Interpretacja indywidualna z dnia 23 czerwca 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.197.2022.2.ALN
Temat interpretacji
Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
13 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego oraz udokumentowania wyświadczonej usługi budowlanej i budowlano-montażowej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 czerwca 2022 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
(ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)
Spółka jest osobą prawną utworzoną i zarejestrowaną zgodnie z prawem polskim. W związku z powyższym, Spółka prowadzi działalność gospodarczą oraz posiada siedzibę w Polsce, a także jest czynnym podatnikiem VAT w tym kraju.
W dniu 26 kwietnia 2017 r. zawarta została umowa nr (…) pomiędzy (…), w imieniu którego działał (…) (dalej jako: „Zamawiający”), a Spółką, występującą w roli wykonawcy zamówienia publicznego (dalej jako: „Umowa”). Przedmiotem Umowy było wykonanie robót polegających na przebudowie wraz z rozbudową drogi wojewódzkiej nr (…) od km 0+003 do km 19+117. Zakres prac obejmował szereg wyszczególnionych w Umowie robót drogowych, robót odwadniających oraz robót budowlanych w zakresie budowy mostów (w rozumieniu definicji zawartych we Wspólnym Słowniku Zamówień Publicznych). Zawarcie ww. umowy poprzedziło przeprowadzenie przez Zamawiającego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego, w którym oferta złożona przez Spółkę została wybrana najkorzystniejszą.
Pierwotnie termin realizacji robót ustalono w Umowie na 29 czerwca 2018 r. Niemniej zgodnie z treścią Umowy termin ten mógł podlegać zmianom w razie wystąpienia okoliczności opisanych w Umowie, m.in. nietypowych warunków atmosferycznych uniemożliwiających wykonanie przedmiotu Umowy, zlecenia przez Zamawiającego prac dodatkowych, czy też wstrzymanie prac przez właściwy organ. I tak, w późniejszym czasie termin realizacji robót ulegał kolejnym modyfikacjom, m.in. na podstawie:
·aneksu nr 8 z 10 maja 2018 r. - termin przesunięto na 14 sierpnia 2018 r. ze względu na wystąpienie nietypowych warunków atmosferycznych, uniemożliwiających wykonanie przedmiotu Umowy;
·aneksu nr 14 z 4 września 2018 r. - termin przesunięto na 10 grudnia 2018 r. ze względu na zlecenie przez Zamawiającego prac dodatkowych;
·aneksu nr 22 z 9 stycznia 2019 r. - termin przesunięto na 31 lipca 2019 r. ze względu na zlecenie przez Zamawiającego prac dodatkowych;
·aneksu nr 27 z 31 października 2019 r. - termin przesunięto na 24 czerwca 2020 r. ze względu na zlecenie przez Zamawiającego prac dodatkowych oraz odbiegające od typowych warunki atmosferyczne, uniemożliwiające wykonanie przedmiotu Umowy;
·aneksu nr 33 z 3 listopada 2020 r. - termin przesunięto na 30 listopada 2020 r. ze względu na roboty dodatkowe oraz okoliczności związane z wystąpieniem COVID-19.
Zasadniczo Strony określiły w Umowie wynagrodzenie kosztorysowe (wynikające z kosztorysu ofertowego i odpowiadające zakresowi robót ustalonemu w Umowie) przysługujące Spółce za wykonanie przedmiotu Umowy. Natomiast zgodnie z postanowieniami Umowy, ostateczna wysokość wynagrodzenia należnego Spółce miała zostać określona w oparciu o faktycznie zrealizowany zakres robót, wynikający z dokonanych i potwierdzonych przez inspektora nadzoru obmiarów powykonawczych robót niewykraczających poza zakres przedmiotu Umowy oraz sporządzonych na ich podstawie, a przy tym sprawdzonych i zatwierdzonych kosztorysów powykonawczych robót podstawowych i kosztorysów powykonawczych robót nieujętych w kosztorysie powykonawczym robót podstawowych (tj. robót niewykraczających poza zakres Umowy, których ilość została zaniżona lub które pominięto w przedmiarze robót i w konsekwencji kosztorysie ofertowym). Tym samym, Strony już w momencie zawarcia Umowy przewidziały, że ostateczna wysokość wynagrodzenia Spółki ulegnie zmianie w stosunku do wartości wstępnie przyjętej w Umowie, co w istocie wynika ze specyfiki branży budowlanej; tak opisany sposób ustalenia ostatecznej wysokości wynagrodzenia za roboty i rozliczenia go określa się mianem „obmiarowego”, bowiem następuje w oparciu o obmiar, tj. określenie rzeczywistej ilości robót, wykonany po zakończeniu realizacji robót.
