodzaju usług. Import usług co do zasady powinien zostać rozpoznany, gdy usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia nabywanych usług staje się takiej sytuacji nabywca tych usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest zatem spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy.

W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli m.in. indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Ustawa oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy posłużyć się należy wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć.

Zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości, zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchowym – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość, itp.” (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtmuller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszaw 1982).

Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

W sytuacji, gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, np. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzenia działalności kulturalnej (tekst jedn.: Dz.U. z 2024 r. poz. 87):

Działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzenia działalności kulturalnej:

Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

Działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Art. 43 ust. 19 ustawy o VAT stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1)usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

2)wstępu:

a)na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

b)do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

c)do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

3)wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

4)usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

5)działalności agencji informacyjnych;

6)usług wydawniczych;

7)usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

8)usług ochrony praw.

Warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest zatem spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy.

Wnioskodawca podziela stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2024 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.666.2023.2.ID, zgodnie z którym „W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia (z art. 43 ust. 1 pkt 33) weszli m.in. indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Ustawa oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy posłużyć się należy wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć.”

Analizując możliwość zwolnienia świadczonych usług na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, na wstępnie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „ustawa o prawie autorskim”), do której odwołuje się ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, przedmiotem prawa autorskiego jest przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Na podstawie art. 1 ust. 2 pkt 1, 7-9 ustawie o prawie autorskim:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1)wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

7)muzyczne i słowno-muzyczne;

8)sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9)audiowizualne (w tym filmowe).

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim:

Domniemywa się, że twórca jest osobą, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto zgodnie z ww. interpretacją „(…) usługi polegające na udzieleniu licencji do praw autorskich w celu udostępnienia (…) twórczości na (…) platformach muzycznych, w ramach których działa (…) w charakterze indywidualnego twórcy lub artysty wykonawcy w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych i za nie otrzymuje (…) wynagrodzenie w formie honorarium. Zatem te usługi również stanowią usługi kulturalne. W konsekwencji świadczone (…) usługi w postaci uczestnictwa w koncertach orgaznizowanych dla dzieci oraz usługi polegające na udzieleniu licencji do praw autorskich w celu udostępnienia (…) twórczości na (…) platformach muzycznych są objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.”

Mając na uwadze powołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, należy wskazać, że Spółka będzie zarejestrowanym w Polsce, czynnym podatnikiem VAT, natomiast niektórzy Twórcy będący podatnikami zawierający ze Spółką umowy licencyjne nie będą mieli miejsca zamieszkania na terytorium kraju i nie będą posiadać w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, w tego typu przypadkach usługi świadczone przez Twórców, powinny być dla celów polskiego VAT co do zasady rozliczone przez Spółkę (jako import usług). Jednocześnie, usługi te w takiej sytuacji w ocenie Wnioskodawcy powinny podlegać zwolnieniu z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT. Przemawiają za tym następujące argumenty:

• Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, usługi udzielania licencji będą świadczone przez Artystów będących osobami fizycznymi, którzy będą indywidualnymi twórcami wynagradzanymi w formie honorariów w postaci opłat licencyjnych za udostępnienie licencji do własnej twórczości muzycznej. W konsekwencji, należy uznać, że spełniona jest podmiotowa przesłanka zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.
• Przedmiotem przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego umów licencyjnych, które będą zawierana przez Spółkę z Artystami jest ich twórczość muzyczna. Nie ulega wątpliwości, że jest ona wytworem myśli i działalności człowieka. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy możliwe jest uznanie, że wspomniana twórczość muzyczna stanowi element całokształtu materialnego i duchowego ludzkości. Jednocześnie, z uwagi na to, że Twórcy są osobami fizycznymi mogą one zostać uznane za osoby prowadzące działalność kulturalną w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w niniejszym przypadku, spełniona jest przedmiotowa przesłanka zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.
• Usługi wykonywane w ramach umów licencyjnych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie są usługami wskazanymi w art. 43 ust. 19 ustawy o VAT, a zatem nie są usługami, które są wyłączone z możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

W świetle powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynności wykonywane przez Twórców, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, będących podatnikami, polegające na udzieleniu licencji do twórczości muzycznej, stanowiące na gruncie ustawy o VAT świadczenie usług, Spółka powinna zaklasyfikować jako import usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT, w sytuacji gdy Spółka będzie podatnikiem z tytułu nabycia tych usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Ad 5

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 tiret trzecie ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu  świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W tym miejscu należy wskazać, że zdaniem Wnioskodawcy powołany powyżej przepis art. 19a ust. 8 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania. Przepis ten bowiem stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Tym samym, w sytuacji, gdy powstanie obowiązku podatkowego dotyczy świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, przepis art. 19a ust. 8 ustawy o VAT nie ma zastosowania.

W przypadku świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, który został określony w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Wedle tej regulacji, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wystawienia faktury.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadkach wskazanych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, rozpoznanie momentu powstania obowiązku podatkowego przez podatnika podatku od towarów i usług powinno nastąpić z chwilą wystawienia faktury, natomiast w sytuacji, gdy faktura ta nie zostanie wystawiona bądź nie zostanie wystawiona w terminie przewidzianym przepisami ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot użyty w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy o VAT – „usług o podobnym charakterze” – odnosi się do szerokiego pojęcia, które ma na celu objęcie różnorodnych usług, które nie są bezpośrednio wymienione w przepisie, ale mają cechy wspólne z tymi, które zostały wymienione takie jak najem, dzierżawa czy leasing. W konsekwencji zwrot „usług o podobnym charakterze” jest używany w przepisach podatkowych w celu objęcia różnorodnych świadczeń, które choć nie są bezpośrednio wymienione w treści przepisu, to jednak wykazują cechy wspólne z usługami najmu, dzierżawy czy leasingu. Interpretacja tego zwrotu wymaga starannej analizy konkretnego kontekstu i oraz charakterystyki świadczonych usług.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w celu ustalenia, czy dana usługa mieści się w pojęciu „usług o podobnym charakterze” do usług wskazanych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy o VAT, w pierwszej kolejności należy odwołać się do przedmiotu umowy dzierżawy i usług najmu oraz wynikających z tych stosunków prawnych praw i obowiązków obu stron umowy.

