Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

1)ponownie rozpatruję sprawę z Pani wniosku z dnia 30 kwietnia 2020 r. (data wpływu 4 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 711/20 z 13 maja 2021 r. (data wpływu prawomocnego wyroku 25 lipca 2025 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 2349/21 (data wpływu wyroku 17 czerwca 2025 r.)

2)stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 czerwca 2020 r. wpłynął Pani wniosek z 30 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14 powstałych w wyniku podziału działki 0001.

Uzupełniła go Pani 14 sierpnia 2020 r., pismem z dnia 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu 20 sierpnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 28 września 2020 r. (data wpływu 2 października 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcy X i Y są małżeństwem (składają dwa tożsame wnioski), są osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalność gospodarczej. Nie są podatnikami podatku VAT. Osobiście Wnioskodawcy nigdy nie prowadzili i aktualnie też nie prowadzą działalności gospodarczej, nie są (ani też nigdy nie byli) zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT.

Y umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego z dnia …..12.1989 r., nr rep …. kupił nieruchomość gruntową niezabudowaną - działkę 0001 od … (działającego w imieniu …). Zakupiona działka stanowiła państwową nieruchomość rolną. Wnioskodawca nabył ją wspólnie z żoną X do majątku wspólnego małżonków (w ramach wspólność majątkowej małżeńskiej). Zawarcie umowy sprzedaży poprzedzała decyzja z dnia ….10.1989 r. Nr … w sprawie wyznaczenia kandydata na nabywcę państwowych nieruchomości rolnych, gdzie na podstawie art. 6 ustawy z dnia 12 marca 1956 r. o sprzedaży nieruchomości państwowego funduszu ziemi oraz uporządkowaniu niektórych spraw związanych z przeprowadzeniem reformy rolnej i osadnictwa rolnego, wyznaczono współwnioskodawcę Y na kandydata na nabywcę działki Nr 0001, o pow. … ha, położonej w …. Zakup działki poprzedziła również decyzja o obniżeniu ceny działki, wydana przez Naczelnika Miasta … z dnia …. grudnia 1989 r., gdzie jako argument przemawiający za obniżeniem ceny działki podano niską bonitację gruntów, grunty są zaniedbane, częściowo stanowią odłóg. Jak wskazano w decyzji, grunty są nabywane na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego. Nabywca był jedynym zainteresowanym kupcem przedmiotowych gruntów. Zgodnie z wypisem i wyrysem z rejestru gruntów z 1989 r. działka miała powierzchnię … hektarów i … arów; grunty rolne, klasy od III do VI.

Y umową sprzedaży z dnia ….11.1990 r. zawartą w formie aktu notarialnego nr rep. A …. z ...., kupił nieruchomość gruntową niezabudowaną - działkę nr 0002, o powierzchni … ha, do wspólnego majątku małżonków. Działka ta w planie zagospodarowania przestrzennego, aktualnego na dzień zawarcia umowy sprzedaży przeznaczona była na cele rolne. W umowie wskazano, że działka ta była jest i będzie nadal użytkowana na cele produkcji rolnej.

Przedmiotowe nieruchomości (tj. działki o numerach 0002 oraz 0001) nie były i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ani w działalności rolniczej definiowanej w art. 2 pkt 15 ww. ustawy, jak również wskazane wyżej nieruchomości nie służą świadczeniu usług rolniczych.

Opisane powyżej działki (0002 oraz 0001) od 1990 roku Wnioskodawca użytkował osobiście na cele rolne (w księdze wieczystej grunty te do dnia dzisiejszego oznaczone są jako grunty orne).

W chwili zakupu dla działki nr 0001 nie był ustanowiony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Następnie uchwałą nr … Rady Miasta … z dnia … maja 2011 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego …,  uchwalono plan miejscowego zagospodarowania przestrzennego dla działek będących własnością Wnioskodawcy. Zgodnie z treścią ww. uchwały (załącznika nr 1 do uchwały) działka 0001 została w części oznaczona symbolem R - tereny rolnicze, a w części symbolem 3MN - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane. Działka 0002 została oznaczona symbolem R - tereny rolnicze.