Ponadto, Strony w Umowie doprecyzowały również katalog sytuacji, w których możliwa jest modyfikacja wynagrodzenia należnego Spółce, przy czym zmiana w tym zakresie wymaga podpisania stosownego aneksu przez Strony. Okoliczności zmiany wynagrodzenia obejmują m.in. konieczność wykonania robót niewykraczających swym zakresem poza przedmiot Umowy, których ilość jednostek przedmiarowych wskazana w przedmiarze robót została zaniżona względem faktycznej ilości jednostek przedmiarowych jakie należy wykonać celem zrealizowania i oddania do użytkowania przedmiotu Umowy, jak również wystąpienie dodatkowych robót budowlanych na mocy obowiązującej w momencie zawarcia Umowy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2164 ze zm., dalej: „PZP”). W konsekwencji, po zawarciu Umowy wysokość wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu wykonanych robót ulegała sukcesywnym zmianom, m.in. na podstawie:
·aneksu nr 8 z 10 maja 2018 r. - wynagrodzenie kosztorysowe za wykonanie przedmiotu Umowy uległo zmniejszeniu ze względu na zmianę technologii wykonywania elementów robót;
·aneksu nr 24 z 7 czerwca 2019 r. - wynagrodzenie kosztorysowe uległo zmniejszeniu ze względu na roboty zaniechane i jednocześnie uległo zwiększeniu na podstawie art. 144 ust. 1 pkt 2 PZP, ze względu na konieczność wykonania robót dodatkowych, nieobjętych zamówieniem podstawowym;
·aneksu nr 27 z 31 października 2019 r. - wynagrodzenie kosztorysowe za wykonanie przedmiotu Umowy uległo zwiększeniu na podstawie art. 144 ust. 1 pkt 2 PZP w związku z ustalonymi robotami dodatkowymi;
·aneksu nr 30 z 3 listopada 2020 r. - wynagrodzenie kosztorysowe uległo zmniejszeniu ze względu na roboty zaniechane;
·aneksu nr 31 z 3 listopada 2020 r. - wynagrodzenie kosztorysowe za wykonanie przedmiotu Umowy uległo zwiększeniu ze względu na zlecenie robót dodatkowych w oparciu o art. 144 ust. 1 pkt 6 PZP;
·aneksu nr 33 z 3 listopada 2020 r. - wynagrodzenie kosztorysowe za wykonanie przedmiotu Umowy uległo zwiększeniu w związku z wystąpieniem robót zamiennych oraz ze względu na konieczność wykonania robót dodatkowych na podstawie art. 144 ust. 1 pkt 2 PZP;
·aneksu nr 34 z 17 grudnia 2020 r. - wynagrodzenie kosztorysowe za wykonanie przedmiotu Umowy uległo zmniejszeniu ze względu na wystąpienie robót zaniechanych;
·aneksu nr 35 z 17 grudnia 2021 r. - wynagrodzenie Spółki z tytułu Umowy zostało obniżone w wyniku końcowego rozliczenia robót dodatkowych wynikających z aneksów nr 24, 27, 31 i 33 oraz uwzględnienia robót budowlanych wynikających z przekroczeń w pozycjach kosztorysu powykonawczego.
Co więcej, zgodnie z § 6 ust. 1 Umowy wynagrodzenie należne Spółce jest rozliczane na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę „za roboty wykonane i odebrane odpowiednio protokołem odbioru częściowego lub końcowego”; w myśl tego samego przepisu „protokół odbioru musi być podpisany przez komisję odbiorową”. Jak wskazano wyżej, terminem wykonania przedmiotu zamówienia jest dzień zgłoszenia przez Spółkę zakończenia robót Zamawiającemu/inżynierowi kontraktu, przy czym dokumentem potwierdzającym zakończenie robót jest dopiero protokół odbioru końcowego (§ 4 ust. 3 Umowy). W przypadku odbioru końcowego, protokół końcowy potwierdza także prawidłową realizację przedmiotu Umowy, wraz z zestawieniem ilości i cen jednostkowych robót podanych w kosztorysie ofertowym. W Umowie przyjęto też zasadę, że roboty wykonane w danym roku kalendarzowym powinny zostać potwierdzone do odbioru i rozliczone do 15-tego października danego roku, nie dotyczy to jednak rozliczenia końcowego.
Ponadto z treści Umowy wynika, że gotowość do odbioru robót zanikających i ulegających zakryciu oraz gotowość odbioru częściowego Spółka zgłasza Zamawiającemu wpisem w dzienniku budowy przy jednoczesnym powiadomieniu o wpisie inspektora nadzoru telefonicznie lub faxem. Natomiast odbioru końcowego dokonuje się po zakończeniu wszystkich robót składających się na przedmiot Umowy, po zgłoszeniu przez Spółkę pisemnie zakończenia robót i gotowości do ich odbioru wraz z kompletem odpowiednich dokumentów (pozwalających na ocenę prawidłowego wykonania przedmiotu odbioru).
Odbiory robót zanikających i ulegających zakryciu są dokonywane przez inspektorów nadzoru - wpisami do dziennika budowy; odbiory te nie służą za podstawę rozliczeń robót i mają jedynie potwierdzić, że dany zakres robót (np. warstwa nawierzchni) może zostać przykryty kolejnym, a zatem, że w danym miejscu albo odcinku roboty mogą być kontynuowane. W ramach Umowy odbiór prac przez Zamawiającego odbywał się na podstawie protokołów odbioru częściowego oraz finalnie, na podstawie protokołu odbioru końcowego. Faktury VAT dokumentujące wykonanie poszczególnych etapów prac Spółka wystawiła niezwłocznie po podpisaniu protokołów potwierdzających odebranie tych prac przez Zamawiającego (co do zasady tego samego dnia). Tym samym, w dniach 20 lipca 2017 r., 22 listopada 2017 r., 21 czerwca 2018 r., 23 listopada 2018 r., 10 czerwca 2019 r., 23 grudnia 2019 r. oraz 1 lipca 2020 r. zostały podpisane protokoły odbioru częściowego, na bazie których niezwłocznie wystawiono faktury VAT dokumentujące wynagrodzenie należne za poszczególne zakresy wykonanych i odebranych robót.
