Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przyjęcia, że wypłata wynagrodzenia na rzecz Wspólnika Spółki z tytułu podwynajmu nieruchomości nie będzie stanowić dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Uzupełnili go Państwo pismem– w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 lipca 2025 r. (data wpływu 1 sierpnia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca lub w dalszej części jako Spółka z siedzibą w X., prowadzi działalność gospodarczą w branży medycznej. Przeważającym przedmiotem prowadzonej działalności jest ogólna praktyka lekarska (PKD 86.21.Z).

Wnioskodawca posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w dalszej części jako: ustawa o CIT).

Pani A.A. (w dalszej części jako: Wynajmująca) wynajmuje lokal na rzecz Spółki B. Sp. z o.o., z kolei Spółka B. Sp. z o.o. (w dalszej części jako: Podwynajmujący) następnie podwynajmuje dwa pomieszczenia oraz gabinet w tym lokalu na rzecz Wnioskodawcy.

Wynajmująca nie jest podmiotem powiązanym - pośrednio lub bezpośrednio - w stosunku do Spółki B. Sp. z o.o. lub Wnioskodawcy

Natomiast Pan B.B. jest wspólnikiem w Spółki B. Sp. z o.o. oraz wspólnikiem i prezesem zarządu Wnioskodawcy.

Umowa podnajmu między Spółką B. Sp. z o.o. a Wnioskodawcą została zawarta ze względów stricte biznesowych. Pierwotny wynajmujący, czyli Pani A.A., chciała bowiem nabyć jednego, a nie kilku kontrahentów, który zgodzi się na najem całego lokalu. W związku z tym, że przedmiotem działalności Spółki B. Sp. z o.o. jest m.in. wynajem nieruchomości, dla Wynajmującej był to więc kontrahent z tej perspektywy niemalże idealny.

Podwynajmujący, czyli Spółka B. Sp. z o.o., nie świadczy usług wynajmu tylko i wyłącznie na rzecz podmiotu powiązanego, czyli Wnioskodawcy. Świadczy te usługi również dla innych, niepowiązanych kontrahentów.

Pan B.B. wraz z pozostałymi wspólnikami zadbał wcześniej o odpowiednie dokapitalizowanie Wnioskodawcy poprzez wniesienie wkładu pieniężnego na jej kapitał zakładowy. Środki te umożliwiły bowiem m in. właściwe doposażenie Spółki oraz wypłatę wynagrodzeń dla jej pracowników.

Wnioskodawca oświadcza, że Spółka B. Sp. z o.o. będzie stosowała aktualne, rynkowe ceny, podwynajmując omawiane dwa pomieszczenia i gabinet na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy w opisanym powyżej przypadku znajdzie zastosowanie instytucja ukrytych zysków, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Spółka (w dalszej części również jako: Wnioskodawca) wybrała jako formę opodatkowania ryczałt od dochodów spółek począwszy od 1 stycznia 2025 roku. W tym celu złożyła skutecznie ZAW-RD w ustawowo wymagalnym terminie, czyli do końca stycznia bieżącego roku podatkowego. Umowa podnajmu nieruchomości została zawarta 1 lipca 2024 roku.

Spółka została wyposażona w niezbędne aktywa umożliwiające samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Poniżej przedstawione zostały szczegóły potwierdzające ten stan:

1.Wyposażenie Spółki przez wspólników w aktywa na rozpoczęcie działalności

Na etapie rozpoczęcia działalności oraz później wspólnicy zapewnili Spółce środki finansowe m.in. poprzez:

‒dopłaty wspólników,

‒podwyższenie kapitału zakładowego.

Pozwoliło to na sfinansowanie zakupu niezbędnych środków trwałych oraz uruchomienie podstawowej działalności gospodarczej. Dodatkowo Spółka wypracowała już również kapitał własny z bieżącej działalności, który obecnie przeznaczyć chce na inwestycję budowy własnego lokalu użytkowego.

2.Skala i struktura operacyjna Spółki

Spółka w 2025 roku zatrudnia ponad 30 osób na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych. Zatrudnienie obejmuje zarówno personel medyczny, administracyjny, jak i techniczny. W związku z rozwojem Spółka systematycznie zatrudnia nowych specjalistów oraz nawiązuje kolejne współprace z podmiotami leczniczymi i instytucjami publicznymi.

