Projekt AH

Do Spółki Celowej wydzielony zostanie ze Spółki (w zakresie działalności badawczo-rozwojowej) projekt pn.: „AH” (dalej jako: „Projekt AH”), mający na celu zapoczątkowanie budowy nowoczesnej gospodarki wodorowej w Polsce. Liderem Projektu AH jest obecnie Wnioskodawca. Realizacja Projektu AH jest promowana przez … „BBB” (dalej jako: „BBB”). BBB to jeden z najważniejszych instrumentów wspierających nową politykę gospodarczą Unii Europejskiej, w szczególności politykę wzmocnienia konkurencyjności jej gospodarki w nowych innowacyjnych obszarach. Projekt obejmuje zbudowanie w skali demonstracyjnej pełnego łańcucha gospodarki wodorowej, począwszy od zeroemisyjnego wytwarzania wodoru oraz syntetycznego zielonego metanu, z użyciem energii elektrycznej pochodzącej wyłącznie z odnawialnych źródeł energii, aż do zbudowania zrębów transportu zbiorowego i indywidualnego, napędzanego wodorem i zielonym sprężonym metanem (CNG), wraz z systemem dystrybucji obu paliw, a także z system zatłaczania wytworzonego syntetycznego metanu (SNG) do sieci gazu ziemnego.

W każdym z trzech obszarów działalności prowadzonej w ramach Oddziału Inwestycje (budowa bloków energetycznych gazowo-parowych, budowa farm fotowoltaicznych, działalność badawczo-rozwojowa), Wnioskodawca prowadzi szereg projektów niewymienionych powyżej, znajdujących się we wcześniejszych fazach rozwoju (etap planów i projektowania), które mają być realizowane sukcesywnie w dalszej kolejności. Zgodnie z przyjmowanymi założeniami, te przedsięwzięcia i związane z nimi zasoby będą również przedmiotem wydzielenia do Spółki Celowej ze Spółki dzielonej.

Biorąc pod uwagę istotę planowanego procesu podziału Spółki oraz wyodrębnienie funkcjonalne Oddziału Inwestycje, Spółka Celowa utworzona w drodze wydzielenia Oddziału Inwestycje ze Spółki dzielonej, przejmie także akcje i udziały dwóch spółek prawa handlowego, będące w posiadaniu Wnioskodawcy. Są to spółki: … (dalej jako: „EFG”) oraz … (dalej jako: „EGH”). Fakt przyporządkowania wskazanych akcji i udziałów do Oddziału Inwestycje, i w efekcie ich nabycie w ramach podziału przez Spółkę Celową wynika z powiązań natury funkcjonalnej, tj. jest podyktowane charakterem prowadzonej przez oba przedsiębiorstwa działalności. Mianowicie EFG jest wytwórcą energii elektrycznej i ciepła grzewczego na potrzeby …, eksploatującym blok energetyczny gazowo-parowy oraz rezerwowe źródło ciepła grzewczego opalane gazem ziemnym.

EGH jest przedsiębiorstwem inżynierskim, prowadzącym działalność doradczą i ekspercką w obszarach doradztwa inwestycyjnego oraz pomiarów w energetyce i przemyśle. Usługi EGH wspierają procesy transformacji w energetyce. Tym samym, przedmiot działalności EFG oraz EGH jest zbieżny z przedmiotem działalności Oddziału Inwestycje.

Uwarunkowania biznesowe oraz cel prowadzonych działań

Reorganizacja dotyczy wydzielenia Oddziału Inwestycje, jako części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, prowadzącego działalność niezwiązaną z wytwarzaniem energii elektrycznej ze źródeł konwencjonalnych opartych na węglu kamiennym, a obejmującego eksploatację oraz działalność inwestycyjną i badawczo-rozwojową, związaną z szeroko rozumianym rozwojem technologii nisko i zeroemisyjnych w Grupie. Reorganizacja podyktowana jest wdrażaniem Programu ABD w Grupie. Program ABD ma na celu umożliwienie transformacji sektora elektroenergetycznego, a polega na wydzieleniu i sprzedaży aktywów związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej w konwencjonalnych jednostkach węglowych do … i na pozostawieniu w grupach energetycznych aktywów, dających potencjał do inwestycji w nowe moce wytwórcze, np. źródła OZE, źródła gazowe i inne przedsięwzięcia inwestycyjne, oparte na technologiach wpisujących się w założenia gospodarki wodorowej oraz gospodarki obiegu zamkniętego.

Opisany zakres wydzielanej działalności i składników majątkowych stanowi obszar działalności wyposażony w niezbędne kompetencje i zasoby Oddziału, włączając w to eksploatację oraz prowadzenie analiz i przygotowania do rozwoju przedsięwzięć inwestycyjnych, opartych o technologie nisko- i zeroemisyjne, w tym nieruchomości pod przyszłe przedsięwzięcia, a także zaangażowanie kapitałowe w spółki prawa handlowego. Przedmiot działalności Oddziału, wraz ze składnikami majątkowymi, wspiera procesy transformacji energetycznej, ukierunkowanej na rozwój nowej gałęzi gospodarki opartej o najnowszą wiedzę i czyste, zrównoważone technologie, a także działania zharmonizowane z taksonomią UE. Działania w tym zakresie prowadzone były w strukturach Wnioskodawcy.

Wyzwania związane z realizacją polityki energetyczno-klimatycznej Unii Europejskiej i wynikająca z niej transformacja sektora energetycznego, wiążą się ze znacznymi nakładami inwestycyjnymi do poniesienia w najbliższych latach. Celem transformacji określonej w Programie ABD jest zapewnienie akceptowalnych społecznie kosztów zakupu energii elektrycznej, przy nieprzerwanych jej dostawach, co w obecnym otoczeniu regulacyjnym i rynkowym nie będzie możliwe bez zasadniczej zmiany struktury miksu energetycznego państwa. Nałożona presja wymaga przyspieszenia tempa inwestycji w nowe nisko- i zeroemisyjne jednostki wytwórcze, które pozwolą zachować stabilność Krajowego Systemu Elektroenergetycznego, przy rosnącym udziale niesterowalnych odnawialnych źródeł energii oraz zachowaniu niezbędnego poziomu rezerw mocy, przez utrzymanie w systemie jednostek węglowych do czasu powstania nowych, zrównoważonych jednostek wytwórczych.

W ramach Programu ABD zakładana jest sprzedaż … podmiotu zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w oparciu o węgiel. Po wydzieleniu wytwórczych aktywów węglowych, Grupa skupi się na zapewnieniu nowych mocy wytwórczych, które uzupełnią bilans w Krajowym Systemie Elektroenergetycznym po wyłączeniu obecnie eksploatowanych jednostek węglowych. Zakłada się również, że dzięki przekształceniom możliwe będzie skorzystanie z instrumentów finansowych do tej pory niedostępnych dla właścicieli aktywów opartych o paliwa węglowe.