Następnie, zgodnie z wnioskiem Wnioskodawców Y i jego małżonki X, współwłaścicieli działki nr 0001  księga wieczysta … decyzją z dnia ….03.2019 r. nr …, wydaną przez Burmistrza …, zatwierdzono podział ww. działki na działki o numerach:

• 0001 AM 1 o pow. … ha - pod drogę,
• 2 AM 1 o pow. … - pod drogę,
• 3 AM 1 o pow. … ha- pod drogę,
• 4 AM 1 o pow. … ha - pod drogę,
• 5 AM 1 o pow. … ha,
• 6 AM 1 o pow. … ha,
• 7 AM 1 o pow. … ha,
• 8 AM 1 o pow. … ha,
• 9 AM 1 o pow. … ha,
• 10 AM 1 o pow. … ha,
• 11 AM 1 o pow. … ha,
• 12 AM 1 o pow. … ha,
• 13 AM 1 o pow. … ha,
• 14 AM 1 o pow. … ha,
• 15 AM 1 o pow. … ha.

Działki gruntu nr 3 AM 1, o pow. … ha oraz 4 AM 1, o pow. … ha wydzielone zostały pod drogę wewnętrzną. Działki gruntu nr 1 AM 1 o pow. 0… i 2 AM 1 o pow. … ha, wydzielone zostały jako drogi wewnętrzne i stanowić będą poszerzenie wewnętrznych dróg gminnych, odpowiednio działki Nr 16 i 17 AM 1.

Zgodnie z ww. decyzją dostęp do drogi publicznej (…) dla nowo wydzielonych działek gruntu nr:

• 5, 7, 9, 11, 13 oraz 14 AM 1 - odbywać się będzie, poprzez drogi wewnętrzne tj. dz. Nr 4, 1, 18 i 19 AM 1 i/lub poprzez drogi wewnętrzne tj. dz. Nr 4, 3, 2 i 19 AM 1,
• 12 AM 1 - odbywać się będzie poprzez drogi wewnętrzne tj. dz. Nr 3, 2 oraz 19 AM1,
• 6, 8 i 10 AM 1 - odbywać się będzie, poprzez drogi wewnętrzne, tj. dz. Nr 2 oraz 19 AM 1.
• 15 AM 1 - odbywać się będzie, poprzez drogi wewnętrzne tj. dz. Nr 18 i 19 AM 1.

Jak podano w ww. decyzji sprzedaż nowo wydzielonych działek

• 20, 21, 9, 11, 13 oraz 14 odbywać się będzie wraz z ustaleniem odpowiednich służebności lub wraz ze sprzedażą udziałów w działkach stanowiących drogi wewnętrzne tj. działkach Nr 4 AM 1 i/lub 3 AM1 oraz wraz z ustaleniem odpowiednich służebności w działkach Nr 1 AM 1 i/lub 2 AM1,
• 12 AM odbywać się będzie wraz z ustaleniem odpowiednich służebności lub wraz ze sprzedażą udziału w działce stanowiącej drogę wewnętrzną tj. dz. Nr 3 AM 1 oraz wraz z ustaleniem odpowiednich służebności w działkach Nr 2 AM 1,
• 6, 8 10 AM 1 odbywać się będzie wraz z ustaleniem odpowiednich służebności w dz. Nr 2 AM1.