3.Rozszerzanie działalności operacyjnej

Spółka aktywnie rozwija swoją działalność w ramach branży ochrony zdrowia, rozszerzając zakres usług oraz uczestnicząc w konkursach organizowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Spółka ubiega się o kolejne kontrakty, jednak napotyka ograniczenia formalne z powodu niewystarczającej powierzchni lokalowej, co utrudnia udział w niektórych postępowaniach konkursowych.

4.Inwestycje infrastrukturalne

W związku z rozwojem i rosnącym zapotrzebowaniem na usługi transportowe, Spółka rozszerza flotę ambulansów i świadczy usługi transportu sanitarnego także dla innych podmiotów medycznych. Stąd wynika zapotrzebowanie na teren inwestycyjny (garaże, infrastruktura techniczna).

Dodatkowo - Spółka nie potrzebuje nowego majątku jako środka trwałego w danym momencie, lecz miejsca na inwestycję w przyszły majątek - budynek dostosowany do działalności leczniczej i transportowej.

Spółka z o.o. została wystarczająco wyposażona w niezbędne zasoby i aktywa do prowadzenia działalności gospodarczej. Działa ona samodzielnie, posiada personel, środki trwałe, kontrakty, zezwolenia, flotę pojazdów, bazę klientów oraz kapitał inwestycyjny.

Podnajem nieruchomości będzie wynikał z faktycznych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, wpisanym do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, i to ona - a nie Spółka B. Sp. z o.o. - prowadzi działalność w zakresie świadczeń zdrowotnych. Spółka ta ponosi pełną odpowiedzialność za organizację i realizację usług medycznych, w tym za zatrudnienie personelu medycznego, prowadzenie dokumentacji pacjentów, spełnianie wymogów sanitarnych oraz przestrzeganie przepisów regulujących działalność leczniczą.

Z kolei Spółka B. Sp. z o.o. nie prowadzi działalności leczniczej, nie posiada odpowiednich zezwoleń ani wpisu do właściwego rejestru i nie wykonuje usług w zakresie ochrony zdrowia. Z tego względu nieruchomość, w której realizowane są świadczenia zdrowotne, musi pozostawać bezpośrednio w dyspozycji Wnioskodawcy.

Podnajem nieruchomości stanowi zatem element niezbędny do zapewnienia Wnioskodawcy odpowiednich warunków lokalowych do wykonywania działalności medycznej zgodnie z przepisami prawa, co stanowi oczywiste i uzasadnione gospodarczo działanie.

Zawarcie umowy podnajmu było wynikiem oceny szeregu czynników, w tym dostępności odpowiedniego lokalu, warunków oferowanych przez właściciela nieruchomości oraz potrzeb Wnioskodawcy związanych z prowadzeniem działalności leczniczej.

Umowa została zawarta w celu realizacji uzasadnionych celów gospodarczych, w granicach swobody umów przewidzianej w przepisach Kodeksu cywilnego. Okoliczność istnienia powiązań pomiędzy stronami nie miała wpływu na warunki zawarcia transakcji, a ustalone warunki najmu odpowiadają tym, które mogłyby zostać przyjęte przez podmioty niepowiązane działające na warunkach rynkowych.

Zawarcie umowy podnajmu nieruchomości było podyktowane względami biznesowymi, w szczególności dostępnością lokalu spełniającego wymagania Wnioskodawcy, jego lokalizacją oraz możliwością prowadzenia działalności medycznej w warunkach odpowiadających charakterowi świadczonych usług. Okoliczność istnienia powiązań pomiędzy Panem B.B. a spółkami biorącymi udział w relacji najmu i podnajmu nie była wyłącznym ani decydującym czynnikiem przy podjęciu współpracy. Kluczowe znaczenie miała możliwość zapewnienia Wnioskodawcy odpowiedniego lokalu na warunkach rynkowych i w rozsądnym czasie, przy jednoczesnym zachowaniu przez właściciela nieruchomości pełnej kontroli nad jego majątkiem prywatnym.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że do zawarcia umowy podnajmu mogłoby dojść hipotetycznie również w analogicznej formie pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, jeżeli oferowane warunki byłyby porównywalne do obecnych i odpowiadałyby potrzebom Wnioskodawcy.

Podnajmowana nieruchomość wymaga odpowiedniego doposażenia, aby mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności medycznej zgodnie z potrzebami i standardami obowiązującymi w branży. W szczególności konieczne jest dostosowanie pomieszczeń do wymogów wynikających z przepisów prawa medycznego, jak również zapewnienie niezbędnego wyposażenia technicznego i infrastrukturalnego, umożliwiającego świadczenie usług w sposób bezpieczny i profesjonalny.