Program ABD zakłada, że transformacja … umożliwi wzrost konkurencyjności i innowacyjności … oraz powstawanie nowych miejsc pracy. Oznacza to, że przeprowadzona transformacja będzie miała istotny wpływ na rozwój społeczno-gospodarczy regionów …, w których zlokalizowane są elektrownie zasilane węglem kamiennym. Na terenach … (zidentyfikowanych w …, na których znajduje się większość aktywów Grupy, a także wydzielany Oddział) będzie realizowany plan dekarbonizacji, kierunkowo zgodny z wytycznymi Komisji Europejskiej, który obejmie nie tylko nowe przedsięwzięcia inwestycyjne, ale także transformację cywilizacyjną na terenach silnie związanych z konwencjonalną energetyką, a także przywrócenie lub utworzenie nowych funkcji gospodarczych na terenach do tej pory niewykorzystywanych w skutek degradacji środowiska.

W ramach podziału spółki Wnioskodawcy i w efekcie transferu Oddziału Inwestycje do Spółki Celowej przeniesiony zostanie zespół składników materialnych i niematerialnych, warunkujących jego prawidłowe funkcjonowanie. Do przenoszonych składników materialnych będą należeć w szczególności:

1. środki trwałe Farmy PV XX;

2. środki trwałe instalacji „ML”, realizowanej w ramach projektu „…” (inwestycja na ukończeniu, dokumenty przekazania do majątku w przygotowaniu);

3. środki trwałe trzech niżej wymienionych instalacji badawczych:

…..

4. środki trwałe w budowie (poniesione nakłady) na wszelkie inwestycje prowadzone przez Oddział;

5. grunty, na których są lub będą w przyszłości prowadzone przedsięwzięcia inwestycyjne Oddziału, wykorzystywane obecnie przez Wnioskodawcę w oparciu o tytuł własności (użytkowania wieczystego) lub też na podstawie ustanowionej na jej rzecz służebności, bądź zawartych umów najmu, dzierżawy oraz zgód na wykorzystywanie gruntu na cele budowlane;

6. inne środki trwałe wraz z wyposażeniem administracyjno-biurowym, związane z działalnością Oddziału, w szczególności:

6.1budynek biurowo-administracyjny w …;

6.2meble oraz wyposażenie budynków i pomieszczeń użytkowanych przez Oddział;

6.3inne niskocenne składniki majątku wykorzystywane w działalności Oddziału.

O ile z perspektywy biznesowej i funkcjonalnej poszczególne grunty i ich części są przyporządkowane do Oddziału Inwestycje oraz pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, należy mieć na względzie, iż alokacja ta nie w każdym przypadku przebiega zgodnie z podziałem geodezyjnym, który pozostaje z kolei elementem istotnym pod kątem możliwości skutecznego przeniesienia gruntów na Spółkę Celową w ramach procesu podziału Spółki. W konsekwencji Wnioskodawca zaznacza, że w stosunku do części gruntów toczą się obecnie postępowania związane z podziałem geodezyjnym działek ewidencyjnych, mające na celu uwzględnienie wydzielenia funkcjonalnego również na płaszczyźnie prawnej. Możliwym jest, że na moment wydzielenia nie wszystkie z postępowań zostaną zakończone. W takiej sytuacji, ze względów proceduralnych i prawnych, na dzień podziału wydzielone oraz przeniesione do Spółki Celowej zostaną działki już wyodrębnione, a możliwość korzystania przez Spółkę Celową z pozostałych działek, w celu kontynuowania aktywności Oddziału Inwestycje, będzie unormowana w formie umów najmu, dzierżawy, czy też prawa współwłasności/ współużytkowania wieczystego. Poza szerokim zakresem wymienionych przykładowo powyżej składników materialnych, w ramach podziału Spółki, na Spółkę Celową przejdzie również szereg składników niematerialnych mających swój funkcjonalny związek z Oddziałem Inwestycje, a będą to w szczególności:

1. prawa i obowiązki wynikające z aktów administracyjnych, w szczególności odpowiednich decyzji oraz pozwoleń (m.in. decyzje o pozwoleniu na budowę, decyzje środowiskowe);

2. prawa i obowiązki wynikające z umów, w tym z:

2.1 umów o pracę z pracownikami zatrudnionymi w ramach Oddziału;

2.2 rozpoczętego postępowania przetargowego na wybór wykonawcy nowej jednostki wytwórczej dla Projektu YY, w ramach Prawa zamówień publicznych, w trybie negocjacji z ogłoszeniem, w tym otrzymane oferty wstępne, przed decyzją o przekazaniu ostatecznej SIWZ (specyfikacji istotnych warunków zamówienia) oferentom;

2.3 umowy na wykonanie etapowe dokumentacji niezbędnej do uzyskania pozwolenia na budowę oraz udział w organizowaniu i przeprowadzeniu przetargu na wyłonienie wykonawcy dla Projektu YY;

2.4 umowy pożyczki preferencyjnej na budowę Farmy PV XX;

2.5 umowy przyłączeniowej do sieci elektroenergetycznej z operatorem systemu dystrybucyjnego dla Farmy PV XX;

2.6 umowy o dofinansowanie budowy dla Projektu Farma PV NL;

2.7 umowy przyłączeniowej do sieci elektroenergetycznej z operatorem systemu dystrybucyjnego dla Projektu Farma PV NL;

2.8 umowy z generalnym wykonawcą na budowę dla Projektu Farma PV NL;

2.9 umów przyłączeniowych do sieci elektroenergetycznej z operatorem systemu dystrybucyjnego dla instalacji „ML” w …;

2.10 umowy najmu pomieszczeń administracyjno-biurowych zlokalizowanych w wydzielanym budynku biurowo-administracyjnym w …;

2.11 umowy o dofinansowanie w ramach programu operacyjnego inteligentny rozwój (dalej jako: „POIR”) dla projektu instalacji badawczej AT;

2.12 umowy na realizację prac badawczych na instalacji badawczej AT;

Polityka funkcjonująca w ramach Grupy przewiduje, iż co do zasady wyspecjalizowane usługi szeroko rozumianego wsparcia świadczone są przez funkcjonujące w ramach Grupy centra usług wspólnych (dotyczy to między innymi usług płacowo-kadrowych, finansowo-księgowych, IT). W konsekwencji Wnioskodawca pozostaje stroną umów …, na mocy których pozyskuje wyspecjalizowane usługi wspierające działalność całej spółki Wnioskodawcy, w tym również Oddziału Inwestycje.

Zgodnie z przyjętymi założeniami Spółka Celowa jako spółka, która ma pozostać po wyodrębnieniu ze Spółki jako podmiot wchodzący w skład Grupy, zgodnie z obowiązującą polityką, zawrze umowy … w zakresie pozyskania wyspecjalizowanych usług od centrum usług wspólnych (np. z zakresu usług płacowo-kadrowych, finansowo-księgowych, IT) i innych umów w zakresie niezbędnym dla Spółki Celowej.