Zgodnie z Kodeksem cywilnym, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Istotą umowy dzierżawy jest zatem korzystanie z rzeczy lub prawa oraz czerpanie z niej pożytków przez dzierżawcę w zamian za obowiązek płacenia czynszu na rzecz wydzierżawiającego.

Natomiast przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Istotą umowy najmu jest zatem używanie rzeczy w sposób ciągły przez najemcę w określony w umowie sposób w zamian za obowiązek płacenia czynszu na rzecz wynajmującego.

Z kolei istotą umowy licencyjnej jest ustalenie prawa do korzystania z utworów (dobra niematerialnego) licencjobiorcy w określonym zakresie w zamian za opłaty licencyjne. W konsekwencji, możliwe jest uznanie, że dzierżawa, najem i licencje są stosunkami prawnymi, które cechuje daleko idące podobieństwo, jako, że istotą każdego z tych relacji prawnych jest korzystanie z określonej rzeczy lub prawa za wynagrodzeniem wyrażonym w pieniądzu.

Powyższe stanowisko jest szeroko akceptowane w piśmiennictwie:

• „Licencje mają spełniać tę samą funkcję co umowy z kodeksu cywilnego na odpłatne korzystanie z cudzej rzeczy (najem, dzierżawa, leasing), Jednak najbliższą umowie licencyjnej będzie umowa dzierżawy, ponieważ jej przedmiotem mogą być prawa, a nie rzeczy. Cechą wspólną wszystkich tych umów jest uzyskanie przez jedną ze stron tytułu prawnego do korzystania z przedmiotu umowy”. Ponadto, „umowy dzierżawy i licencji realizują podobne funkcje. W przypadku, gdy istnieje możliwość pobierania pożytków, umowy te mogą być stosowane alternatywnie.” (B. Baliga, M. Kućka, Korzystanie z praw autorskich. Użytkowanie i dzierżawa a licencje, Kraków 2008);
• „Umowy licencyjne można z kolei porównać do analogicznych, jeżeli chodzi o obrót rzeczami, umów, np. najmu, dzierżawy czy użyczenia. Dzięki nim licencjobiorca ma bowiem możliwość korzystania z dobra niematerialnego w określonym zakresie, np. drukując utwór literacki czy stosując konkretny wynalazek w produkcji przemysłowej.” (P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15-42, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 16(b);
• „Umowa licencyjna rozumiana jako umowa na korzystanie z utworu, została wprost unormowana w art. 41 u.p.a.p.p. Korzystanie z utworu czy innego prawa majątkowego na podstawie umowy licencyjnej przez analogię porównać można do korzystania z rzeczy na podstawie umowy najmu czy dzierżawy (licencjobiorca, podobnie jak najemca czy dzierżawca dysponuje jedynie częścią uprawnień do prawa oraz odpowiednio do rzeczy, na zasadach wyznaczonych przez umowę z podmiotem uprawnionym), podczas gdy umowa o przeniesienie praw autorskich odpowiada co do charakteru prawnego umowie sprzedaży.” (M. Wilk [w:] A. Krajewska, A. Mariański, A. Nowak-Piechota, J. Żurawiński, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszaw 2016, art. 16(b).

W świetle powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w zakresie świadczenia usług polegających na udzieleniu licencji do twórczości muzycznej, w sytuacji gdy Spółka będzie podatnikiem z tytułu nabycia tych usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, powstaje z chwilą wystawienia faktury zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy o VAT.

Ad 6

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie zawierać zarówno umowy licencyjne z Artystami oraz zawrze Umowę Dystrybucyjną z Pośrednikiem. Końcowymi odbiorcami twórczości Artystów będą Użytkownicy – osoby fizyczne, które korzystają z usług strumieniowania muzyki zapewnianych prze Platformy Streamingowe i które tym samym uzyskują dostęp do twórczości Artystów z dowolnego kraju na świcie (w tym z Polski). Spółka nie będzie zawierała umów z Użytkownikami.

Ogólna zasada dotycząca określenia miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Według art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Natomiast, na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Należy podkreślić, że odnośnie usług świadczonych drogą elektroniczną na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, ustawodawca nie przewidział wyjątku od zasady ogólnej.

Natomiast, art. 28k ust. 1 ustawy o VAT, ma zastosowanie do usług świadczonych drogą elektroniczną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia przez Spółkę usług elektronicznych na rzecz Pośrednika jest miejsce, w którym Pośrednik posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie jest podatnikiem świadczącym usługi elektroniczne na rzecz Użytkowników końcowych. Spółka świadczy natomiast usługę elektroniczna na rzecz Pośrednika, z którym zawarła umowę, który dla celów podatku VAT jest nabywcą przedmiotowej usługi, a następnie jej dostawcą na rzecz Platform Streamingowych, a Platformy te, są następnie dostawcami na rzecz Użytkowników.

Zatem miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Pośrednika jest miejsce, w którym Pośrednik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej, tym samym, miejscem opodatkowania ww. usług nie jest terytorium Polski.

W konsekwencji transakcje dokonywane w związku z udostępnieniem utworów przez Spółkę na rzecz Pośrednika, należy traktować jako świadczenie usług poza terytorium kraju (tzw. eksport usług), niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W świetle powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka nie świadczy usług na rzecz końcowych Użytkowników, tylko na rzecz Pośrednika, z którym zawrze Umowę Dystrybucyjną.

Ad 7

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast według art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jak stanowi art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się o:

1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)wartość zwróconych towarów i opakowań;

3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub którą ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 stanowią implementację odpowiednio art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”).

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy VAT, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl natomiast art. 78 Dyrektywy VAT: do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a)podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b)koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b, państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 23 lutego 2024 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.605.2023.1.KK: „Przepis ten określa, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.”