Podział części posiadanego przez Wnioskodawcę areału został dokonany ze względu na wejście w życie planu zagospodarowania przestrzennego. Podziałem nie objęto całego terenu przeznaczonego na cele zabudowy jednorodzinnej. Podział został sporządzony w oparciu o miejscowy plan uchwalony w 2011 r. Do dnia dzisiejszego opisane przez Wnioskodawcę działki wykorzystywane są na cele rolne. Wnioskodawca nie składał do gminy wniosku z prośbą o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani o jego zmianę. Po nabyciu własności przedmiotowych nieruchomości Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań mających na celu zwiększenie wartości czy też atrakcyjności ww. działek (brak ogrodzenia, nie są doprowadzone jakiekolwiek media). Nigdy nie zostały dokonane jakiekolwiek inne ulepszenia lub poczynione nakłady finansowe mające na celu przygotowanie ww. nieruchomości do sprzedaży (brak utwardzenia dróg wewnętrznych, brak wytyczenia dostępu do drogi publicznej, brak zorganizowania i urządzenia zieleni, brak ogrodzenia działek). Działki nigdy nie były wykorzystywane na cele inne niż rolne. Na działkach nie zostały wybudowane żadne budowle ani inne obiekty budowlane. Wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji w przedmiocie warunków zabudowy.

Obecnie Wnioskodawca zamierza sprzedać działki powstałe w wyniku podziału dokonanego ww. decyzją, a które to działki po uchwaleniu w dniu 1 maja 2011 r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczone zostały jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane. W chwili obecnej Wnioskodawca nie znalazł jeszcze nabywców na przedmiotowe działki. Nie zlecił również żadnych działań związanych z pozyskaniem nabywców pośrednikowi w obrocie nieruchomościami. Nie podejmował żadnych akcji marketingowych lub reklamowych, które miałyby na celu promocję ww. działek i doprowadzenie do ich sprzedaży. Jesienią 2019 r. Wnioskodawca umieścił na platformie internetowej ..... ofertę sprzedaży jednej z działek, jednak nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży. Wnioskodawca nie zamierza czynić jakichkolwiek nakładów finansowych lub innych celem uatrakcyjnienia nieruchomości powstałych w wyniku podziału działki - nie zamierza występować o warunki zabudowy (chyba, że okaże się to konieczne z uwagi na jakiekolwiek obowiązujące przepisy prawa), ponosić nakładów na zagospodarowywanie zieleni, uzbrajać w jakiekolwiek media (woda, prąd, gaz), utwardzać wydzielonych dróg, ogradzać tych działek czy w jakikolwiek inny sposób ich ulepszać. Jedynym działaniem jakie Wnioskodawca zamierza podjąć w związku ze zorganizowaniem sprzedaży wydzielonych działek jest zamieszczenie oferty sprzedaży  w lokalnej prasie i sieci Internet lub w biurach nieruchomości (jednakże bez zlecania jakimkolwiek pośrednikom poszukiwania nabywców na oferowane przez Wnioskodawcę działki) czy też zamieszczenie tabliczki z ofertą sprzedaży bezpośrednio na działce - co jest normalnym i niezbędnym działaniem w tego typu sprawach.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że sprzedaż wydzielonych działek miałaby przyjąć charakter okazjonalny, albowiem Wnioskodawca nie zamierza sprzedawać od razu wszystkich wydzielonych działek, a środki ze sprzedaży wydzielonych działek zostaną przeznaczone na własne cele osobiste Wnioskodawcy oraz na potrzeby Wnioskodawcy i jego rodziny. Reasumując, Wnioskodawca uważa, iż sprzedaż przedmiotowych działek należy traktować jako zbycie majątku własnego, co wchodzi w zakres przysługującego Wnioskodawcy i jego małżonce prawa do rozporządzania majątkiem własnym.

W uzupełnieniach wniosku wskazano, że:

Wnioskodawczyni osobiście nigdy nie była rolnikiem, w tym rolnikiem ryczałtowym, korzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Działki były dzierżawione przez okres ok. 6 lat na cele rolne. Działki nr 0002 oraz 0001 AM-1 były wydzierżawione przez właścicieli (Państwa X i Y) na rzecz podmiotu trzeciego (jako teren czasowo użytkowany jako teren upraw rolnych) od dnia ….08.2005 do dnia ….09.2010.