Choć pozostaje to bez wpływu na ocenę poziomu wyodrębnienia Oddziału Inwestycje w ramach Spółki, Wnioskodawca ponownie wskazuje, iż zgodnie z założeniami programu dot. powstania ABD, Wnioskodawca po wydzieleniu Oddziału Inwestycje ma przestać być podmiotem wchodzącym w skład Grupy, i jednocześnie ma stać się podmiotem o możliwie wysokim poziomie samodzielności, nie tylko na poziomie operacyjnym, ale również w zakresie funkcji wsparcia. W konsekwencji możliwa jest sytuacja, w której na moment podziału Spółki, na skutek innych operacji realizowanych w celu realizacji założeń Programu, będzie już w swoich strukturach posiadała zasoby pozwalające na realizację funkcji wsparcia. Nie zmienia to jednak faktu, iż Oddział Inwestycje, zgodnie z polityką Grupy, będzie pozyskiwał usługi wsparcia od innych podmiotów Grupy.

Jak zostało wskazane, zakłada się, iż poza szerokim zakresem składników materialnych, w ramach podziału Spółki, na Spółkę Celową przejdzie również szereg wymienionych przykładowo składników niematerialnych, mających swój funkcjonalny związek z Oddziałem Inwestycje, w tym licznych umów. Jednakże w sytuacjach, w których nie będzie możliwe zawarcie przez Spółkę Celową odrębnych umów, pozwalających na korzystanie w dotychczasowym zakresie ze świadczeń nabywanych przez Wnioskodawcę, na potrzeby realizowanych przedsięwzięć (np. z uwagi na ograniczenia o charakterze regulacyjnym, bądź też wynikających z postanowień umownych), zawarte zostaną odpowiednie umowy trójstronne pomiędzy Wnioskodawcą, Spółką Celową oraz kontrahentem, pozwalające na kontunuowanie przedsięwzięć na dotychczasowych warunkach.

W związku z prowadzoną obecnie w ramach Oddziału Inwestycje działalnością oraz jego majątkiem, osiągane są przychody. Ze względu na fakt, że w ramach Oddziału Inwestycje prowadzony jest obecnie szereg projektów inwestycyjnych, które jednak będą oddawane do użytku w kolejnych okresach, aktualnie najistotniejszym źródłem przychodów jest Farma PV XX. Oprócz tego, w związku z dzierżawą niektórych terenów lub obiektów, osiągane są dodatkowe przychody. Poziom i struktura przychodów będzie jednak ulegała sukcesywnej zmianie. W 2022 roku przewiduje się również osiągnięcie przez Spółkę Celową przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wytwarzanej w instalacji „ML” w … (przekazanie do eksploatacji planowane w pierwszej połowie 2022 roku).

Poza przychodami, które są wewnętrznym źródłem finansowania Oddziału Inwestycje, korzysta on również z zewnętrznych form finansowania swojej działalności, w tym w szczególności z dofinansowania dla przedsięwzięć inwestycyjnych oraz badawczo-rozwojowych projektów.

Najistotniejsze jednak, z punktu widzenia możliwości samodzielnego prowadzenia działalności przez Oddział w ramach Spółki Celowej, a także dalszego prowadzenia działalności inwestycyjnej oraz badawczo-rozwojowej w niezakłócony sposób, jest to, że Spółce Celowej zapewnione zostaną środki związane z działalnością operacyjną i inwestycyjną. Spółka Celowa będzie bowiem korzystać z funkcjonujących w Grupie rozwiązań i instrumentów finansowych.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, iż zgodnie z odpowiednimi postanowieniami ustawy Prawo energetyczne (zgodnie z art. 7 ust. 8b ustawy Prawo energetyczne), w ramach planowanego podziału przez wydzielenie, do Spółki Celowej przeniesione zostaną uprawnienia do zaliczek z tytułu opłat przyłączeniowych: (1) dla Projektu YY, uiszczonej do … oraz (2) dla Projektu Farma PV NL, uiszczonej do … .

W ramach podziału Spółki, do Spółki Celowej przekazane zostaną środki pieniężne zgromadzone w ramach funduszy rekultywacyjnych przenoszonych składowisk odpadów.

Spółka Celowa wystąpi o przyznanie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w najwcześniejszym możliwym terminie, wynikającym z odrębnych regulacji.

Zgodnie z przyjmowanymi założeniami, celem Wnioskodawcy jest przeniesienie do Spółki Celowej wszelkich zobowiązań związanych ściśle z Oddziałem Inwestycje, w tym wynikających z umów zawartych z podmiotami spoza Grupy, jak również odpowiednich zobowiązań wynikających z finansowania wewnątrzgrupowego.

W związku z planowanym podziałem, na podstawie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2020, poz. 1320, ze zmianami; dalej jako: „Kodeks pracy”) dojdzie do przejścia części zakładu pracy Wnioskodawcy na Spółkę Celową (nowego pracodawcę), i w konsekwencji do przejęcia przez Spółkę Celową grona pracowników Wnioskodawcy (kilkadziesiąt osób), przypisanych w sposób jednoznaczny do Oddziału Inwestycje. Przeniesienie Oddziału Inwestycje do Spółki Celowej, co do zasady, nie zmieni organizacji pracy poszczególnych pracowników przypisanych do Oddziału Inwestycje – planowany podział nie wpłynie w istotny sposób na zakres pełnionych obowiązków przez pracowników. Biorąc pod uwagę strukturę organizacyjną Wnioskodawcy, dokumenty pracownicze, w tym umowy o pracę, nie istnieją wątpliwości co do tego, którzy z pracowników Wnioskodawcy są przyporządkowani do Oddziału Inwestycje.

Tym samym do Spółki Celowej przeniesiony zostanie zespół pracowników zatrudnionych w Oddziale, posiadający własną, wewnętrzną, hierarchiczną strukturę, przypisanych do niego pracowników oraz kierownictwo. W ramach podziału Wnioskodawcy, do Spółki Celowej zostaną przeniesieni pracownicy Oddziału Inwestycje, posiadający kompetencje i doświadczenie związane z przedmiotem działalności Oddziału Inwestycje. Wynikają one z prowadzenia procesów związanych z działalnością inwestycyjną oraz B+R, ukierunkowaną na rozwój portfela aktywów nisko- i zeroemisyjnych Grupy, potwierdzonych realizowanymi projektami w tym zakresie w ramach Oddziału Inwestycje, począwszy od inicjowania projektu, poprzez pozyskanie wymaganych zgód i decyzji, pozyskanie finansowania, realizację oraz rozliczenie inwestycji i oddanie do eksploatacji nowych aktywów. Obejmują one cały łańcuch procesów realizowanych i zorganizowanych w Oddziale, jako części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy dedykowanej do rozwoju niewęglowych aktywów wytwórczych Grupy.

Oddział stanowi formalnie wyodrębnioną część Spółki dzielonej (na podstawie zarządzenia prezesa zarządu Wnioskodawcy, dot. organizacji wewnętrznej Spółki i regulaminu organizacyjnego Wnioskodawcy), posiadając własną, wewnętrzną, hierarchiczną strukturę, w której do komórek organizacyjnych przyporządkowani są określeni pracownicy, kierowani przez uprawnionych dyrektorów i szefów biur.