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podstawa opodatkowania z tytułu udostępniania utworów Twórców na Platformach Streamingowych stanowi wynagrodzenie należne od właścicieli Platform Streamingowych, na których udostępniono utwory Spółki, które nie powinno być pomniejszone o prowizje, jeśli takie będą przypadały Pośrednikowi – niezależnie od tego w jaki sposób Pośrednik rozlicza się ze swoimi kontrahentami (Platformami Streamingowymi). W przypadku Umowy Dystrybucyjnej z Pośrednikiem, należy zwrócić uwagę, że Spółka udziela Pośrednikowi niewyłącznego prawa do dystrybuowania nagrań muzycznych Artystów za pośrednictwem świadczonych przez Pośrednika usług dystrybucji cyfrowej oraz upoważnia Pośrednika do pobierania dochodów należnych Twórcom uzyskanych w związku ze świadczeniem przez Pośrednika usług dystrybucji cyfrowej. Ponadto, Spółka udziela Pośrednikowi niewyłącznej podlegającej sublicencjonowaniu sublicencji w okresie trwania Umowy Dystrybucyjnej do dystrybuowania twórczości muzycznej Artystów (lub ich części) oraz powielania, reklamowania i rozpowszechniania materiałów Artystów, które są powiązane z nagraniami muzycznymi Artystów. W konsekwencji, w ocenie Spółki, należy uznać, że podstawą opodatkowania z tytułu usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz Pośrednika stanowi całość wynagrodzenia, jakie Spółka otrzymuje z tytułu udzielania sublicencji należnego od nabywcy, tj. od Pośrednika.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

• interpretacji Dyrektora krajowej Informacji Skarbowej z 23 lutego 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.605.2023.1.KK, oraz
• wyroku NSA z dnia 14 marca 2016 r. (sygn. I FSK 1542/14), w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy podatnik wyświadczył usługę, czy też dostarczył towary i w ramach odpłatności za to świadczenie otrzymał pewną kwotę pieniężną oraz inne świadczenia – kwotą należną jest wartość całego świadczenia, które jest należne od nabywcy.

W świetle powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka świadcząc usługi  na rzecz Pośrednika, powinna je zaklasyfikować jako eksport usług, a jako podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju, Spółka powinna wykazać należne od właścicieli Platform Streamingowych wynagrodzenie, niepomniejszone o kwotę prowizji, przysługującą Pośrednikowi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1, 2 i 5 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednocześnie ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami została określona w art. 28c ustawy, zgodnie z którym:

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

I tak, na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy:

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania – zgodnie z art. 28k ust. 2 ustawy – w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

Jak wynika z art. 28k ust. 1 ustawy, ustawodawca określił szczegółowe zasady ustalania miejsca świadczenia m.in. usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, wiążąc to miejsce z miejscem siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłym miejscem pobytu usługobiorcy. Jednocześnie w sytuacji spełnienia przesłanek z art. 28k ust. 2 ustawy, podatnik ma możliwość wyboru miejsca opodatkowania zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy o VAT.

Jak stanowi bowiem art. 28k ust. 4 ustawy:

W razie spełnienia przesłanek wynikających z art. 28k ust. 2 ustawy (które wyłączają stosowanie art. 28k ust. 1 ustawy) należy odwołać się do zasad ogólnych dotyczących miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami i określić miejsce świadczenia zgodnie z art. 28c ustawy, tj. opodatkowanie będzie przypadać w kraju siedziby usługodawcy. Powyższe znajdzie zastosowanie tylko w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami z krajów członkowskich UE innych niż Polska (przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 28k ust. 2 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka korzystając z prowadzonej platformy self-publishingowej pod nazwą B. („Platforma”) , będzie zawierać umowy licencyjne z twórcami (muzykami) będącymi osobami fizycznymi („Artyści”, „Twórcy”). Udostępnianie twórczości muzycznej będzie odbywać się w ramach umów licencyjnych zawieranych pomiędzy Spółką a Twórcami, na podstawie której Twórcy będą przekazywać prawo do korzystania z twórczości muzycznej na ustalonych polach eksploatacji. Artyści będą udzielać Spółce licencji na korzystanie z twórczości muzycznej wraz z prawem do udzielania sublicencji.

Końcowymi odbiorcami twórczości Artystów będą osoby fizyczne („Użytkownicy”) korzystający z usług strumieniowania muzyki zapewnianych przez serwisy strumieniowe oferujące dostęp do muzyki (dalej: „Platformy Streamingowe”). Spółka nie będzie zawierała umów z Użytkownikami.

Spółka jest na początkowym etapie rozwijania prowadzonej przez siebie działalności, więc nie będzie mogła podpisywać bezpośrednio umów z Platformami Streamingowymi, i będzie w tym celu korzystała z usług Pośrednika, który będzie zawierać umowy bezpośrednio z Platformami Streamingowymi. W tym celu Spółka zawrze z Pośrednikiem umowę dystrybucji cyfrowej („Umowa Dystrybucyjna”), na podstawie której Spółka będzie udostępniać Pośrednikowi utwory muzyczne Twórców, z którymi zawarła umowy licencyjne, a Pośrednik będzie przekazywał te utwory do podmiotów operujących Platformami Streamingowymi w ramach świadczonych na rzecz Spółki usług dystrybucji cyfrowej.

Ponadto, na podstawie odrębnych umów, Spółka będzie świadczyła na rzecz Twórców usługi (a) dystrybucji cyfrowej polegającej na udostępnianiu twórczości muzycznej Twórców Platformom Streamingowym i tym samym użytkownikom końcowym (przy udziale Pośrednika) oraz (b) zapewnienia dostępu do narzędzi z zakresu sztucznej inteligencji (AI), dzięki którym Twórca będzie uprawniony do wygenerowania grafik i animacji za pomocą sztucznej inteligencji służących promocji twórczości muzycznej Artystów do pewnego limitu (np. 10 grafik). W przypadku przekroczenia ustalonego limitu, Artysta będzie miał możliwość zakupienia dodatkowych grafik/animacji. Ww. usługi będą świadczone w zmian za roczną opłatę subskrypcyjną płatną przez Artystów na rzecz Spółki.