Na pytanie Organu „Czy działka 0001 to ta sama działka co 0001 AM (która została podzielona)?” Wnioskodawca w uzupełnieniu wskazał: Tak, są to te same działki.

Na pytanie Organu: „Czy działka 0001 AM (która została podzielona) to ta sama działka, która była przedmiotem dzierżawy, oznaczona jako nr 0001 AM-1 - jeżeli tak, to z czego wynika tak różne oznaczenia działek?” Wnioskodawca w uzupełnieniu wskazał: Tak, są to te same działki. „AM” to skrót od „arkusz mapy” - jest to czasem dodawane oznaczenie, umożliwiające bardziej pełne oznaczenie działki na większym obszarze, gdzie teoretycznie mogą występować różne działki o tym samym numerze.

Dzierżawa działek była odpłatna.

Koszty podatku rolnego ponosił Wydzierżawiający - tj. Y i X.

W wyniku podziału działki nr 0001 powstały działki o numerach: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15 - z czego zapytanie nie będzie dotyczyć działki 15. Zapytanie nie dotyczy również działki 0002.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wydzielone działki od numeru 5 do numeru 14 są przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, działki nr 3 i 4 są przeznaczone na wykonanie dróg, a pozostałe działki (1, 2) są przeznaczone na poszerzenie dróg gminnych. Działka zaś 15 jest nadal działką rolną i nie będzie sprzedawana przez Wnioskodawcę.

Działka 0002 także jest częściowo zalesiona, częściowo przeznaczona pod uprawę rolną.

Zakup działek nr 0002 i 0001 nastąpił w ramach czynności nieopodatkowanych.

Działki nr 0002 oraz działki powstałe w wyniku podziału działki nr 0001 były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Pytanie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z 28 września 2020 r.)

Czy aktualnie sprzedaż przez małżeństwo Małgorzaty i Andrzeja Solskich działek o numerach 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14 będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, transakcja sprzedaży działek wydzielonych z działki nr 0001 i/lub działki 0002 nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (VAT).

Z opisanego powyżej zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że:

• Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadził działalności gospodarczej,
• Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT,
• Wnioskodawca nabył działki nr 0001 i 0002 w celach rolniczych, a nie w celu ich odsprzedaży,
• Wnioskodawca wykorzystywał działki nr 0001 i 0002 w celach rolniczych przez okres ostatnich 30 lat,
• Wnioskodawca nie poczynił żadnych starań w przedmiocie przekształcenia działek w działki budowlane, a przeznaczenie części działki 0001 na cele zabudowy nastąpiło odgórnie, w ramach uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego,
• Wnioskodawca nie inicjował w żaden sposób uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani nie wnosił o zmianę tego planu,
• Wnioskodawca w żaden sposób nie ulepszał będących jego własnością działek, nie podjął żadnych czynności mających zwiększyć ich wartość, tj. nie ogrodził ich, nie utwardził drogi do nich prowadzącej, nie przekształcał działek rolnych w budowlane, nie występował o plany zabudowy itp.
• Wnioskodawca nie podjął żadnych charakterystycznych dla przedsiębiorcy, którego celem jest zarobkowa sprzedaż nieruchomości gruntowej, działań marketingowych, promocyjnych lub reklamowych, które miałyby doprowadzić do znalezienia nabywców na działki,
• Wnioskodawca nie zamierza ponosić żadnych nakładów na działki w celu zwiększenia ich wartości ani podejmować żadnych innych działań, które miałyby zwiększać wartość działek (poza tym wymaganymi przepisami prawa i wskazanymi w decyzji o podziale działek, np. ustanowienie służebności),
• Wnioskodawca nie planuje sprzedawać od razu wszystkich wydzielonych działek,
• Wnioskodawca nie zamierza zlecać jakiemukolwiek pośrednikowi poszukiwania nabywców na działki,
• Wnioskodawca planuje własnymi siłami znaleźć nabywców na działki, zamieszczając samodzielnie ogłoszenie w Internecie/prasie lokalnej bądź stawiając tabliczkę informacyjną z ofertą sprzedaży na danej działce,
• środki ze sprzedaży działek Wnioskodawca planuje przeznaczyć na cele osobiste własne oraz na potrzeby rodziny Wnioskodawcy.