Wnioskodawca planuje sfinansować doposażenie lokalu ze środków pochodzących bezpośrednio z kapitału własnego, tj. ze środków wniesionych przez wspólników w formie wkładów na kapitał zakładowy oraz dopłat. Działanie to ma na celu zapewnienie niezależności operacyjnej Spółki i zagwarantowanie, że wszelkie nakłady związane z przygotowaniem nieruchomości do użytku będą realizowane w ramach zasobów pozostających w jej dyspozycji.

Podnajem nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie służy zdaniem Wnioskodawcy w rzeczywistości jej dokapitalizowaniu poprzez udostępnienie nieruchomości.

Wnioskodawca jest i będzie nadal odpowiednio dokapitalizowywana przez wspólników za pomocą instrumentów przewidzianych w przepisach Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez wkłady na kapitał zakładowy oraz ewentualne dopłaty zgodnie z art. 177 i nast. Kodeksu spółek handlowych

Podjęta decyzja o korzystaniu z nieruchomości na podstawie umowy podnajmu, a nie poprzez jej wniesienie np. aportem do spółki, wynika z uzasadnionych względów gospodarczych oraz strategii zarządzania majątkiem prywatnym przez Pana B.B., będącego wspólnikiem i prezesem zarządu zarówno u Wnioskodawcy, jak i w Spółce B. Sp. z o.o. ,Pan B.B., który poniósł w przeszłości istotne nakłady finansowe na rzecz przedmiotowej nieruchomości, nie wyraża zgody na jej wniesienie do żadnej ze spółek, ponieważ nie jest w tych spółkach jedynym wspólnikiem. Z kolei wniesienie nieruchomości jako wkładu do spółki skutkowałoby utratą nad nią pełnej kontroli. Zastosowane rozwiązanie w postaci najmu służy wyważeniu interesów spółki oraz wspólnika będącego właścicielem nieruchomości. Wnioskodawca użytkuje nieruchomość na warunkach rynkowych, a wszelkie nakłady związane z jej przystosowaniem do prowadzenia działalności ponosi samodzielnie ze środków własnych.

Pytanie

Czy wynagrodzenie za usługę podwynajmu świadczoną przez B. Sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy będzie stanowiło ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy wynagrodzenie to będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przez ukryte zyski rozumie się (zgodnie z art. 28m ust. 3 analizowanej ustawy) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu;

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określonązgodnie z art. 11 c (ustawy o CIT) ponad ustalonącenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)wydatki na reprezentację;

9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przy czym wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa wyżej, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT, tj. według zasad rynkowości dla danego typu świadczeń.

Jednakże do ukrytych zysków nie zalicza się (art. 28m ust. 4 ustawy o CIT):

1.wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2.wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a.w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

b.w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3.kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Na gruncie ryczałtu od dochodów spółek, podmiotami powiązanymi są zgodnie z art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11 a ust. 2 ustawy o CIT:

a)podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b)podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

‒ten sam inny podmiot lub

‒małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c)spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub

d)podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1.posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5%:

a.udziałów w kapitale lub

b.praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c.udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2.faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3.pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Pan B.B. jest podmiotem powiązanym zarówno w stosunku do Wnioskodawcy, jak i również Spółki B. Sp. z o.o.

Spółka B. Sp. z o.o. we wcześniej najmowanym lokalu od osoby fizycznej (Pani A.A.), będzie świadczyć usługę podwynajmu 2 pomieszczeń oraz gabinetu na rzecz Wnioskodawcy.

Z tytułu świadczenia usługi podwynajmu Spółki B. Sp. z o.o. otrzyma od Wnioskodawcy. wynagrodzenie ustalone w oparciu o cenę rynkową.

Wskazać jednocześnie wymaga, że omawiane świadczenie (wynajem) nie mieści się w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT za ukryty zysk uznawana jest nadwyżka ponad wartość rynkową danego świadczenia, która została wypłacona podmiotowi powiązanemu przez podatnika ryczałtu od dochodów spółek w związku z prawem do udziału w zysku podatnika przez ten podmiot powiązany.

W zakresie ustalenia rynkowości ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi zastosowanie znajdują warunki przewidziane dla cen transferowych. Zgodnie ze wskazanymi regułami, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Zatem jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, wówczas kryterium rynkowości cen nie zostaje zachowane.