Również na podstawie odrębnych umów, Spółka będzie świadczyła na rzecz Artystów usługi marketingowe, które będą miały na celu promocję i reklamę twórczości muzycznej Artystów i które będą wykorzystywane z użyciem narzędzi marketingowych takich jak (…), (…) i (…). Świadczenie usług marketingowo-reklamowych nie będzie uzależnione od wykonywania ww. usług dystrybucji cyfrowej.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi świadczone przez Spółkę polegające na cyfrowej dystrybucji twórczości muzycznej Artystów oraz zapewnieniu dostępu do narzędzi z zakresu sztucznej inteligencji (AI), które będą wykonywane w zamian za roczną opłatę subskrypcyjną, należy traktować dla celów VAT jako świadczenie kompleksowe (złożone), w którym zasadniczym (dominującym) elementem są usługi elektroniczne, w konsekwencji czego miejscem świadczenia tych usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami powinno być ustalane zgodnie z art. 28k ustawy o VAT, a na rzecz podatników – zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy podkreślić, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę lub jedną dostawę, usługa ta (dostawa) nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Ponadto należy wskazać, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria, przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy stwierdzić, że świadczenie na rzecz Twórców czynności polegających na cyfrowej dystrybucji twórczości muzycznej Artystów oraz zapewnieniu dostępu do narzędzi sztucznej inteligencji (AI) można uznać za świadczenie złożone (kompleksowe). Przedstawione okoliczności wskazują, że ww. czynności nie sposób uznać jako odrębnych, niezależnych świadczeń. Realizowane przez Spółkę na rzecz Twórców usługi cyfrowej dystrybucji twórczości muzycznej oraz dostępu do narzędzi AI są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Jak Państwo wskazaliście, zapewnienie dostępu do narzędzi sztucznej inteligencji (AI), dzięki którym Twórca będzie uprawniony do wygenerowania grafik i animacji, przyczyni się do promocji twórczości muzycznej Twórcy. Współcześnie, nowoczesna promocja muzyki opiera się na synergii treści audio i wizualnych – grafiki i animacje generowane przez AI są niezbędnym elementem kampanii promocyjnych, przyciągając uwagę odbiorców i zwiększając zasięg utworów muzycznych Twórcy. Skuteczność promocji muzyki w środowisku cyfrowym zależy od spójności i szybkości działań – rozdzielenie usług cyfrowych dystrybucji twórczości muzycznej Artystów i zapewnienia dostępu do narzędzi sztucznej inteligencji byłyby nieefektywne i nieodpowiadające oczekiwaniom rynku, gdzie liczy się kompleksowość i automatyzacja procesu. Ponadto narzędzia AI generujące grafiki i animacje są bezpośrednio wykorzystywane do tworzenia materiałów wizualnych niezbędnych do efektownej promocji muzyki cyfrowo dystrybuowanej, zaś cyfrowa dystrybucja muzyki wymaga użycia wsparcia wizualnego, które AI dostarcza w sposób zautomatyzowany i szybki, umożliwiając Artystom tworzenie spójnego wizerunku i kampanii promocyjnych. Te elementy razem tworzą jednolity proces dostarczania wartości Artystom i odbiorcom. Zatem poszczególne elementy tego świadczenia złożonego są niezbędne do wykonania świadczenia podstawowego. W przedmiotowej sprawie usługi dystrybucji cyfrowej mają charakter dominujący (świadczenie główne), natomiast dostęp do narzędzi AI są świadczeniami pomocniczymi. Ponadto, jak Państwo wskazaliście Twórcy oczekują usługi, która umożliwi im nie tylko udostępnianie muzyki, ale także wsparcie w tworzeniu spójnych materiałów promocyjnych wizualnych generowanych przez AI, co znacząco zwiększa widoczność i promocje ich twórczości. Państwa zdaniem, rozdzielnie tych usług na odrębne czynności byłoby dla Twórców mniej wygodne i efektywne, ponieważ integracja AI i dystrybucja tworzy wartość dodaną, której samodzielnie usługi nie zapewniają. Zatem wymienione świadczenia są ze sobą tak blisko związane, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, a ich podział byłby sztuczny i nieuzasadniony. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy czynności te prowadzą do jednolitego celu gospodarczego, jakim jest kompleksowe wsparcie Artysty/Twórcy w promocji i dystrybucji muzyki w środowisku cyfrowym.

W kwestii ustalenia czy ww. kompleksowe usługi stanowią usługi elektroniczne należy wskazać na treść art. 2 pkt 26 ustawy. W myśl tego przepisu:

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”:

Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi, za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

‒realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

• świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
• wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,
• nie jest objęta włączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Jak wynika z art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011 do usług świadczonych drogą elektroniczną wlicza się m.in. dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami.

Mając na uwadze okoliczności sprawy należy zgodzić się z Państwem, że kompleksowe usługi cyfrowej dystrybucji twórczości muzycznej Artystów oraz dostępu do narzędzi AI, stanowią usługi świadczone za pomocą komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy. Wskazaliście Państwo, że są to usługi świadczone za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, których świadczenie, ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Ponadto, usługi te nie są objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Wskazali Państwo, że ww. usługi będą świadczone na rzecz Artystów, osób fizycznych zarówno prowadzących działalność, jak i nieprowadzących działalności gospodarczej mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce, krajach Unii Europejskiej oraz w krajach poza Unia Europejską (m.in. w Azji, Stanach Zjednoczonych).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w przypadku świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w Polsce lub w kraju trzecim, znajduje zastosowanie art. 28k ust. 1 ustawy. Oznacza to, że miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania przedmiotowych usług - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28k ust. 1 ustawy - jest odpowiednio - terytorium Polski oraz państw trzecich, w których klienci (osoby fizyczne niebędące podatnikami, w rozumieniu art. 28a ustawy) mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Również w przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz klientów niebędących podatnikami posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, znajduje zastosowanie art. 28k ust. 1 ustawy. Wskazali Państwo bowiem, że sprzedaż na rzecz Artystów z UE przekracza w ciągu roku kwotę 42 000 zł. Oznacza to, że nie są spełnione łącznie warunki wskazane w art. 28k ust. 2 ustawy. Jak wskazano, przepisu art. 28k ust. 1 ustawy nie stosuje się w przypadku łącznego spełnienia przesłanek wynikających z art. 28k ust. 2 ustawy. W konsekwencji miejscem opodatkowania ww. usług jest terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE.