Zgodnie ze strukturą organizacyjną Wnioskodawcy, osobą odpowiedzialną bezpośrednio za funkcjonowanie Oddziału Inwestycje jest dyrektor Oddziału Inwestycje. Z perspektywy struktury organizacyjnej Wnioskodawcy, przełożonym dyrektora Oddziału Inwestycje jest członek zarządu Wnioskodawcy w randze wiceprezesa zarządu ds. eksploatacji, remontów i inwestycji. Komórkami organizacyjnymi podrzędnymi, podlegającymi nadzorowi dyrektora Oddziału, kierują dyrektor ds. planowania i realizacji inwestycji (któremu podlegają Biuro … oraz Biuro …), a także dyrektor ds. badań, technologii i rozwoju. Ponadto dyrektor Oddziału Inwestycje kieruje pracami Biura … .

Ewidencja księgowa prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala na przyporządkowanie wszystkich kluczowych przychodów, kosztów, oraz aktywów i zobowiązań do Oddziału. Innymi słowy ewidencja księgowa Wnioskodawcy umożliwia wygenerowanie danych finansowych (określenia pozycji finansowej Oddziału oraz wysokości przychodów i kosztów) na poziomie Oddziału. Dla wyodrębnienia działalności Oddziału wydzielone są oddzielne łańcuchy kodów na kontach księgowych (tj. miejsca powstawania kosztów – MPK, przychodowe, kosztowe oraz inwestycyjne projekty budżetowe). W zakresie wynagrodzeń sporządzane są osobne listy płac dla pracowników wydzielanej części. Oddział posiada ponadto odrębny budżet, a poszczególne projekty przygotowywane są w oparciu o odrębne plany finansowe. Na moment wydzielenia przepływy finansowe związane z realizacją Projektów YY i Farma PV NL będą przeprowadzane za pośrednictwem odrębnego rachunku bankowego.

Fakt, że dla celów wewnętrznych odpowiednio przypisane do Oddziału Inwestycje pozostają wszystkie istotne pozycje aktywów i zobowiązań Wnioskodawcy (z zastrzeżeniem, o którym mowa poniżej) powoduje, że na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej istnieje możliwość ustalenia przybliżonego wyniku finansowego oraz sporządzenia uproszczonego bilansu dla Oddziału Inwestycje. Ustalenie przybliżonego wyniku finansowego i sporządzenie uproszczonego bilansu nie odbywa się przy tym w sposób w pełni zautomatyzowany, tj. dane uzyskiwane z wykorzystywanych przez Wnioskodawcę systemów księgowych wymagają, w odniesieniu do pewnego zakresu pozycji, odpowiedniego skorygowania przez służby finansowo-księgowe, aby uzyskać możliwie precyzyjny obraz sytuacji finansowej Oddziału Inwestycje.

W przypadku części pozycji wykazywanych w bilansie Wnioskodawcy nie można dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych obszarów działalności, w tym do Oddziału Inwestycje. Nie wynika to jednak z braku wydzielenia funkcjonalnego, organizacyjnego czy finansowego, ale z faktu, iż w ramach jednego podmiotu prawnego prowadzona jest działalność w różnych obszarach (Oddział Inwestycje oraz pozostała działalność Wnioskodawcy). Nie sposób bowiem jednoznacznie podzielić na poszczególne części przedsiębiorstwa chociażby należności i zobowiązań publicznoprawnych. Brak możliwości precyzyjnego przyporządkowania dotyczy też środków pieniężnych, czy też zobowiązań wobec kontrahentów zapewniających bieżące wsparcie działalności Wnioskodawcy. Ponadto zarządzanie środkami pieniężnymi i płynnością finansową Wnioskodawcy odbywa się obecnie z poziomu całej Spółki dzielonej, co związane jest również z funkcjonującym w ramach Grupy systemem tzw. cash poolingu.

Pytanie

Czy wydzielany Oddział Inwestycje stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, a w konsekwencji jego przeniesienie w wyniku podziału do Spółki Celowej pozostawać będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydzielany Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”), o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT. W konsekwencji, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, transakcja wydzielenia Oddziału oraz przeniesienia go do Spółki Celowej będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym zespół składników materialnych i niematerialnych Oddziału, przenoszony do Spółki Celowej, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Ustawy VAT, a tym samym jego przeniesienie w ramach podziału na rzecz Spółki Celowej pozostawać będzie poza zakresem stosowania ustawy VAT.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na gruncie Ustawy VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 6 Ustawy VAT, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych, wymienionych w pkt 1 powołanego przepisu, należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy lub „świadczenia usług” w ujęciu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT (w szczególnych przypadkach, np. w zakresie zbycia wartości niematerialnych i prawnych), tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Z perspektywy istoty niniejszego wniosku kluczowym jest potwierdzenie, czy podział Spółki stanowi czynność zbycia oraz czy przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Podział Spółki jako czynność w ramach której następuje „zbycie”

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II KSH. W treści art. 529 § 1 KSH wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej – art. 529 § 2 KSH.

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego, będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych lub już istniejących. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 KSH.

Stosownie do art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 KSH).

Zgodnie z art. 532 § 1 KSH, do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 KSH jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Biorąc pod uwagę powyższe, a więc fakt, iż w wyniku podziału na spółkę przejmującą przechodzi własność określonych w planie podziału składników majątku spółki dzielonej, w wyniku podziału dochodzi do „zbycia” w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Dla rozstrzygnięcia, czy transakcja podziału jest wyłączona z opodatkowania VAT, kluczowe znaczenie ma to, czy w ramach planowanej transakcji podziału dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z perspektywy opisanego zdarzenia należy zatem rozstrzygnąć, czy Oddział Inwestycje jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy VAT, a dokładniej w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, który zawiera definicję pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Uznanie Oddziału Inwestycje za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, będzie skutkowało brakiem opodatkowania planowanej sprzedaży podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy VAT

Zgodnie z przytaczanym powyżej art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Analiza powyższej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak również praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów, prowadzi do wniosku, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

Na gruncie przedstawionej definicji ZCP przyjmuje się, że ocena wydzielanego zespołu składników majątkowych pod kątem uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinna być dokonywana pod kątem wydzielenia na trzech płaszczyznach:

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Powszechnie akceptowalnym jest pogląd, zgodnie z którym: “Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. (...) Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość) – tak m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.715.2019.2.MJ oraz z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012. 609.2017.2.MWJ”.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie przesłanki wydzielenia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Oddział Inwestycje, na moment podziału, będzie stanowić niezależną, samodzielnie działającą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wyodrębnioną funkcjonalnie, organizacyjnie oraz finansowo. Świadczą o tym wskazane poniżej argumenty. Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Oddziału Inwestycje wszystkie ww. przesłanki zostały spełnione, a świadczą o tym wskazywane poniżej okoliczności i argumenty.

Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że warunek istnienia zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniony w przypadku Oddziału, gdyż w skład majątku, który zostanie wydzielony i przeniesiony do Spółki Celowej, wejdzie niezwykle szeroki zespół aktywów materialnych i niematerialnych, jak również zobowiązania i grono kilkudziesięciu pracowników, co pozwala na realizację funkcji i kontynuację działalności prowadzonej przez Oddział Inwestycje.