Podczas oceny tego warunku bierze się pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. Również w sytuacji przeciwnej, a więc wówczas, gdy zostanie ustalone, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, uwzględniając:

1)warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane;

2)fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji - wówczas również nie dochodzi do zachowania zasad cen rynkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwagi na zaniżenie wartości świadczenia wykonywanego przez podmiot powiązany.

Wnioskodawca wskazuje, że świadczenia, które będą wykonywane na rzecz Spółki będą niezbędne do prowadzenia jej działalności medycznej. W tym zakresie nie jest decydujące kryterium podmiotowe (który podmiot będzie wykonywał te świadczenia), lecz istotne jest kryterium przedmiotowe (zakres świadczonych usług przez dany podmiot).

Umowa podnajmu między Spółką B. Sp. z o.o., a Wnioskodawcą została zawarta ze względów stricte biznesowych. Pierwotny wynajmujący, czyli Pani A.A. chciała bowiem nabyć jednego, a nie kilku kontrahentów, którzy zgodzą się na najem całego lokalu. W związku z tym, że przedmiotem działalności Spółki B. Sp. z o.o. jest m.in. wynajem nieruchomości dla Wynajmującej był to więc kontrahent niemalże idealny pod tym względem.

Podwynajmujący, czyli Spółka B. Sp. z o.o. nie świadczy usług wynajmu tylko i wyłącznie na rzecz podmiotu powiązanego, czyli Wnioskodawcy. Świadczy te usługi również dla innych, niepowiązanych kontrahentów.

Pan B.B., wraz z pozostałymi wspólnikami zadbał wcześniej o odpowiednie dokapitalizowanie Wnioskodawcy poprzez wniesienie wkładu pieniężnego na jej kapitał zakładowy. Środki te umożliwiły bowiem m.in. właściwe doposażenie Spółki oraz wypłatę wynagrodzeń dla jej pracowników.

Warto jednak wskazać, że pomimo występowania powiązań pomiędzy Spółka B. Sp. z o.o. oraz Wnioskodawcą współpraca zostanie zawarta na warunkach rynkowych, tj. na takich warunkach, na jakich zostałaby zawarta z podmiotem niepowiązanym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku nie dochodzi więc do powstania ukrytych zysków. Nie sposób bowiem uznać, aby wynagrodzenie za usługę podwynajmu świadczone przez Spółkę, w której Pan B.B. jest wspólnikiem było wykonywane w związku z jego prawem do udziału w zysku Wnioskodawcy. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie za usługę podwynajmu świadczoną przez Spółkę B. na rzecz Wnioskodawcy nie będzie stanowić dla niej ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Powyżej przedstawione stanowisko Wnioskodawcy poparte jest licznymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w podobnych sprawach.

Przykładowo:

• pismo z dnia 16 sierpnia 2023 r., wydane przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn.: 0114-KDIP2-2.4010.331.2023.2.AP: „(...) Najem nieruchomości, która jest niezbędna do prowadzenia Państwa działalności gospodarczej oraz to, że Spółka nie posiada własnych składników majątkowych wynika z Państwa decyzji biznesowej i prawnej. Podają Państwo, że wspólnik zadbał o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, wynajem nieruchomości nie jest przyczyną działań polegających na dekapitalizowaniu w następstwie tego Spółki w innej formie niż wkładu do Spółki. Wniesienie wskazanej nieruchomości aportem do spółki nie byłoby możliwe chociażby z uwagi na wynajmowanie części tej nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich - niepowiązanych ze spółką lub wspólnikami. Spółka potrzebuje jedynie części nieruchomości. (...)”;
• pismo z dnia 31 maja 2022 r., wydane przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn.: 0111-KDIB1-2.4010.111.2022.2.AK: „(...) Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca użytkuje nieruchomości Przedsiębiorstwa (podmiotu powiązanego) na podstawie umowy najmu zawartej na czas nieokreślony za czynsz płatny w okresach miesięcznych. Wysokość czynszu ustalana jest na poziomie rynkowym w oparciu o pisemną opinię rzeczoznawcy majątkowego i waloryzowany wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług. (...) Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do okoliczności przedstawionych we wniosku i jego uzupełnieniu stwierdzić należy, że czynsz za najem nieruchomości od podmiotu powiązanego ustalony w wartości rynkowej nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT (...);
• pismo z dnia 1 grudnia 2022 r. wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn.: 0111-KDIB2- 1.4010.554.2022.1.BJ: „(...)Dodatkowo, jak wskazano we wniosku Spółka nie posiada na własność swoich składników majątkowych, a wykorzystywane do działalności maszyny i wyposażenie spółka będzie posiadała na podstawie umowy najmu. Celem udziałowców nie jest alternatywne dokapitalizowanie Spółki nr 2 poprzez udostępnianie aktywów zamiast wniesienia wkładu. Zamysłem działalności Podatnika jest generowanie zysków, a nie na gromadzenie majątku w postaci środków trwałych. Ww. aktywa udziałowiec nabył we własnym zakresie i nie były one wcześniej własnością spółki sp. z o.o. Jak wskazali Państwo umowa najmu musiałaby być również zawarta, nawet gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tzn. doszłoby do takiej transakcji miedzy podmiotami niepowiązanymi). Co przy tym istotne, we wniosku wyraźnie wskazaliście Państwo, że umowa najmu z udziałowcem będzie uzasadniona biznesowo i będzie wynikać z potrzeb produkcyjnych firmy. Według Wnioskodawcy, co zostało potwierdzone w opisanym zdarzeniu przyszłym, umowa najmu z udziałowcem będzie posiadała silne uzasadnienie biznesowe i jej zawarcie będzie konieczne z uwagi na potrzeby produkcyjne firmy. Bez określonych aktywów Spółka nr 2 nie ma możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i zawarcie umowy najmu zarówno z podmiotem powiązanym jak i z podmiotem zewnętrznym będzie konieczne.