Natomiast odnośnie Artystów będących podatnikami choć usługa ta ma charakter usługi elektronicznej, to przepisy dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług elektronicznych na podstawie art. 28k ust. 1 ustawy nie będą miały zastosowania. W tej sytuacji miejsce świadczenia usług na rzecz Artystów (z siedzibą zarówno w innym niż Polska kraju UE jak i z siedzibą w kraju trzecim) należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, z którego wynika, że miejscem świadczenia i opodatkowania jest miejsce, w którym usługobiorcy (Artyści) posiadają siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym, usługi te nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Odnośnie zaś świadczenia tych usług na rzecz polskich Artystów znajdą zasady ogólne, o których mowa w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że Spółka jako świadczący usługę w związku z transakcją realizowaną na rzecz polskiego podatnika będzie zobowiązana do wykazania i rozliczenia podatku należnego w Polsce.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Tym samym, skoro uznałem, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tj. uznania, że usługi cyfrowej dystrybucji twórczości muzycznej Artystów oraz zapewnieniu dostępu do narzędzi z zakresu sztucznej inteligencji (AI), nie należy traktować dla celów VAT jako świadczenie kompleksowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy świadczone przez Spółkę usługi promocji i reklamy twórczości muzycznej Artystów, które będą wykorzystywane z użyciem narzędzi marketingowych takich jak (…), (…) i (…), należy traktować jako usługi reklamy, o których mowa w art. 28l pkt 2 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy będą świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsc pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, w konsekwencji czego miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym Artyści mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Stosownie do art. 28l pkt 2 ustawy:

W kwestii kwalifikowania usług jako reklamy należy wskazać na orzeczenie z 17 listopada 1993 r. w sprawie C-69/12, gdzie ETS stwierdził, że: „Koncepcja reklamy ściśle pociąga za sobą rozpowszechnianie treści mających na celu informowanie konsumentów o istnieniu i cechach produktu lub usługi, z zamiarem zwiększenia sprzedaży. Chociaż treści te z reguły są rozpowszechniane za pomocą słowa mówionego lub pisanego i/lub obrazów, za pomocą prasy, radia i/lub telewizji, może to także być realizowane za pomocą częściowego lub wyłącznego wykorzystania innych środków. W celu ustalenia, w przypadku gdy stosowane są wyłącznie inne środki, czy przedmiotowa transakcja stanowi usługę reklamową w rozumieniu art. 9(2)(e) VI Dyrektywy, konieczne jest w każdym przypadku uwzględnienie wszystkich okoliczności z otoczenia danej usługi. Jedna z takich okoliczności, umożliwiająca scharakteryzowanie usługi jako „reklamowej”, występuje w przypadku, gdy zastosowane środki zostały pozyskane za pomocą agencji reklamowej. Jednakże, aby scharakteryzować usługę w ten sposób, nie jest warunkiem koniecznym, by jej dostawcą była agencja reklamowa. Zawsze możliwe jest, by usługa reklamowa była świadczona przez przedsiębiorstwo, którego wyłącznym ani nawet głównym przedmiotem działalności nie jest reklama, chociaż jest to mało prawdopodobna ewentualność. Wystarczy zatem, aby transakcja, taka jak sprzedaż nabywcy przez dostawcę, w ramach kampanii reklamowej, rzeczy ruchomych dystrybuowanych nieodpłatnie klientom lub sprzedawanych im po obniżonej cenie, bądź organizacja koktajlu, konferencji prasowej, seminarium, imprezy rekreacyjnej, lub innych postaci public relations, obejmowała przekaz treści mających na celu informowanie ogółu ludności o istnieniu i cechach produktu lub usługi będącego przedmiotem działalności, w celu zwiększenia sprzedaży tego produktu lub usługi, aby działalność taka została scharakteryzowana jako usługa reklamowa w rozumieniu art. 9(2)(e) VI Dyrektywy. Powyższe dotyczy również wszelkiej działalności stanowiącej nieodłączną część kampanii reklamowej, a która w ten sposób przyczynia się do przekazywania treści reklamowych. Dotyczy to również sprzedaży, w ramach kampanii reklamowej, przez dostawcę odbiorcy rzeczy ruchomych lub usług świadczonych w toku różnych imprez public relations, nawet jeżeli towary te i usługi, rozważane odrębnie, nie wiązałyby się z przekazywaniem treści reklamowych”. (pkt 17-20 wyroku).

Na konieczność szerokiego rozumienia pojęcia usług reklamy zwrócił również uwagę ETS w wyroku z 17 listopada 1993 r. w sprawie C-68/92 Komisja Europejska przeciwko Francji gdzie wskazał m.in., że: „wystarczy zatem, by działalność promocyjna, taka jak sprzedaż towarów po cenach obniżonych, wydawanie konsumentom towarów sprzedanych osobie je rozprowadzającej przez agencję reklamową, świadczenie usług po cenach obniżonych lub nieodpłatnie bądź organizacja koktajlu lub bankietu obejmowały rozpowszechnianie treści mających na celu informowanie ogółu o istnieniu i cechach produktu lub usługi będących przedmiotem tej działalności w celu zwiększenia sprzedaży tego produktu lub usługi, aby działalność taka została scharakteryzowana jako usługa reklamowa w rozumieniu art. 9(2)(e) VI Dyrektywy. Powyższe dotyczy również dowolnej działalności stanowiącej niemożliwą do wyodrębnienia część kampanii reklamowej, które w ten sposób przyczynia się do przekazywania treści reklamowych. Ma to miejsce w przypadku produkcji artykułów pomocniczych wykorzystywanych w konkretnej reklamie”. (por. pkt 18-19 wyroku).