Powiązując wyżej wymienione okoliczności stanu faktycznego w sprawie z analizą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), stwierdzić należy, iż przy zaistnieniu opisanego stanu przyszłego - czynności sprzedaży działki - Wnioskodawca nie będzie miał statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Dla celów podatku VAT działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zasady wykładni gramatycznej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że działalnością gospodarczą jest nawet pojedyncza czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar wykonywania w sposób częstotliwy (czyli stały i powtarzalny), przy czym czynność ta winna być wykonana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód, czyli przez podmiot występujący w odniesieniu do takiej czynności w charakterze podatnika.

Jak wskazuje się w doktrynie prawniczej co do zasady, aby sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinna być dokonana przez podatnika VAT w wykonaniu przez niego działalności gospodarczej. Trybunał Sprawiedliwości podkreślał już w swoich wyrokach, że sam fakt dokonania czynności przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT nie oznacza, że podlega ona opodatkowaniu VAT, bowiem możliwe jest, że w owej transakcji sprzedawca nie występuje w tej właśnie roli (np. wyrok TS z 4.10.1995 r. C-291/92 Finanzamt Uetzen przeciwko Dieter Armbrecht EU 0:1995:304). W innym orzeczeniu, i to dotyczącym polskiego podatnika, Trybunał Sprawiedliwości uznał, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą „w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej” (wyrok TS z 15.09.2011 r., 0180/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie EU:C:2011:589). Jeżeli więc sprzedaż przez osobę fizyczną np. wydzielonej działki nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a nie jako przejaw zorganizowanej i profesjonalnej działalności podobnej np. do obrotu nieruchomościami, to można przyjąć, że sprzedaż w ogóle nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a co za tym idzie nie będzie potrzeby analizowania, czy w danym przypadku zachodzą przestanki np. jej zwolnienia z VAT (vide Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku od towarów i usług, Komentarz aktualizowany. Opublikowano LEX/el 2020). W celu ustalenia przesłanek „prowadzenia działalności gospodarczej” - w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca odsyła do dwóch orzeczeń. Pierwszym jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.10.2011 r. I FSK 1554/10, LEX nr 1102760, gdzie wskazano, że: fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe pojęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodowa (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze (...). Sprzedaż działek wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie podlega opodatkowaniu VAT. W uzasadnieniu wyroku NSA oddalającym skargę kasacyjną Ministra Finansów, za WSA w Łodzi podano, że: cel ani rezultat działalności gospodarczej nie są istotne dla uznania, że podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Istotny jest sam zamiar osiągania zysku lub osiągnięcia określonego rezultatu. Podatnikiem VAT jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi. Wobec tego uzasadnionym jest wykluczenie osób fizycznych (i instytucji) z grona podatników, nawet gdy wykonują czynności dostawy towarów (tym bardziej gdy sporadycznie), jeżeli dokonują sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowany w celach własnych przy spełnieniu przesłanki, o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG (a więc w taki sposób, że wyraźne wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności). Działalność handlowa to działalność realizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzone, zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie. Co do zasady działalność gospodarcza powinna być prowadzana stale, a przypadki, w których sporadycznie przeprowadzane transakcje mogą podlegać opodatkowaniu, są wymienione odrębnie w art. 4 (3) VI Dyrektywy. A contrario należy przyjąć, iż co do zasady warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe, a nie sporadyczne, zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Również z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak i z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że okazjonalność (sporadyczność) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku, gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody. Osoba dokonująca dostawy towarów lub świadcząca usługi poza prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie jest podatnikiem VAT w tym zakresie, a więc czynności te nie podlegają podatkowi VAT. Dalej NSA stwierdził, że aktualne są w tej sprawie wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszące, się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tyko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodowa (profesjonalną), czyli stałą. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykle formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych deweloperskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Na wskazane wyżej okoliczności skarżący organ w skardze kasacyjnej nie wskazywał, nie wynikały one też z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Strona nabyła grunty rolne w latach 1987-1988, nie z jej inicjatywy doszło do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego. To zaś, że sprzedaży gruntów dokonuje rolnik nie świadczy, co wyraźnie stwierdził Trybunał w wyroku z 15 września 2011 r., że tylko z tego powodu sprzedając te grunty jest on podatnikiem podatku VAT.