Zgodnie z treścią Umowy (doprecyzowanej w tym zakresie aneksem nr 34 z dnia 17 grudnia 2020 r.), odbioru końcowego dokonuje się po zakończeniu wszystkich robót składających się na przedmiot Umowy, po zgłoszeniu pisemnie przez Spółkę zakończenia robót i gotowości do ich odbioru. Zgłoszenie przez Spółkę do odbioru końcowego robót wykonanych na podstawie Umowy miało miejsce dnia 30 listopada 2020 r. Z kolei odbiór końcowy był dokonywany w dniach: 26 lutego 2021 r., 2 kwietnia 2021 r., 8 czerwca 2021 r., 21 września 2021 r., natomiast protokół odbioru końcowego został podpisany dnia 5 listopada 2021 r. W istocie ustalenie kwoty wynagrodzenia należnego Spółce trwało rok (w międzyczasie podpisano również kolejne aneksy dotyczące m.in. kwestii wynagrodzenia, w tym jeden już po odbiorze końcowym), a inwestycja została odebrana z uwagami. W protokole końcowym Zamawiający potwierdził, że Spółka wykonała przedmiot Umowy w terminie zakończenia.
Jedną z głównych przyczyn opóźnień w odbiorze końcowym prac zrealizowanych w oparciu o Umowę były rozbieżne stanowiska Stron co do przyczyn powstawania spękań nawierzchni (które według Spółki nie stanowiły wady ani konsekwencji takiej wady) oraz odpowiedzialności Spółki za nie. Ponadto, po zgłoszeniu prac do odbioru Spółka usuwała usterki oraz uzupełniała dokumentację sprzedażową. W treści protokołu odbioru końcowego wskazana została również kwota, na jaką Spółka powinna wystawić fakturę z tytułu wykonania przedmiotu Umowy. Faktura została wystawiona przez Spółkę dnia 10 listopada 2021 r.
Zasadniczo, Spółka realizuje oraz będzie realizować w przyszłości kontrakty na roboty budowlane i budowlano-montażowe na warunkach podobnych do wyżej opisanych. Zlecane Spółce roboty budowlane i budowlano-montażowe są odbierane częściami/fragmentami, których zakres jest zdeterminowany specyfiką projektu (tj. charakterystyką klienta, sposobem organizacji ruchu na odcinku będącym przedmiotem prac, etc.). W sposób opisany w danej umowie Spółka każdorazowo zgłasza usługobiorcy gotowość do odbioru (częściowego lub końcowego) wpisem w dzienniku budowy, przy jednoczesnym powiadomieniu o wpisie inspektora nadzoru. Ponadto, w zakres odbiorów częściowych wchodzą prace realizowane od okresu wyznaczonego poprzednim odbiorem prac, co wynika ze specyfiki branży budowlanej. Z kolei wynagrodzenie należne Spółce jest rozliczane na podstawie faktury za roboty wykonane oraz odebrane protokołem odbioru częściowego lub końcowego. Ostateczna wysokość wynagrodzenia należnego Spółce jest bowiem określana w oparciu o faktycznie zrealizowany zakres robót wynikający z obmiarów powykonawczych robót dokonanych i potwierdzonych przez inspektora nadzoru. Podkreślenia wymaga zatem fakt, iż dopiero odbiór prac umożliwia ustalenie wysokości należnego Spółce wynagrodzenia. Podczas odbioru usługobiorca - co zresztą zwykle ma miejsce - może bowiem uznać część prac za niewykonaną albo niegotową do odbioru (mimo fizycznego wykonania prac przez Spółkę), np. z uwagi na zastrzeżenia do formy dokumentacji geodezyjnej, brak odpowiedniej liczby wyników badań laboratoryjnych lub złą formę przedstawienia wyników badań, brak atestów, deklaracji właściwości użytkowych lub innych dokumentów dotyczących wykorzystanych do budowy drogi materiałów, etc. Zatem przed podpisaniem protokołu Spółka nie jest w stanie określić kwoty należnego jej wynagrodzenia - pozwala na to dopiero formalnie podpisany protokół. Ponadto, zapłata za wykonane przez Spółkę usługi budowlane i budowlano- montażowe co do zasady ma miejsce dopiero po wystawieniu faktury.
Strony uznały, iż terminem faktycznego zakończenia czynności będących przedmiotem zamówienia w świetle postanowień Umowy jest dzień podpisania przez Strony protokołu końcowego, który potwierdza zakończenie robót. W przypadku robót objętych Umową protokół końcowy został podpisany dnia 5 listopada 2021 r. W przypadku odbioru końcowego, protokół końcowy potwierdza także prawidłową realizację przedmiotu Umowy, wraz z zestawieniem ilości i cen jednostkowych robót podanych w kosztorysie ofertowym. Dopiero podpisanie protokołu końcowego pozwoliło określić faktycznie zrealizowany zakres robót, a co za tym idzie należne Spółce wynagrodzenie.