Analogiczne stanowisko przedstawił Trybunał w orzeczeniu z 17 listopada 1993 r. w sprawie C-73/92 Komisja Europejska przeciwko Hiszpanii.

Z powyższych wyroków wynika, że ETS interpretuje usługi reklamowe bardzo szeroko jako czynności powodujące rozprzestrzenianie się informacji o produkcie, jego jakości w celu zwiększenia wysokości sprzedaży. ETS podkreśla, że za usługi reklamowe uznawane są również czynności, które same w sobie trudno uznać za reklamowe, lecz stanowią nierozerwalną część przedsięwzięcia promocyjnego. Przykładowo sprzedaż towarów po obniżonej cenie przez agencję reklamową w ramach akcji promocyjnej uznana byłaby za część usługi reklamowej, mimo że sprzedaż towarów jako taka nie jest przecież usługą reklamową. Usługą reklamy w rozumieniu Dyrektywy VAT są również m.in. usługi wsparcia sprzedaży wykonywane przez przedstawicieli handlowych.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że niezależnie od świadczonych usług cyfrowej dystrybucji twórczości muzycznej Artystów oraz zapewnieniu dostępu do narzędzi z zakresu sztucznej inteligencji AI, na podstawie odrębnych umów, Spółka będzie świadczyła na rzecz Artystów usługi mające na celu promocję i reklamę ich twórczości muzycznej, które będą wykorzystywane z użyciem narzędzi marketingowych takich jak (…), (…) i (…). Wynagrodzenie za te usługi będzie ustalone jako procent od wydatków poniesionych przez danego Artystę na kampanię reklamową. Usługi te Spółka będzie świadczyła na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że świadczone przez Spółkę usługi mające na celu promocję i reklamę twórczości muzycznej Artystów, które będą wykorzystywane z użyciem narzędzi marketingowych takich jak (…), (…) i (…) – w świetle orzecznictwa TSUE – należy uznać za usługę reklamy. Zatem stosownie do art. 28l pkt 2 ustawy, miejsce ich świadczenia należy ustalić w miejscu siedziby, stałego miejsce zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu Artystów, które znajduje się poza terytorium Unii Europejskiej. Tym samym usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, lecz na terytorium państwa trzeciego.

Przy czym należy zauważyć, że ww. usługi nie będą stanowiły usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy, gdyż świadczenia te nie mogą zostać uznane jako wymagające minimalnego udziału człowieka, kampanie reklamowe tworzone z pomocą narzędzi reklamowych takich jak (…), (…) czy (…) każdorazowo bowiem wymagają indywidualnego konfigurowania i wybrania określonych parametrów.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznaję za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii rozliczenia przez Spółkę na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT udzielanych przez Artystów, będących podatnikami, licencji do twórczości muzycznej jako importu usług zwolnionych na podstawie 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT.

Odpowiadając na Państwa wątpliwości należy wskazać, że stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Jak stanowi art. 17 ust. 2 ustawy:

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Zastosowanie odwrotnego obciążenia na podstawie tego przepisu jest uzależnione od spełnienia warunków dotyczących usługodawcy i usługobiorcy. Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy warunkiem niezbędnym do tego, aby w przypadku nabycia usług podatnikiem stał się usługobiorca jest, aby dokonującym ich świadczenia na terytorium kraju był podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Jednocześnie, aby wystąpił import usług musi wystąpić czynność stanowiąca usługę i miejscem świadczenia tej usługi musi być terytorium Polski.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść powołanego art. 28a ustawy, który wprowadza odrębną definicję podatnika, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest również osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest sytuacja, gdy czynności polegające na udzieleniu licencji do twórczości muzycznej wykonywane są przez Twórców, będących podatnikami, tj. osoby / podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Jednocześnie Spółka dokona rejestracji jako czynny podatnik VAT.

Zatem w niniejszej sprawie spełnione są więc warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zarówno Artyści jak i Spółka będą podatnikami w świetle art. 28a ustawy, przy czym Artyści z krajów Unii Europejskiej jaki z krajów trzecich nie mają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. W przedmiotowej sytuacji nie mają zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy, zatem miejscem świadczenia i opodatkowania nabycia licencji do twórczości muzycznej od Artystów z krajów Unii Europejskiej jaki z krajów trzecich, podatników posiadających siedzibę poza Polską – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca (Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji Spółka, stosownie do warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia usługi od danego Artysty z krajów Unii Europejskiej jaki z krajów trzecich zobowiązana będzie do rozpoznania importu usług oraz opodatkowania nabywanych usług, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Należy również podkreślić, że ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy nie będzie miał zastosowania w przypadku nabywania usług od polskich Artystów, tj. podatników posiadających siedzibę działalności na terytorium Polski. W tej sytuacji zastosowanie znajdą zasady ogólne, o których mowa w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że polski podmiot świadczący usługę na rzecz polskiego podatnika (Spółkę) będzie zobowiązany do wykazania i rozliczenia podatku należnego w Polsce.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku. Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 19 ustawy:

Warunkiem zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy jest zatem spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy.

W skład grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze nie definiują pojęć „kultura” i „usługa kulturalna”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy posłużyć się należy wykładnią literalną, odwołując się do językowego znaczenia tych pojęć.

Zatem, kultura oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”, zaś usługa to „pomoc okazana komuś”, „działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi”. Natomiast określenie kulturalny oznacza „odnoszący się do tworzenia i upowszechniania kultury lub stanowiący jej składnik”.