Ponadto majątek, który zostanie wydzielony i przeniesiony do Spółki Celowej, będzie tworzył określony zorganizowany zespół, a nie tylko sumę poszczególnych składników. Dzięki temu, Spółka Celowa będzie mogła kontynuować działalność w zakresie, w jakim jest obecnie prowadzona przez Oddział w ramach Wnioskodawcy i osiągać z tego tytułu przychody.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że składniki majątkowe będące przedmiotem wydzielenia do Spółki Celowej będą stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu Ustawy VAT . W ocenie Wnioskodawcy wszystkie powyższe warunki są bowiem spełnione w przypadku Oddziału.

Wydzielenie funkcjonalne

Podstawową przesłanką, warunkującą uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy VAT, jest jego wyodrębnienie funkcjonalne, przez które należy rozumieć potencjalną zdolność do samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych w oparciu o wydzielany zespół składników majątkowych. Przenoszone składniki majątkowe muszą stanowić pewne minimum umożliwiające nabywcy kontynuowanie realizowania zadań gospodarczych, prowadzonych wcześniej w obrębie przedsiębiorstwa Spółki dzielonej.

W praktyce, za wyodrębnieniem funkcjonalnym przemawiać może zatem w szczególności zapewnienie Oddziałowi szeroko rozumianego zaplecza operacyjno-finansowo-administracyjnego, pozwalającego na niezakłócone kontynuowanie działalności gospodarczej.

Ocena wydzielenia funkcjonalnego z perspektywy rozstrzygnięcia o istnieniu ZCP oznacza zatem ocenę stopnia niezależności danego obszaru od pozostałej części przedsiębiorstwa oraz jego samowystarczalność. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego nie powinno budzić wątpliwości, że zbiór składników materialnych i niematerialnych składających się na Oddział, powinien być traktowany jako zorganizowany zespół składników majątkowych, umożliwiający kontynuację dotychczas prowadzonej przez Oddział Inwestycje działalności gospodarczej w odrębnym już podmiocie, która to działalność będzie dotyczyła między innymi szeroko zakrojonej aktywności polegającej na:

1. w obszarze eksploatacji komercyjnej – na eksploatacji istniejącej Farmy PV XX;

2. w obszarze inwestycji w jednostki wytwórcze niskoemisyjne – na rozwijaniu w celu realizacji projektów budowy jednostek wytwórczych opalanych gazem;

3. w obszarze inwestycji w jednostki wytwórcze zeroemisyjne – na rozwijaniu w celu realizacji farm fotowoltaicznych i/lub magazynów energii, w tym w pierwszej kolejności Farmy PV NL;

4. w obszarze działalności badawczo-rozwojowej – na eksploatacji demonstracyjnej instalacji „ML” w …, eksploatacji instalacji badawczej „AT” oraz na budowie instalacji demonstracyjnej wytwarzania i przetwarzania wodoru w ramach Projektu AH.

Opisane składniki majątkowe, które zostaną przeniesione na Spółkę Celową, takie jak nieruchomości, maszyny i urządzenia, licencje, pozostałe środki trwałe oraz prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych, czy umów o pracę, są powiązane przez cel, jakiemu służą. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na realizowaniu projektów inwestycyjnych w nisko- i zeroemisyjne jednostki wytwórcze energii elektrycznej i ciepła oraz innych nośników energii, jak też na eksploatacji wybudowanych jednostek wytwórczych. Natomiast celem prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej jest rozwijanie kompetencji nakierowanych na transformację energetyki, w szczególności dotyczących przetwarzania i magazynowania energii, gospodarki wodorowej i obiegu zamkniętego, a także samobilansujących obszarów energetyki rozproszonej.

Ponadto należy podkreślić, że Spółka Celowa, wraz z przejściem praw i obowiązków wynikających z podziału, będzie mieć zapewnione finansowanie realizacji Projektu Farma PV NL przy wykorzystaniu funduszy preferencyjnych (pożyczka/umowa na dofinasowanie), a w pozostałym zakresie potrzeb finansowych Projektu, i działalności operacyjnej, zostanie jej zapewnione finansowanie w ramach istniejącego modelu finansowego Grupy. Spółka Celowa będzie bowiem korzystać z funkcjonujących w Grupie rozwiązań i instrumentów finansowych, co oznacza, że po dokonaniu przeniesienia Oddziału do Spółki Celowej możliwe będzie jego funkcjonowanie oraz kontynuowanie działań inwestycyjnych oraz badawczo-rozwojowych w zasadniczo niezmienionej postaci.

W ocenie Wnioskodawcy, istniejącego wyodrębnienia funkcjonalnego nie narusza wskazywana w ramach przedstawionego stanu przyszłego okoliczność, zgodnie z którą w stosunku do części gruntów toczą się obecnie postępowania związane z podziałem geodezyjnym działek ewidencyjnych, a w związku z tym możliwym jest, że na moment wydzielenia nie wszystkie z postępowań zostaną zakończone. Wnioskodawca nie ma bowiem wpływu na długość trwania niniejszych postępowań. Ponadto, w przypadku działek, w odniesieniu do których proces wyodrębniania nie będzie zakończony, Spółka Celowa ureguluje sposób korzystania z nich w formie umów najmu, dzierżawy czy też prawa współwłasności. Na poziom wydzielenia funkcjonalnego nie wpływa również fakt, że Spółka Celowa będzie po podziale korzystała ze świadczeń innych podmiotów, co dotyczy w szczególności zapewnienia obsługi Spółki Celowej z perspektywy usług związanych z obsługą księgową, podatkową, HR, IT i innymi. Jak zostało już bowiem wskazane, polityka Grupy zakłada korzystanie z usług wsparcia centrów usług wspólnych, co ma swoje uzasadnienie natury biznesowej. Co więcej, korzystanie z usług wsparcia świadczonych przez podmioty zewnętrzne i wyspecjalizowane, jest powszechnie stosowaną praktyką gospodarczą, pozwalającą na pozyskanie w sposób efektywny, elastyczny i często łatwy do modyfikacji i zastąpienia usług specjalistycznych, świadczonych w sposób profesjonalny umożliwiając koncentrację na kluczowych aktywnościach operacyjnych. Korzystanie z usług wsparcia bez wątpienia nie wpływa zatem na brak uznawania podmiotów z nich korzystających za przedsiębiorstwa, czy też odpowiednio zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Dla uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP niezbędne jest nie tylko to, aby istniał odpowiedni zespół składników majątkowych, ale również, aby poszczególne składniki były powiązane funkcjonalnie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.521.2020.2.MAT wskazał, że: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębne przedsiębiorstwo, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Struktura Spółki, w tym Oddziału Inwestycje oraz źródła jego przychodów wskazują, iż wydzielana część spełnia przedmiotowy warunek. Składniki wchodzące w skład wyodrębnianego zespołu nie są przyporządkowane w sposób przypadkowy, ale tworzą określoną gospodarczą całość pozwalającą na samodzielne prowadzenie działalności, jedynie z pomocniczym zaangażowaniem aktywów pozostałej części Spółki oraz innych podmiotów Grupy. Analogiczna sytuacja występuje obecnie w przypadku szeroko zakrojonej działalności pozostającej w podmiocie dzielonym, przy czym przedmiotowe pomocnicze aktywa mogą być zastąpione usługami podmiotów zewnętrznych. Jak zostało już wskazane, korzystanie przez przedsiębiorstwa z zewnętrznych usług wsparcia, co jest powszechną praktyką gospodarczą mającą swoje uzasadnienie ekonomiczne, nie odbiera statusu przedsiębiorstwa całej Spółce dzielonej, a statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Oddziałowi Inwestycje. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wchodzących w skład wydzielanej do Spółki Celowej części, nie jest przypadkowym zbiorem, a składniki te są ze sobą powiązane w sposób funkcjonalny i umożliwiają samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Powyższe konkluzje znajdują także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 27 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1896/11) stwierdził, że: „Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej (...). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana”.

Równocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż Spółka Celowa wystąpi o przyznanie jej odpowiednich koncesji, pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej, w najwcześniejszym dopuszczalnym terminie, zgodnie z odpowiednimi regulacjami prawa energetycznego.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, co do zasady, zawarte przez Wnioskodawcę umowy i zobowiązania, istotne z perspektywy realizacji najbardziej zaawansowanych Projektów Farma PV NL i YY, jak też wszystkich pozostałych projektów inwestycyjnych oraz badawczo rozwojowych, znajdujących się na wcześniejszych etapach, zostaną w ramach planowanego podziału przeniesione do Spółki Celowej. Jednocześnie w przypadkach, w których nie będzie możliwe przeniesienie określonej umowy lub jej rozszerzenie na Spółkę Celową ze skutkiem na dzień wydzielenia, zawarte zostaną odpowiednie porozumienia trójstronne pomiędzy Wnioskodawcą, Spółką Celową oraz kontrahentem, pozwalające na ich (umów) kontynuowanie na dotychczasowych warunkach.

Wnioskodawca stoi w konsekwencji na stanowisku, że Oddział jako wewnętrzna jednostka Wnioskodawcy stanowi wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania w zakresie prowadzonych przedsięwzięć inwestycyjnych, badawczo-rozwojowych i eksploatacji nisko- i zeroemisyjnych jednostek wytwórczych, spełniając tym samym pierwszą przesłankę (wyodrębnienia funkcjonalnego) uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT.

Wydzielenie organizacyjne

Kolejnym warunkiem niezbędnym dla uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy VAT, jest jego odpowiednie wyodrębnienie organizacyjne.

Ustawa VAT nie definiuje pojęcia wyodrębnienia organizacyjnego. Zdaniem Wnioskodawcy powyższa przesłanka oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębne przedsiębiorstwo, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki te odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Zgodnie z dominującym stanowiskiem organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Warunek wyodrębnienia organizacyjnego w ocenie Wnioskodawcy powinien być uważany za spełniony m.in. w sytuacji, gdy dany zespół ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa jako wyodrębniona jednostka wewnętrzna, bądź zespół powiązanych funkcjonalnie, kilku jednostek, np. oddziałów, zakładów, wydziałów, biur, projektów itp. Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć. Komórki wyodrębnione powinny być niezależne i posiadać zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. W praktyce utożsamia się to z sytuacją, w której istnieje komórka organizacyjna nadzorowana przez wyznaczoną osobę. Wydzielenie organizacyjne wiąże się również z przydzieleniem pracowników do odpowiedniej komórki organizacyjnej, co jest ściśle powiązane z odpowiednio zbudowaną i sprecyzowaną pod kątem wydzielenia strukturą organizacyjną. Tym samym, wyodrębnienie jednostki organizacyjnej z istniejącego przedsiębiorstwa powinno tworzyć odrębną organizacyjnie całość, dającą się oddzielić od pozostałej działalności Spółki. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych: z dnia 1 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.229.2019.4.RM; z dnia 6 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.103.2019.2.PS; z dnia 21 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.281.2021.3.SR.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie ze schematem organizacyjnym Wnioskodawcy, osobą odpowiedzialną bezpośrednio w strukturze organizacyjnej za funkcjonowanie Oddziału Inwestycje jest dyrektor Oddziału Inwestycje. Z perspektywy struktury organizacyjnej Wnioskodawcy, przełożonym dyrektora Oddziału Inwestycje jest członek zarządu Spółki w randze wiceprezesa zarządu ds. eksploatacji, remontów i inwestycji. Komórkami organizacyjnymi podrzędnymi, podlegającymi nadzorowi dyrektora Oddziału kierują dyrektor ds. planowania i realizacji inwestycji (któremu podlegają Biuro … oraz Biuro …), a także dyrektor ds. badań, technologii i rozwoju. Ponadto dyrektor Oddziału Inwestycje kieruje pracami Biura … .

Jak zostało wskazane w ramach przedstawionego stanu przyszłego, w związku z planowanym podziałem, na podstawie art. 23¹ Kodeksu pracy dojdzie do przejścia części zakładu pracy Wnioskodawcy na Spółkę Celową (nowego pracodawcę) i w konsekwencji do przejęcia przez Spółkę Celową grona pracowników Spółki dzielonej (kilkadziesiąt osób), przypisanych w sposób jednoznaczny do Oddziału Inwestycje. Przeniesienie Oddziału Inwestycje do Spółki Celowej co do zasady nie zmieni organizacji pracy poszczególnych pracowników przypisanych do Oddziału Inwestycje – planowany podział nie wpłynie w istotny sposób na zakres pełnionych obowiązków przez pracowników.

Odnosząc powyższe ustalenia do sytuacji Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż majątek wydzielany ze Spółki w postaci Oddziału Inwestycje, spełnia przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego, gdyż Oddział ten jest odrębną strukturą organizacyjną, mającą odrębny zakres działalności oraz innych pracowników. Poszczególne decyzje biznesowe dotyczące bieżącej działalności Oddziału zapadają na szczeblu kadry zarządzającej, zgodnie ze strukturą Spółki i uprawnieniami obwiązującymi w grupie kapitałowej.

Na formalne wyodrębnienie Oddziału w Spółce dzielonej, i w jej strukturze organizacyjnej, wskazuje zarządzenia prezesa zarządu Wnioskodawcy dot. organizacji wewnętrznej Spółki i regulaminu organizacyjnego Wnioskodawcy, które szczegółowo określa schemat organizacyjny Spółki dzielonej. Wskazuje to na faktyczne wyodrębnienie przenoszonego Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach wewnętrznej struktury Wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę strukturę organizacyjną Wnioskodawcy, dokumenty pracownicze, w tym umowy o pracę, nie istnieją wątpliwości co do tego, którzy z pracowników Wnioskodawcy są przyporządkowani do Oddziału Inwestycje.