W przypadku kontraktów na roboty budowlane, realizowanych obecnie przez Spółkę, a także tych, które realizowane będą przez Spółkę w przyszłości, umowy zasadniczo wskazują (i będą wskazywać), iż terminem faktycznego zakończenia czynności będących przedmiotem zamówień będzie dzień podpisania przez strony danej umowy protokołu końcowego, który potwierdza zakończenie robót. Przy czym z uwagi na specyfikę branży budowlanej roboty budowlane realizowane przez Spółkę są / będą odbierane częściami/fragmentami, w zależności od specyfiki danego projektu. Dla zakończenia danego etapu bądź całości zlecanych Spółce robót wymagane jest jednak każdorazowo odebranie tych prac potwierdzone protokołem odbioru częściowego lub końcowego. Ostateczna wysokość wynagrodzenia należnego Spółce jest bowiem określana w oparciu o faktycznie zrealizowany zakres robót wynikający z obmiarów powykonawczych robót dokonanych i potwierdzonych przez inspektora nadzoru. Jak wskazano w treści wniosku, dopiero odbiór prac umożliwia ustalenie wysokości należnego Spółce wynagrodzenia z tytułu realizowanych robót budowlanych.
Z treści umów jakie zawiera (będzie zawierać) Spółka wynika (będzie wynikać), iż wynagrodzenie należne Spółce jest rozliczane na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę za roboty wykonane i odebrane odpowiednio protokołem odbioru częściowego lub końcowego. Z kolei protokół odbioru musi zostać każdorazowo podpisany przez komisję odbiorową. Terminem wykonania przedmiotu zamówienia w świetle umów, które Spółka zawiera, bądź będzie zawierać w przyszłości jest (będzie) dzień zgłoszenia przez Spółkę zakończenia robót podmiotowi zlecającemu Spółce wykonanie tych robót. Z umów będzie wynikać również, iż dokumentem potwierdzającym zakończenie robót jest protokół odbioru końcowego, który potwierdza także prawidłową realizację przedmiotu danej umowy, wraz z zestawieniem ilości i cen jednostkowych robót podanych w kosztorysie ofertowym.
Ponadto, z treści umów, które zawiera (będzie zawierać) Spółka wynika (będzie wynikać), iż gotowość do odbioru robót zanikających i ulegających zakryciu oraz gotowość odbioru częściowego Spółka zgłaszać będzie podmiotowi zlecającemu Spółce wykonanie robót budowlanych, wpisem w dzienniku budowy przy jednoczesnym powiadomieniu o wpisie inspektora nadzoru w sposób określony w danej umowie. Z umów będzie ponadto wynikać, iż odbioru końcowego dokonuje się po zakończeniu wszystkich robót składających się na przedmiot umowy, po zgłoszeniu przez Spółkę zakończenia robót i gotowości do ich odbioru (w sposób określony w umowie) wraz z kompletem odpowiednich dokumentów (pozwalających na ocenę prawidłowego wykonania przedmiotu odbioru).
Pytania
1.Czy w opisanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych wynikających z Umowy, a odebranych protokołem odbioru końcowego, powstał z chwilą wystawienia faktury po podpisaniu protokołu końcowego?
2.Czy w podobnych sytuacjach występujących w przyszłości, tj. w przypadku wykonywania usług budowlanych i budowlano-montażowych, dla których wynagrodzenie należne Spółce jest określane w oparciu o faktycznie zrealizowany zakres robót wynikający z obmiarów powykonawczych, odbieranych protokołem odbioru częściowego lub końcowego, obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu wykonania odebranych robót powstanie z chwilą wystawienia w terminie faktury po podpisaniu danego protokołu, a w przypadku gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 3 Ustawy o VAT?
Państwa stanowisko w sprawie
(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)
1.W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym usługi budowlane i budowlano-montażowe odebrane protokołem odbioru końcowego można uznać za wykonane dopiero w momencie podpisania protokołu odbioru końcowego, gdyż dopiero w tym momencie możliwe jest określenie ostatecznej wartości wynagrodzenia należnego Spółce i Strony uznają że przedmiot Umowy został wykonany, a przy tym formalność w postaci odbioru została przez Strony przewidziana w Umowie i odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą (tj. specyfikę działalności) w branży budowlanej, a w konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu wykonania ww. usług powstał z chwilą wystawienia faktury dokumentującej te usługi.
2.W ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że w podobnych sytuacjach występujących w przyszłości, tj. w przypadku wykonywania usług budowlanych i budowlano-montażowych, dla których wynagrodzenie należne Spółce jest określane w oparciu o faktycznie zrealizowany zakres robót wynikający z obmiarów powykonawczych odbieranych protokołem odbioru częściowego lub końcowego, usługi odbierane danym protokołem można uznać za wykonane dopiero w momencie podpisania protokołu odbioru, gdyż dopiero w tym momencie możliwe będzie określenie ostatecznej wartości wynagrodzenia należnego Spółce i wówczas dojdzie do uznania przez strony że przedmiot umowy został wykonany, a przy tym formalność w postaci odbioru przewidziano w umowie co odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą (tj. specyfikę działalności) w branży budowlanej, a w konsekwencji obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu wykonania odebranych robót powstanie z chwilą wystawienia w terminie faktury po podpisaniu odpowiedniego protokołu, a w przypadku gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu wystawienia tej faktury.
Uzasadnienie stanowiska
Ad 1 i 2.
Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem wyjątków opisanych w ust. 1a, 1b, 5 i 7-11 ww. artykułu oraz art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f Ustawy o VAT. Z kolei w myśl art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT, w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Natomiast z przepisu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a Ustawy o VAT wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury.
Niemniej zgodnie z art. 19a ust. 7 Ustawy o VAT, w przypadkach o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 ww. ustawy (a więc m.in. w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano- montażowych), jeśli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury (określonych w art. 106i ust. 3 i 4 Ustawy o VAT), a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Natomiast zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT, faktura z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych powinna być wystawiona nie później niż 30. dnia od dnia wykonania tych usług.
Kolejny wyjątek w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego wynika z art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT, przy czym dotyczy on sytuacji otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi. Nie ma on zatem zastosowania w analizowanych przypadkach, bowiem jak wskazano we wcześniejszej części niniejszego wniosku, zapłata za wykonane przez Spółkę usługi zawsze ma miejsce po wystawieniu faktury, co z kolei ma miejsce po wykonaniu (lub częściowym wykonaniu) danej usługi.
Tym samym, z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych kluczowe znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma wyznaczenie momentu wykonania usługi. Natomiast w ocenie Spółki, w analizowanym stanie faktycznym momentem wykonania usług wynikających z Umowy powinien być moment, w którym prace zostały zaakceptowane przez Zamawiającego stosownym protokołem odbioru końcowego, tj. 5 listopada 2021 r. Mając natomiast na względzie, że 10 listopada 2021 r. Spółka wystawiła fakturę dokumentującą przedmiotową transakcję, to obowiązek podatkowy powinien zostać rozpoznany z chwilą wystawienia faktury, a więc w listopadzie 2021 r. W treści Umowy Spółka i Zamawiający ustalili bowiem, że ostateczna wysokość należnego Spółce wynagrodzenia zostanie określona w oparciu o faktycznie zrealizowany zakres robót, a wynagrodzenie w tym zakresie zostanie rozliczone na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę za roboty wykonane i odebrane protokołem odbioru końcowego. W konsekwencji, dopiero w momencie podpisania protokołu odbioru końcowego możliwe było określenie ostatecznej wartości wynagrodzenia należnego Spółce i dopiero w tym momencie Strony uznały, że przedmiot Umowy został wykonany. W istocie Umowa była wielokrotnie aneksowana ze względu na szereg okoliczności wynikłych w trakcie wykonywania robót, które wpłynęły na zakres prac, wysokość wynagrodzenia kosztorysowego oraz termin zakończenia robót, co jednoznacznie uzasadnia brak możliwości określenia wynagrodzenia należnego Spółce w momencie zawarcia Umowy - termin realizacji, zakres prac i związanego z nimi wynagrodzenia jest kwestią dynamiczną podczas realizowania przez Spółkę kontraktów na usługi budowlane i budowlano-montażowe. Co więcej, przewidziana przez Strony w Umowie formalność w postaci odbioru w istocie odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą, tj. specyfikę działalności w branży budowlanej. Stąd też zdaniem Spółki w analizowanym przypadku wyświadczone przez Spółkę usługi budowlane i budowlano-montażowe można uznać za wykonane na gruncie Ustawy o VAT dopiero z chwilą podpisania przez Strony protokołu odbioru końcowego, a zatem w odniesieniu do przedmiotowych usług obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury dokumentującej te usługi.
Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), który w wyroku z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie Budimex (C 224/18) wskazał, że pewne postanowienia umowne mogą skutkować określeniem momentu wykonania usługi budowlanej nie w momencie fizycznego zakończenia prac, ale dopiero w momencie podpisania protokołu odbioru tych prac. Mianowicie, w stanie faktycznym analizowanym przez TSUE w sprawie Budimex, zawarte umowy przyznawały zamawiającemu prawo do zweryfikowania zgodności wykonanych prac budowlanych lub budowlano-montażowych zanim zostaną zaakceptowane, a przy tym nakładały na usługodawcę obowiązek dokonania koniecznych zmian, by rezultat prac rzeczywiście odpowiadał temu, co zostało uzgodnione. Ponadto, często niemożliwe było określenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego przed odbiorem robót przez zamawiającego.
Z uwagi na powyższe TSUE uznał, iż w analizowanej sprawie warunek, jakim jest sporządzenie protokołu odbioru przez zamawiającego, następuje dopiero po upływie terminu, który jest mu przyznany na zgłoszenie usługodawcy ewentualnych wad, które powinien on skorygować, by usługa budowlana lub budowlano-montażowa odpowiadała uzgodnieniom. Dlatego nie można wykluczyć, że wspomniana usługa nie zostanie całkowicie wykonana przed owym odbiorem. Podstawę opodatkowania stanowi wówczas świadczenie wzajemne, rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika.
W konsekwencji zdaniem TSUE, w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed odbiorem. W tych okolicznościach i w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług należy uznać, że formalność w postaci odbioru jest jako taka objęta usługą i w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że usługa została rzeczywiście wykonana.
Mając powyższe na względzie, TSUE wskazał, że w przypadku niewystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem, formalny odbiór usługi może być uważany za moment, w którym usługa została wykonana, o ile łącznie są spełnione dwa warunki:
·formalność odbioru została uzgodniona przez strony w wiążących je postanowieniach umownych odzwierciedlających rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana, oraz
·formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.