Właściwym więc wydaje się przyjęcie, że kultura to ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, funkcjonujących w postaci np. dzieł artystycznych, związanych z twórczością artystyczną (np. o charakterze literackim, naukowym, plastycznym, muzycznym).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 87):

Analizując możliwość zwolnienia świadczonych usług na gruncie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, należy wskazać, że art. 1 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.), do której odwołuje się ustawodawca w treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy stanowi, że:

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Stosownie do art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zgodnie z art. 85 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Przepis art. 41 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych określa, że:

Z treści ww. przepisów można zatem wywieść, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Użyte w tym przepisie określenie „przejaw działalności twórczej”, należy rozumieć jako uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Wskazali Państwo, że Artyści (Twórcy) wykonując czynności, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, działają jako indywidualni twórcy w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Artyści działają jako indywidualni twórcy, ponieważ tworzą utwory chronione prawem autorskim i prawami pokrewnymi, co nadaje im określone prawa majątkowe i osobiste wynikające z ustawy. Świadczone przez nich usługi będą przyczyniać się do tworzenia i upowszechniania dorobku kulturalnego. Przejawia się to w: promowaniu nowych artystów i różnorodności muzycznej; zapewnieniu ochrony praw autorskich i wynagrodzenia Twórcom, co motywuje ich do dalszej działalności twórczej i wpływa na rozwój kultury; umożliwieniu szerokiego, legalnego dostępu do różnorodnej muzyki dla Użytkowników na całym świecie, co wspiera rozwój kultury i popularyzację twórczości artystycznej. Artyści w ramach umów licencyjnych zawieranych ze Spółką, będą przekazywać prawo do korzystania z utworów na ustalonych polach eksploatacji. W konsekwencji, w wyniku zrealizowania ww. usług nie powstanie nowy „utwór” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Samo świadczenie ww. usług Twórców spowoduje rozpowszechnienie utworów już ustalonych i chronionych prawem autorskim. Wynagrodzenie od Spółki na rzecz Twórców za świadczone usługi ma formę honorarium.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że skoro świadczone przez Twórców usługi w ramach udzielania licencji będą stanowiły usługi kulturalne, a które Twórcy będą świadczyli jako indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, otrzymując wynagrodzenie w formie honorarium, to usługi te będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy. Jednocześnie, co istotnie, z okoliczności sprawy nie wynika, aby Twórcy świadczyli w ramach usług udzielania licencji usługi wskazane w art. 43 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec tego stwierdzić należy, że import usług w postaci udzielania licencji na twórczość muzyczną Artystów podlega zwolnieniu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 5 dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy Spółka będzie podmiotem zobowiązanym do rozliczenia importu usług udzielenia licencji do twórczości muzycznej, który Państwa zdaniem powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy o VAT, czyli na zasadach właściwych dla usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Odpowiednie zakwalifikowanie usługi pod kątem podatkowym zdecyduje o prawidłowym ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną sformułowaną w art. 19a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy:

Z kolei na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy:

Jak wynika z treści art. 19a ust. 7 ustawy:

Z treści art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Dla określonych w art. 19a ust. 3 ustawy usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia odnoszą. Jednakże w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Natomiast w przypadku usług najmu, dzierżawy, leasingu bądź usług o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej te usługi.

Przy czym podkreślić należy, że przepisy ustawy dotyczące powstania obowiązku podatkowego nie regulują odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Zatem obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług nabywanych w ramach importu usług powstaje na zasadach właściwych dla tych usług.

W tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Z zapisów Kodeksu cywilnego wynika, że najem polega przede wszystkim na oddaniu najemcy rzeczy do używania bądź też do korzystania i pobierania z niej pożytków.

W myśl natomiast art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl natomiast art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

W przedmiotowej sprawie, nabywanej przez Spółkę usługi udzielenia licencji do twórczości muzycznej nie można utożsamiać z klasycznym wynajmem, dzierżawą czy leasingiem. Umowy te mogą mieć pewne podobieństwa jednakże są to różne rodzaje umów, które dotyczą różnych przedmiotów i mają odmienne cele. Umowa najmu dotyczy korzystania z rzeczy materialnej i jej używania przez najemcę. Umowa dzierżawy również dotyczy rzeczy lub praw do użytkowania rzeczy, ale nie są to prawa autorskie. Natomiast umowa leasingu daje prawo do korzystania z rzeczy ruchomych jak i nieruchomości. Jak wynika z opisu sprawy, Spółka będzie stroną umów licencyjnych, na podstawie których Artyści będą udzielać Spółce licencji na korzystanie z twórczości muzycznej wraz z prawem do udzielania sublicencji.

W tym miejscu należy wskazać, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny:

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że usługę udzielenia licencji do twórczości Artystów nie można uznać za usługę najmu, dzierżawy, leasingu czy usług o podobnym charakterze, i tym samym obowiązek podatkowy nie powstaje dla niej na zasadach szczególnych określonych w 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy, w związku z art. 19a ust. 7, czyli na zasadach właściwych dla usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu udzielenia licencji co do zasady powstaje na zasadach ogólnych, określonych w art. 19a ust. 1 lub art. 19a ust. 3 ustawy. W Państwa sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu importu usług będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 8 ustawy z uwagi na to, że zapłata następuje przed wykonaniem usługi.

Jak Państwo wskazali, w ramach opłaty subskrypcyjnej Artysta (Twórca) udziela Spółce licencji na 12 miesięcy. W przypadku przedłużenia subskrypcji, licencja jest przedłużana o kolejne 12 miesięcy, zaś w przypadku nieuiszczenia opłaty w terminie licencja wygasa. Proces udzielenia licencji przebiega następująco: Artysta opłaca subskrypcję i podaje dane niezbędne do zawarcia umowy, umowa jest generowana automatycznie po opłaceniu i podaniu danych do umowy, przed uiszczeniem opłaty subskrypcyjnej Artysta może zapoznać się z projektem umowy, dochodzi do zawarcia umowy licencji. Zgodnie z umową, Artysta udziela licencji na swoją twórczość w momencie zawarcia umowy.