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższą konkluzję nie powinien mieć wpływu fakt, że Oddział nie posiada wszystkich funkcji wspierających obecnie jego działalność, przykładowo w postaci obsługi księgowej, czy kadrowej. Zgodnie bowiem z modelem przyjętym w Grupie, w której działa Wnioskodawca, funkcje te realizuje na rzecz spółek Grupy dedykowany tej działalności, wyspecjalizowany podmiot. Już w ramach obecnego stanu faktycznego zatem, Spółka dzielona nie jest wyposażona w strukturze swojego przedsiębiorstwa w służby samodzielnie realizujące te działania, korzystając w tym zakresie z outsourcingu zapewnionego przez dedykowany podmiot grupowy. W ocenie Wnioskodawcy brak jest zatem w tym wypadku przesłanek do powielania funkcji pomocniczych w stosunku do głównej działalności gospodarczej bowiem:

1. funkcje te nie są kluczowe z perspektywy możliwości prowadzenia zamierzonej działalności i nie pozbawiają składników majątku przyporządkowanych do Oddziału przymiotu samodzielności;

2. funkcje te będą zapewnione przez wyspecjalizowany podmiot w Grupie. Powyższe stwierdzenie jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez NSA, przykładowo w wyroku z dnia 23 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1643/10) oraz w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (I FSK 1383/10).

W ocenie wnioskodawcy Oddział cechuje się zatem odpowiednim wyodrębnieniem organizacyjnym, pozwalającym na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy VAT.

Wydzielenie finansowe

Kolejnym aspektem wyodrębnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, kluczowym dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest jego wyodrębnienie finansowe.

O wyodrębnieniu finansowym należy mówić w przypadku istnienia możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej ZCP. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową. W kontekście oceny poziomu wydzielenia finansowego niewątpliwie kluczowym elementem jest organizacja ewidencji księgowej podatnika. W związku z powyższym powinna być ona zorganizowana w taki sposób, aby możliwa była identyfikacja wszystkich istotnych przychodów i kosztów poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Podstawową kwestią jest również przyporządkowanie aktywów i zobowiązań. Dotyczy to przy tym nie tylko takich pozycji jak środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, zapasy, wyposażenie itp., ale również należności oraz zobowiązań.

Powyższe jest spójne z utrwaloną praktyką organów podatkowych, zgodnie z którą wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej danej masy majątkowej, ale stan, w którym prowadzone ewidencje pozwalają na przyporządkowanie przychodów i kosztów, i odpowiednio aktywów oraz zobowiązań, do danej ZCP. Takie przyporządkowanie rozumiane jest jako możliwość przypisania tych wartości do realizowanych przez ZCP zadań gospodarczych. Nie ma przy tym obowiązku, aby wydzielana jednostka samodzielnie sporządzała bilans (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. IBPBI/1/415-980/11/AB, w której stwierdzono, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Podobne rozumienie tego wymogu wynika również z wielu innych interpretacji indywidualnych, wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2018 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.80.2018.1.JF, [z] dnia 28 lutego 2020 r., 0114-KDIP4-2.4012.94.2019.2.AS, czy z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.201.2019.3.AD, a także orzecznictwa sądowo-administracyjnego, np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2463/16 oraz z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2991/15.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, ewidencja księgowa prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala na przyporządkowanie wszystkich kluczowych przychodów, kosztów oraz aktywów i zobowiązań do Oddziału. Innymi słowy ewidencja księgowa Wnioskodawcy umożliwia wygenerowanie danych finansowych (określenia pozycji finansowej Oddziału oraz wysokości przychodów i kosztów) na poziomie Oddziału. Dla wyodrębnienia działalności Oddziału wydzielone są oddzielne łańcuchy kodów na kontach księgowych (tj. miejsca powstawania kosztów – MPK, przychodowe, kosztowe oraz inwestycyjne projekty budżetowe). W zakresie wynagrodzeń sporządzane są osobne listy płac dla pracowników wydzielanej części. Oddział posiada ponadto odrębny budżet, a poszczególne projekty przygotowywane są w oparciu o odrębne plany finansowe. Na moment wydzielenia przepływy finansowe związane z realizacją Projektów YY i Farma PV NL będą przeprowadzane za pośrednictwem odrębnego rachunku bankowego.

Fakt, że dla celów wewnętrznych odpowiednio przypisane do Oddziału Inwestycje pozostają wszystkie istotne pozycje aktywów i zobowiązań Wnioskodawcy (z zastrzeżeniem, o którym mowa poniżej) powoduje, że na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej istnieje możliwość ustalenia przybliżonego wyniku finansowego oraz sporządzenia uproszczonego bilansu dla Oddziału Inwestycje. Ustalenie przybliżonego wyniku finansowego i sporządzenie uproszczonego bilansu nie odbywa się przy tym w sposób w pełni zautomatyzowany, tj. dane uzyskiwane z wykorzystywanych przez Wnioskodawcę systemów księgowych wymagają w odniesieniu do pewnego zakresu pozycji odpowiedniego skorygowania przez służby finansowo-księgowe, aby uzyskać możliwie precyzyjny obraz sytuacji finansowej Oddziału Inwestycje. W przypadku części pozycji wykazywanych w bilansie i rachunku zysków i strat Wnioskodawcy nie można dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych obszarów działalności, w tym do Oddziału Inwestycje. Nie wynika to jednak z braku wydzielenia funkcjonalnego, organizacyjnego czy finansowego, ale z faktu, iż w ramach jednego podmiotu prawnego prowadzona jest działalność w różnych obszarach.

Warto w tym miejscu wskazać, że zgodnie z dotychczasowo przyjętą praktyką organów podatkowych, samo istnienie pewnych pozycji wspólnych (dotyczy aktywów, zobowiązań oraz przychodów i kosztów) w ramach spółki dzielonej nie oznacza, iż wydzielana część majątku spółki lub pozostający w spółce majątek nie stanowi ZCP (stanowisko takie zostało zaprezentowane np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. IPPB5/423-784/11-5/DG).

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy oznacza, iż wydzielana ze Spółki część przedsiębiorstwa spełnia warunek wyodrębnienia finansowego. Ewidencja księgowa Spółki pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz odpowiednio aktywów i zobowiązań związanych z Oddziałem. Oddział posiada także odrębny budżet oraz realizuje swoją działalność w oparciu o odrębny plan finansowy. Podsumowując, ewidencja księgowa umożliwia wygenerowanie danych finansowych (określenie pozycji finansowej Oddziału oraz wysokości przychodów i kosztów) na poziomie Oddziału.

O odrębności finansowej świadczy również:

1. możliwość alokowania do Oddziału części zobowiązania finansowego zaciągniętego w celu finansowania budowy farm PV oraz przypisu finansowania pozostałych aktywów poprzez pożyczki grupowe;

2. możliwość zapewnienia dalszego finansowania Oddziału za pośrednictwem funkcjonujących w Grupie rozwiązań i instrumentów finansowych;

3. istnienie w momencie wydzielania odrębnego rachunku bankowego dedykowanego Oddziałowi.

Wnioskodawca stoi w konsekwencji na stanowisku, że Oddział spełnia przesłankę wyodrębnienia finansowego, warunkującą uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Istnienie zobowiązań

Kolejnym warunkiem uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest okoliczność zawierania się w tym zespole zobowiązań z nim związanych. Należy wskazać, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, w związku z treścią art. 531 § 1 KSH, wszelkie zobowiązania związane ze składnikami majątkowymi przypisanymi do wydzielanej działalności przejdą na Spółkę Celową z mocy prawa, w dniu wydzielenia. Przedstawiony w zdarzeniu przyszłym opis wskazuje, że wydzielana działalność składa się z różnorakich składników niematerialnych, w tym zobowiązań, funkcjonalnie związanych z jego działalnością, takich jak m.in.:

1. zobowiązania wynikające z przyporządkowanych w planie podziału umów handlowych, cywilnoprawnych oraz umów o pracę zawartych z pracownikami wyodrębnianej części;

2. prawa i obowiązki z tytułu wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego umów pożyczkowych i o dofinansowanie;

3. zobowiązania, w tym pieniężne, wynikające z ww. umów.