Następnie, w sprawie z postępowania przed TSUE dot. Budimex, w dniu 18 lipca 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) wydał wyrok (sygn. akt I FSK 65/16), którym uchylił wyrok sądu pierwszej instancji oraz zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów. W przedmiotowym wyroku NSA w ślad za TSUE wskazał, że: „(...) uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art. 106 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) ”.
Na skutek wydania powyższego wyroku przez NSA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 29 stycznia 2020 r. wydał nową interpretację indywidualną w sprawie Budimex (sygn. IPPP1/443- 833/14-3/20-S/KM), w której podkreślił, że: „O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano- montażowych, wykonanych w całości oraz w części, będzie decydować wykonanie tych usług potwierdzone Świadectwem Wykonania (dot. Robót lub ich Odcinka). Jednocześnie zaznaczyć należy, że faktura dokumentująca wykonanie opisanych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług w całości lub w części. Jeżeli Wnioskodawca w tym terminie nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień wystawienia Wykonawcy przez Inżyniera Świadectwa Wykonania”.
Po wydaniu przez TSUE orzeczenia w sprawie Budimex, w podobnych sprawach wydane zostały kolejne wyroki przez NSA oraz Wojewódzkie Sądy Administracyjne (dalej: „WSA”), w których Sądy poparły stanowisko zaprezentowane przez podatnika, powołując się na omawiany wyrok TSUE w tym m.in.:
·wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I FSK 1269/16), w którym NSA podkreślił, iż: „Zgodnie z warunkami umów, spółka, chcąc otrzymać wynagrodzenie za wykonanie usługi budowlanej lub jej części, zgłasza zamawiającemu możliwość odbioru prac, a odbiór ten dokonywany jest przez podpisanie protokołu. Po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego (...) spółka wystawia fakturę, a zamawiający reguluje wynagrodzenie na rzecz spółki. W świetle umowy potwierdzenie wykonania robót ma znaczenie konstytutywne. Co więcej, praktyka i specyfika usług budowlanych wskazuje, że do dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego trwają prace, a w interesie wykonawcy leży jak najszybsze potwierdzenie ich zakończenia protokołem. Niewątpliwie słusznie wskazuje kasator, że zakończenie prac protokołem stanowi specyfikę branży budowlanej. To protokół pozwala określić faktycznie wykonane usługi i prawidłowo określić wartość zrealizowanych świadczeń ”;
·wyrok NSA z dnia 26 maja 2021 r. (sygn. akt I FSK 745/16), w którym NSA wskazał, że: „uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług”;
·prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2687/19), w którym WSA wskazał, że: „Nie ulega zatem wątpliwości że warunek niewystawienia przejściowego świadectwa płatności przez Inżyniera jako wymogu poprzedzającego wystawienie faktury, stanowił istotną okoliczność akceptacji robót, a zatem "momentu wykonania usługi", a nie moment faktycznego ich wykonania, jak chcą tego organy. (...) Dokonując zatem analizy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, istotne jest uwzględnienie całokształtu uzgodnień kontraktowych stron umowy nr 6/2012, której to integralną cześć stanowią warunki kontraktowe dla urządzeń oraz projektowania i budowy (tj. ogólne warunki kontraktu - FIDIC). Powyższa weryfikacja powinna zawierać analizę tych wzorców, co zostało pominięte przez organy podatkowe ”;
·wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2021 r. (sygn. akt I SA/Po 847/20), zgodnie z którym organ wydający interpretację indywidualną powinien uwzględnić argumenty podniesione przez TSUE w orzeczeniu w sprawie C 224/18 oraz wydanych po jego zapadnięciu wyrokach NSA, w szczególności poprzez wzięcie pod uwagę „w jaki sposób formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie oraz czy postanowienia te odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana ani czy odbiór ten stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego”, należy przy tym zaznaczyć, że w przedmiotowej sprawie orzekał także NSA, który wyrokiem z dnia 21 grudnia 2021 r. (sygn. akt I FSK 1164/21) oddalił skargę kasacyjną.
Co więcej, w dniu 23 lipca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.277.2020.2.JS), w której potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym w sytuacji, gdy postanowienia umowy wskazują, że momentem zakończenia robót jest ich akceptacja i podpisanie dokumentów: protokołu odbioru rzeczowo-finansowego, certyfikatu płatności, to należy uznać, że zostały wykonane w tym właśnie momencie. Co istotne, organ w uzasadnieniu przywołał opisane wyżej stanowisko TSUE, w następstwie czego wskazał, że: „Strony umowy uznały, że faktyczne zakończenie czynności nastąpiło 14 listopada 2019 r. kiedy to główny wykonawca przesłał podpisany protokół odbioru, który był podstawą do wystawienia faktury końcowej (tak też było w przypadku fakturowania częściowego, zawsze faktura przez Wnioskodawcę była wystawiana na podstawie przesłanego i podpisanego protokołu odbioru przez zamawiającego). (...) Tak więc, w przypadku wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej dla sposobu opodatkowania i udokumentowania tej czynności decydujący jest moment wykonania usługi, który jest nadrzędny w stosunku do funkcji faktury, jaką jest potwierdzenie określonego zdarzenia podatkowego. W przedmiotowym przypadku, jak wskazał Wnioskodawca, strony umowy uznały, że faktyczne zakończenie czynności nastąpiło 14 listopada 2019 r. Zatem obowiązek podatkowy dla wyświadczonej przez Wnioskodawcę usługi polegającej na wykonaniu kanalizacji deszczowej, sanitarnej oraz przebudowy wodociągu powstał - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy - w listopadzie 2019 r.”.