Reasumując, wydatki jakie będą poniesione przez spółkę Sp. z o.o. z tytułu wynajmu niezbędnych maszyn, urządzeń, hal przemysłowych i pojazdów mechanicznych nie powinny być potraktowane jako ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 28j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1074, dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest bowiem odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
• inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem/wspólnikiem.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy prowadzą Państwo działalność gospodarczą w branży medycznej. Przeważającym przedmiotem prowadzonej działalności jest ogólna praktyka lekarska. Spółka wybrała jako formę opodatkowania ryczałt od dochodów spółek począwszy od 1 stycznia 2025 roku.

Spółka podnajmuje dwa pomieszczenia oraz gabinet od wspólnika. Umowa podnajmu nieruchomości została zawarta 1 lipca 2024 roku. Umowa podnajmu między Spółką a wspólnikiem została zawarta ze względów biznesowych. Podnajem nieruchomości stanowi element niezbędny do zapewnienia Spółce odpowiednich warunków lokalowych do wykonywania działalności medycznej zgodnie z przepisami prawa, co stanowi uzasadnione gospodarczo działanie.

Zawarcie umowy podnajmu było wynikiem oceny szeregu czynników, w tym dostępności odpowiedniego lokalu, warunków oferowanych przez właściciela nieruchomości oraz potrzeb Wnioskodawcy związanych z prowadzeniem działalności leczniczej.

Wspólnicy Spółki zadbali wcześniej o jej odpowiednie dokapitalizowanie poprzez wniesienie wkładu pieniężnego na jej kapitał zakładowy.

Okoliczność istnienia powiązań pomiędzy stronami nie miała wpływu na warunki zawarcia transakcji, a ustalone warunki najmu odpowiadają tym, które mogłyby zostać przyjęte przez podmioty niepowiązane działające na warunkach rynkowych. Podnajem nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie służy dokapitalizowaniu Spółki poprzez udostępnienie nieruchomości.

Umowa została zawarta w celu realizacji uzasadnionych celów gospodarczych, w granicach swobody umów przewidzianej w przepisach Kodeksu cywilnego. Okoliczność istnienia powiązań pomiędzy stronami nie miała wpływu na warunki zawarcia transakcji, a ustalone warunki najmu odpowiadają tym, które mogłyby zostać przyjęte przez podmioty niepowiązane działające na warunkach rynkowych.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia przyjęcia, że wypłata wynagrodzenia z tytułu podnajmu nieruchomości od wspólnika nie będzie stanowić dochodu z tytułu ukrytych zysków w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że ponoszenie przez Spółkę wydatków na podnajem nieruchomości od Wspólnika Spółki nie będzie stanowiło dochodu z tytułu ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wynika to z faktu, że Spółka będzie ponosić wydatki na podnajem nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Poniesienie ww. wydatków wynika z faktycznych potrzeb biznesowych spółki, a powiązanie stron nie miało wpływu na warunki zawarcia tej transakcji. Spółka będzie podnajmować nieruchomość od podmiotu powiązanego na zasadach rynkowych, a wypłata wynagrodzenia z tytułu podnajmu nieruchomości nie będzie służyła w rzeczywistości dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazać należy, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...).  Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.