Tym samym obowiązek podatkowy będzie powstawał na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy z tytułu otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi. Artysta udziela bowiem licencji na swoją twórczość w momencie zawarcia umowy, która jest generowana automatycznie po opłaceniu subskrypcji i podaniu danych do umowy. Ponadto w przypadku nieuiszczenia opłaty w terminie licencja wygasa. Zatem płatność jest warunkiem udzielenia licencji. Z chwilą zawarcia umowy, po dokonaniu płatności za licencję rozpoczyna się zatem świadczenie na rzecz Spółki usługi. Tym samym otrzymanie zapłaty należy uznać jako płatności przed wykonaniem usługi. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu importu usług udzielania licencji do twórczości Artystów będzie powstawał stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia czy Spółka świadczy usługi na rzecz końcowych Użytkowników, czy tylko na rzecz Pośrednika, z którym zawrze Umowę Dystrybucyjną oraz czy w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia na rzecz Pośrednika usług poza terytorium kraju, Spółka powinna wykazać należne od właścicieli Platform wynagrodzenie, pomniejszone o kwotę Prowizji, przysługującą Pośrednikowi.

Jak Państwo wskazali, udostępnianie twórczości Artystów odbywać się będzie w ramach umów licencyjnych zawieranych pomiędzy Spółką a Artystami (Twórcami), na podstawie której Twórcy będą przekazywać prawo do korzystania z twórczości muzycznej na ustalonych polach eksploatacji. Końcowymi odbiorcami twórczości Artystów będą Użytkownicy korzystający z usług strumieniowania muzyki zapewnianych przez Platformy Streamingowe. Spółka nie będzie zawierała umów z Użytkownikami. Początkowo Spółka nie będzie mogła podpisywać bezpośrednio umów z Platformami Streamingowymi, i w tym celu będzie korzystała z usług Pośrednika, który będzie zawierać umowy bezpośrednio z Platformami Streamingowymi. Spółka zawrze z Pośrednikiem Umowę Dystrybucyjną, na podstawie której Spółka będzie udostępniać Pośrednikowi utwory muzyczne Twórców, z którymi zawarła umowy licencyjne, a Pośrednik będzie przekazywał te utwory do podmiotów operujących Platformami Streamingowymi w ramach świadczonych na rzecz Spółki usług dystrybucji cyfrowej.

Analizując opisane we wniosku zdarzenie mającej charakter usługi opodatkowanej VAT należy wskazać, że czynność ta zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcy) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcy), czyli konsumenta usługi. W sytuacji odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, którego rezultatem jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Mając na uwadze, że Spółka będzie korzystać z usług Pośrednika, który będzie zawierać umowy bezpośrednio z Platformami Streamingowymi należy wskazać również na treść art. 9a rozporządzenia wykonawczego 282/2011. Przepis ten stanowi, że:

a)na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usługi należy wyszczególnić (tj. wystarczająco jasno wskazać) przedmiotową usługę i jej dostawcę (w zwykłych transakcjach handlowych fakturę VAT wystawia się między dwoma podatnikami); oraz

b)na rachunku lub paragonie należy wyszczególnić przedmiotową usługę i jej dostawcę (podatnik musi wystawić lub udostępnić odbiorcy końcowemu rachunek lub paragon, na którym wyszczególni przedmiot świadczonej usługi i informacje dotyczące usługodawcy, np. nazwę przedsiębiorstwa, numer identyfikacyjny VAT); oraz

c)podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza obciążenia usługobiorcy płatnością (oznacza to na przykład, że sklep z aplikacjami nie jest odpowiedzialny za płatność pomiędzy konsumentem końcowym a właścicielem treści aplikacji); oraz

d)podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie zatwierdza świadczenia usługi (oznacza to, że dostawa, na przykład aplikacji, od właściciela treści za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie jest zatwierdzana przez sklep z aplikacjami); oraz

e)podatnik uczestniczący w świadczeniu usługi nie ustala ogólnych warunków świadczenia usługi (oznacza to, na przykład, że warunki sprzedaży aplikacji za pośrednictwem sklepu z aplikacjami nie są ustalane przez sklep z aplikacjami);

• niewyłącznego prawa do dystrybuowania nagrań muzycznych Artystów za pośrednictwem świadczonych przez Pośrednika usług dystrybucji cyfrowej oraz upoważnia Pośrednika do pobierania dochodów należnych Twórcom uzyskanych w związku ze świadczeniem przez Pośrednika usług dystrybucji cyfrowej;
• niewyłącznej i podlegającej sublicencjonowaniu sublicencji do dystrybuowania twórczości muzycznej Artystów (lub ich części) oraz powielania, reklamowania i rozpowszechniania materiałów Artystów, które są powiązane z nagraniami muzycznymi Artystów (takich jak np. materiały reklamowe, promocyjne).

Tym samym na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym konkretnym przypadku Użytkownik nie będzie występował jako bezpośredni beneficjent (nabywca) świadczonych przez Spółkę usług, gdyż – jak wskazali Państwo w opisie sprawy - to Pośrednik jest faktycznym nabywcą twórczości muzycznej Twórców w ramach zawartej Umowy Dystrybucji, który następnie przekazuje te utwory do podmiotów operujących Platformami Streamingowymi. To Pośrednik jest podmiotem, który faktycznie będzie nabywał od Spółki usługi w ramach zawartej Umowy Dystrybucyjnej, zaś otrzymywane przez Pośrednika kwoty wynikające z Umowy Dystrybucyjnej wypacane przez Spółkę będą natomiast stanowiły zapłatę za świadczenie tych usług przez Pośrednika.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 i 7 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14f § 2b Ordynacji podatkowej:

12 lutego 2025 r. dokonali Państwo wpłaty w wysokości 289 zł tytułem wydania interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy 7 zdarzeń przyszłych, należna opłata wynosi więc 280 zł. Zatem pozostała kwota w wysokości 9 zł stanowi nadpłatę i zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej, zostanie zwrócona na rachunek bankowy wskazany we wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.