W konsekwencji należy uznać, iż przedmiotowy warunek zostanie spełniony w stosunku do wydzielanego Oddziału. Mając na uwadze powyższe okoliczności opisane w zdarzeniu przyszłym, Spółka jest zdania, że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na wyodrębnianą działalność, będzie uznany, dla celów ustalenia skutków podatkowych podziału Spółki, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, a w konsekwencji wydzielenie Oddziału Inwestycje do Spółki Celowej pozostawać będzie poza zakresem stosowania ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”).

Jak stanowi art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem sprzedaży, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, że wydzielany Oddział Inwestycje stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a jego przeniesienie w wyniku podziału do Spółki Celowej będzie wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca podał w opisie zdarzenia przyszłego, że planuje dokonanie podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm.; dalej jako: „KSH” lub „Kodeks spółek handlowych”).

W myśl art. 528 § 1 KSH:

Spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

Jak stanowi art. 529 § 1 pkt 4 KSH:

Podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zgodnie z art. 529 § 2 KSH:

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej.

Stosownie do art. 531 § 1 KSH:

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Zestawiając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami prawa oraz orzecznictwem TSUE, i analizując go w kontekście zadanego we wniosku pytania, wskazać należy, że Oddział Inwestycje stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jak bowiem wskazała Spółka w opisie zdarzenia przyszłego, zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na Oddział Inwestycje, jest wyodrębniony na płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Oddział Inwestycje został wyodrębniony formalnie w strukturze organizacyjnej Spółki dzielonej na podstawie zarządzenia prezesa zarządu Spółki, dotyczącego organizacji wewnętrznej i regulaminu organizacyjnego Spółki. Oddział posiada własną wewnętrzną, hierarchiczną strukturę, z przyporządkowanymi pracownikami. Oddział Inwestycje jest kierowany przez dyrektora, któremu podlegają dyrektorzy innych pionów organizacyjnych, a także – pośrednio lub bezpośrednio – szefowie biur.

Oddział Inwestycje prowadzi w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy działalność inwestycyjną (budowa bloków energetycznych gazowo-parowych oraz farm fotowoltaicznych), badawczo-rozwojową związaną z rozwojem technologii nisko- i zeroemisyjnych oraz eksploatuje funkcjonującą farmę fotowoltaiczną. Wnioskodawca przy tym wskazał w opisie zdarzenia przyszłego przedsięwzięcia inwestycyjne oraz badawczo-rozwojowe (Projekt YY, Farma PV XX, Farma PV NL, Projekt ML, Projekt AT, Projekt AH) prowadzone przez Oddział Inwestycje. Przy tym przywołane przedsięwzięcia są odrębne od działalności wytwórczej Wnioskodawcy, wykorzystującej wyroby węglowe do wytwarzania energii elektrycznej.

Oddział Inwestycje został wyposażony we wszystkie kluczowe składniki materialne (środki trwałe, nieruchomość, grunty, wyposażenie biurowe) i niematerialne (prawa i obowiązki wynikające z wymienionych we wniosku aktów administracyjnych oraz obowiązujących umów). Do Oddziału przyporządkowane zostały także akcje i udziały w dwóch spółkach prawa handlowego, które funkcjonalnie są powiązane z zakresem działalności Oddziału.

Ewidencja księgowa prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala na przyporządkowanie do Oddziału Inwestycje wszystkich kluczowych przychodów, kosztów oraz aktywów i zobowiązań. Ewidencja ta umożliwia wygenerowanie danych finansowych na poziomie Oddziału. Dla Oddziału wydzielone są odrębne miejsca powstawania kosztów (MPK) i konta księgowe. Oddział posiada odrębny budżet, a projekty przygotowywane są w oparciu o odrębne plany finansowe. Możliwe jest ustalenie dla Oddziału przybliżonego wyniku finansowego i sporządzenie uproszczonego bilansu. Przy czym zarzadzanie środkami pieniężnymi i płynnością finansową odbywa się z poziomu Spółki dzielonej, co wynika z funkcjonującego w ramach Grupy cash poolingu.

Przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego sposób ukształtowania Oddziału Inwestycje potwierdza, że nastąpiło jego wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne i finansowe w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Ponadto fakt, że Spółka planuje dokonanie podziału na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, i wydzielenie Spółki Celowej na bazie składników materialnych i niematerialnych Oddziału Inwestycje, wskazuje, że Oddział mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania wykonywane dotychczas w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Powyższe okoliczności wskazują zatem, że Oddział Inwestycje stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oddział Inwestycje będzie wchodził w skład Spółki Celowej, która zostanie wydzielona w wyniku podziału ze Spółki dzielonej. Przy czym przedmiotem przeniesienia i przejęcia przez Spółkę Celową będą pracownicy Oddziału Inwestycje, a także wszystkie składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) przyporządkowane do Oddziału. Spółka Celowa, w oparciu o przydzielone zasoby Oddziału Inwestycje, będzie kontynuowała dotychczasową działalność Oddziału. Spółka Celowa będzie w dalszym ciągu, tak jak Wnioskodawca przed podziałem, wchodziła w skład Grupy. Z tego faktu, jak również z polityki prowadzonej przez Grupę, będzie wynikała konieczność zawarcia przez Spółkę Celową umów z innymi podmiotami Grupy, w zakresie pozyskania usług kadrowo-płacowych, finansowo-księgowych, IT. W przypadku braku możliwości zawarcia przez Spółkę Celową odrębnych umów, pozwalających na korzystanie ze świadczeń nabywanych przez Wnioskodawcę, zawarte zostaną odpowiednie umowy trójstronne (Spółka Celowa, Wnioskodawca, kontrahent). Powyższe ma służyć kontynuacji przedsięwzięć na dotychczasowych warunkach. Spółce Celowej zostaną przekazane środki w ramach funduszy rekultywacyjnych przenoszonych składowisk odpadów. Spółka celowa będzie korzystać z funkcjonujących w grupie rozwiązań w zakresie finansowania działalności. Zauważyć przy tym należy, że wskazane okoliczności dotyczące pozyskania usług, sposobu finansowania działalności w ramach Grupy, czy też ograniczeń formalno-prawnych co do możliwości przeniesienia umów, nie wpływają na uznanie, że Oddział Inwestycje, jako przedmiot wydzielenia ze Spółki dzielonej i przeniesienia w ramach podziału do Spółki Celowej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji powyższego, planowane przez Wnioskodawcę przeniesienie Oddziału Inwestycje w wyniku podziału do Spółki Celowej będzie wyłączone od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących te sprawy wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych i zastosują się Państwo do interpretacji.

-     W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

-     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).