Odnosząc powyższe do sytuacji opisanej przez Spółkę, Spółka pragnie wskazać, że:
•formalność odbioru prac protokołem została uzgodniona przez Spółkę oraz Zamawiającego w Umowie,
•formalność odbioru prac protokołem w branży budowlanej jest powszechnie stosowaną praktyką, a więc formalność ta odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa była wykonana,
•zgodnie z treścią Umowy wynagrodzenie należne Spółce jest rozliczane na podstawie faktury za roboty wykonane oraz odebrane protokołem odbioru częściowego/końcowego, a więc formalność odbioru prac protokołem stanowi materialne zakończenie usługi,
•dopiero odbiór prac umożliwia ustalenie wysokości należnego Spółce wynagrodzenia z uwagi na fakt, że Zamawiający podczas odbioru może uznać część prac za niewykonaną (mimo fizycznego wykonania prac przez Spółkę) lub wykonaną niezgodnie z Umową, a także stwierdzić konieczność wykonania dodatkowych prac, których ilość określona wcześniej w przedmiarze prac i w kosztorysie ofertowym była zaniżona, etc., a przy tym dopiero w ramach dokonywanego odbioru jest możliwe ustalenie ostatecznego zakresu wykonanych i odebranych prac będący podstawą dla ustalenia wynagrodzenia (tj. dopiero formalnie podpisany protokół pozwala na to) - co w konsekwencji stanowi o tym, iż formalność odbioru prac protokołem ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego. Mając przy tym na względzie kompleksowość i znaczną skalę działań wykonywanych przez Spółkę w ramach prowadzonych robót, a także sam charakter prac budowlanych i budowlano-montażowych, na moment zawarcia Umowy dokładne określenie ilości i rodzaju prac koniecznych do wykonania przedmiotu Umowy jest wręcz niemożliwe, co potwierdza m.in. wielokrotnie aneksowanie Umowy ze względu na różne okoliczności wynikłe w trakcie wykonywania robót, które wpłynęły na zakres prac i wysokość wynagrodzenia kosztorysowego (Spółka podkreśla, że ostateczna wysokość wynagrodzenia jest ustalana w oparciu o faktycznie zrealizowany zakres robót wynikający z obmiarów powykonawczych robót dokonanych i potwierdzonych przez inspektora nadzoru).
Tym samym mając na względzie powyższe okoliczności, zasadne jest stanowisko Spółki, iż w przedstawionym stanie faktycznym usługi budowlane i budowlano-montażowe odebrane protokołem odbioru końcowego można uznać za wykonane dopiero w momencie podpisania protokołu odbioru końcowego, gdyż dopiero w tym momencie możliwe było określenie ostatecznej wartości wynagrodzenia należnego Spółce i Strony uznały że przedmiot Umowy został wykonany, a przy tym formalność w postaci odbioru została przez Strony przewidziana w Umowie i odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą (tj. specyfikę działalności) w branży budowlanej. Biorąc natomiast pod uwagę, że prace udokumentowane ww. fakturą zostały zaakceptowane protokołem odbioru końcowego z dnia 5 listopada 2021 r., a dnia 10 listopada 2021 r. Spółka wystawiła fakturę dokumentującą przedmiotową transakcję, to obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług wynikających z Umowy (objętych protokołem odbioru końcowego) powstał z chwilą wystawienia faktury dokumentującej te usługi, a więc w rozliczeniu za listopad 2021 r.
Ponadto, w ocenie Spółki tożsame wnioski dotyczą również mogących mieć miejsce w przyszłości podobnych przypadków, tj. w których roboty budowlane będą odbierane częściami (tzw. odbiory częściowe i odbiór końcowy) a wynagrodzenie należne Spółce będzie rozliczane na podstawie faktury za roboty wykonane oraz odebrane odpowiednio protokołem odbioru częściowego lub końcowego, w oparciu o faktycznie zrealizowany zakres robót wynikający z obmiarów powykonawczych robót dokonanych i potwierdzonych przez inspektora nadzoru, kiedy to będzie dopiero możliwe (tj. po formalnie podpisanym protokole) ustalenie wysokości należnego Spółce wynagrodzenia. Tym samym, w ocenie Spółki, w opisanych powyżej sytuacjach usługi odbierane danym protokołem można uznać za wykonane dopiero w momencie podpisania protokołu odbioru (odpowiednio częściowego lub końcowego), gdyż dopiero w tym momencie możliwe będzie określenie ostatecznej wartości wynagrodzenia należnego Spółce i wówczas dojdzie do uznania przez strony że przedmiot umowy został wykonany, a przy tym formalność w postaci odbioru przewidziano w umowie co odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą (tj. specyfikę działalności) w branży budowlanej.