Następnie Wnioskodawca powołuje się również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r., C-180/10, gdzie stwierdzono: Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależny od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następie w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit dragi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Zawarte w podanych powyżej orzeczeniach argumenty zostały przyjęte przez Sądy administracyjne które w analogicznych sprawach uznawały, iż osoby fizyczne dokonujące sprzedaży nieruchomości w sposób okazjonalny, z majątku prywatnego, nie są podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca powołuje się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2020 r. I SA/Gl 293/19, gdzie podano: Ogół podejmowanych przez skarżącego na przestrzeni wielu lat działań należy postrzegać w kategoriach czynności podejmowanych w ramach normalnego zarządu majątkiem osobistym, właściwych dla osoby należycie dbającej o własne interesy. Skarżący nie podejmował aktywnych działań zmierzających do upublicznienia oferty sprzedaży, poprzez czynności marketingowe, czy reklamowe. Działaniom skarżącego można by przypisać profesjonalny charakter działania, gdyby w stosunkowo krótkim okresie od nabycia do sprzedaży, podjął szereg następujących po sobie ciągłych, konsekwentnych i zamierzonych czynności ukierunkowanych bezpośrednio na zwiększenie wartości nieruchomości. Czynności, które by wymiernie wpływały na taką ocenę, co już wyżej wzmiankowano, to m.in. uzbrojenie terenu, działania marketingowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, wystąpienie o opracowanie planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, zarejestrowanie i prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbliżonym do usług deweloperskich.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 stycznia 2020 r. I SA/Łd 505/19 wskazano natomiast, że oczywistym i naturalnym jest dążenie właściciela prywatnego majątku do zbycia go w taki sposób, aby uzyskać jak największą korzyść. Faktem powszechnie znanym jest, że zwykły podział gruntu o charakterze rolniczym na mniejsze działki, które już rolniczego charakteru nie będą miały, pozwoli na uzyskanie lepszych cen za zbywany grunt. Takie działanie nie wykracza poza zwykłe gospodarowanie mieniem prywatnym przez osoby fizyczne.