Mając powyższe na względzie, w ocenie Spółki w analizowanych zdarzeniach przyszłych obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu wykonania odebranych robót powstanie z chwilą wystawienia w terminie faktury po podpisaniu odpowiedniego protokołu (odbioru częściowego lub końcowego). Jeśli natomiast Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu wystawienia danej faktury, tj. po upływie 30 dni od dnia wykonania dokumentowanych usług, a więc po upływie 30 dni od dnia podpisania odpowiedniego protokołu, stanowiącego o wykonaniu przedmiotowych usług i określającego wysokość wynagrodzenia należnego Spółce.
Stanowisko przedstawione w uzupełnieniu wniosku:
W odniesieniu do pytania nr 1:
Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione we Wniosku, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym usługi budowlane i budowlano-montażowe odebrane protokołem odbioru końcowego można uznać za wykonane dopiero w momencie podpisania protokołu odbioru końcowego, gdyż dopiero w tym momencie możliwe jest określenie ostatecznej wartości wynagrodzenia należnego Spółce i Strony uznają że przedmiot Umowy został wykonany, a przy tym formalność w postaci odbioru została przez Strony przewidziana w Umowie i odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą (tj. specyfikę działalności) w branży budowlanej, a w konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu wykonania ww. usług powstał z chwilą wystawienia faktury dokumentującej te usługi.
W odniesieniu do pytania nr 2:
Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione we Wniosku, zgodnie z którym w sytuacjach podobnych do stanu faktycznego, którego dotyczy pytanie nr 1 występujących w przyszłości, tj. w przypadku wykonywania usług budowlanych i budowlano-montażowych, dla których wynagrodzenie należne Spółce jest określane w oparciu o faktycznie zrealizowany zakres robót wynikający z obmiarów powykonawczych odbieranych protokołem odbioru częściowego lub końcowego, usługi odbierane danym protokołem można uznać za wykonane dopiero w momencie podpisania protokołu odbioru, gdyż dopiero w tym momencie możliwe będzie określenie ostatecznej wartości wynagrodzenia należnego Spółce i wówczas dojdzie do uznania przez strony że przedmiot umowy został wykonany, a przy tym formalność w postaci odbioru przewidziano w umowie co odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą (tj. specyfikę działalności) w branży budowlanej, a w konsekwencji obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu wykonania odebranych robót powstanie z chwilą wystawienia w terminie faktury po podpisaniu odpowiedniego protokołu, a w przypadku gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu wystawienia tej faktury.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się:
Odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:
Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.
Art. 19a ust. 2 ustawy stanowi, że:
W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.
Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo – obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.
Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy:
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczonych usług budowlanych lub budowlano-montażowych.
Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy:
Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;
3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,
c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.
Art. 2 pkt 31 ustawy stanowi, że:
Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.
Zakres informacji, jakie powinna zwierać faktura wskazany został w art. 106e ust. 1 ustawy.
Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy:
Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.
Art. 106i ust. 2 ustawy stanowi, że:
Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.
Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy:
Fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.
Art. 106i ust. 7 ustawy stanowi, że:
Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:
1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.
W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie Budimex C-224/18 dotyczący momentu wykonania usług budowlanych Trybunał stwierdził: Artykuł 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający.
Z tezy wyroku wynika, że odbiór usługi może być uznany za wykonanie usługi pod dwoma warunkami:
1)formalność odbioru musi być uzgodniona przez strony, w umowie wiążącej je, postanowieniami umownymi,
2)formalność ta powinna stanowić materialne zakończenie usługi i ustalać ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.
W przypadku objętym pytaniem nr 1, jak wskazaliście Państwo, strony umowy uznały, że faktyczne zakończenie czynności nastąpiło protokołem odbioru końcowego z 5 listopada 2021 r. Fakturę wystawiliście Państwo 10 listopada 2021 r. Zatem obowiązek podatkowy dla wyświadczonej przez Państwa usługi polegającej na przebudowie wraz z rozbudową drogi powstał – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy – w listopadzie 2021 r.
Pytanie nr 2, dotyczy wykonywania przez Państwa usług budowlanych i budowlano-montażowych, dla których wynagrodzenie Państwu należne będzie określane w oparciu o faktycznie zrealizowany zakres robót wynikający z obmiarów powykonawczych, danej umowy, wraz z zestawieniem ilości i cen jednostkowych robót podanych w kosztorysie ofertowym. Z umów będzie wynikać, iż dokumentem potwierdzającym zakończenie robót jest protokół odbioru końcowego.
Zatem w przypadku wykonywania w przyszłości usług budowlanych i budowlano-montażowych (pytanie nr 2), dla których wynagrodzenie należne będzie określane w oparciu o faktycznie zrealizowany zakres robót wynikający z obmiarów powykonawczych, danej umowy, wraz z zestawieniem ilości i cen jednostkowych robót podanych w kosztorysie ofertowym a strony umowy uznają, że faktyczne zakończenie czynności nastąpi protokołem odbioru, to obowiązek podatkowy nastąpi zgodnie z faktycznym terminem zakończenia robót budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura VAT stanowi wyłącznie dokument potwierdzający określoną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługi. Art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, określa czas w jakim jesteście Państwo zobowiązani wystawić fakturę po podpisaniu odpowiedniego protokołu. Zatem w przypadku, gdy wystawicie Państwo fakturę w obowiązującym terminie to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury. W przypadku gdy Państwo nie wystawicie faktury lub wystawicie ją z opóźnieniem, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu do wystawienia tej faktury.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ..... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).