W nawiązaniu do powyższego, w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie można uznać Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a czynność sprzedaży działek należących do Wnioskodawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Takie samo stanowisko przyjęto wielokrotnie w wydawanych przez niniejszy organ interpretacjach indywidualnych. Wnioskodawca powołuje się na interpretację indywidualną z dnia 8 listopada 2018 r. 0113-KDIPT1-3.4012.646.2018.3.MK, gdzie takie stanowisko podatnika uznano za prawidłowe. W uzasadnieniu tej interpretacji wskazano, że: Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (takich jak np. nabycie z zamiarem odsprzedaży, uzbrojenie terenu. ogrodzenie działki). Wnioskodawca jest właścicielem działek nr … i …. Zainteresowany nie jest podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Przedmiotowe działki Wnioskodawca uprawiał jako grunty rolne, a produkty uzyskiwane z tej działalności wykorzystywał wyłącznie na własne potrzeby. Działki te nie są udostępniane na podstawie umowy najmu, czy dzierżawy. Wnioskodawca dokona podziału działki nr … na mniejsze działki aby umożliwić sobie sprzedaż części gruntu jako działek budowlanych. Jednakże poza podziałem na mniejsze działki oraz zamieszczeniem ogłoszeń w prasie sieci Internet lub w biurach nieruchomości (jednakże bez zlecania jakimkolwiek pośrednikom poszukiwania nabywców na oferowane działki) Wnioskodawca nie zamierza czynić jakichkolwiek nakładów finansowych lub innych celem uatrakcyjnienia nieruchomości powstałych w wyniku podziału działki - nie zamierza występować o warunki zabudowy (chyba, że okaże się to konieczne z uwagi na jakiekolwiek obowiązujące przepisy prawa), ponosić nakładów na zagospodarowywanie zieleni, uzbrajać w jakiekolwiek media (woda, prąd, gaz), utwardzać wydzielonych dróg, ogradzać tych działek czy w jakikolwiek inny sposób ich ulepszać. Z informacji przedstawionych we wniosku nie wynika zatem taka aktywność Zainteresowanego, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie podjął bowiem, w związku z zamiarem sprzedaży działek ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami takich jak np. uzbrojenie terenu - doprowadzenie do niego mediów, ogrodzenie działek. Zainteresowany nie angażował zatem środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowca, tj. nie wykazywał aktywności w przedmiocie zbycia wskazanych we wniosku działek porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, zbycie przez Zainteresowanego działek powstałych z podziału działu działki nr … nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia tychże nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr … Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy polegającą na handlu nieruchomościami.

Tożsame stanowisko, w którym organ wydający interpretację indywidualną uznał, iż Wnioskodawca nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a sprzedaż nieruchomości nie będzie wykonywaniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT wyrażono między innymi w sprawach:

• interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2018 r. 0113-KDIPT1-3.4012.636.2018.1.OS,
• interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2018 r. 0113-KDIPT1-3.4012.509.2018.1.ALN,
• interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2018 r. 0113-KDIPT1-3.4012.237.2018.1.MK,
• interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2018 r. 0112-KDIL4.4012.123.2018.2.EB.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż sprzedaż przez Wnioskodawcę działki 0002 lub działek powstałych wobec podziału działki 0001 nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Gdyż nie będzie to czynność wykonywana przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej, a Wnioskodawca nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 podatku o VAT Wnioskodawca podkreśla bowiem po raz kolejny, iż w stanie faktycznym sprawy występują opisywane w doktrynie i orzecznictwie przesłanki, na mocy których należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest płatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 2 podatku o VAT, gdyż:

• Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej,
• Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT,
• Wnioskodawca nabył działki nr 0001 i 0002 w celach rolniczych, a nie w celu ich odsprzedaży,
• Wnioskodawca wykorzystywał działki nr 0001 i 0002 w celach rolniczych przez okres ostatnich 30 lat,
• Wnioskodawca nie poczyni żadnych starań w przedmiocie przekształcenia działek w działki budowlane, a przeznaczenie części działki 0001 na cele zabudowy nastąpiło odgórnie, w ramach uchwalonego planu zagospodarowania przestrzennego,
• Wnioskodawca nie inicjował w żaden sposób uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani nie wnosił o zmianę tego planu,
• Wnioskodawca w żaden sposób nie ulepszał będących jego własnością działek, nie podjął żadnych czynności mających zwiększyć ich wartość, tj. nie ogrodził ich, nie utwardził drogi do nich prowadzącej, nie przekształcał działek rolnych w budowlane, nie występował o plany zabudowy itp.,
• Wnioskodawca nie podjął żadnych charakterystycznych dla przedsiębiorcy, którego celem jest zarobkowa sprzedaż nieruchomości gruntowej, działań marketingowych, promocyjnych lub reklamowych, które miałyby doprowadzić do znalezienia nabywców na działki,
• Wnioskodawca nie zamierza ponosić żadnych nakładów na działki w celu zwiększenia ich wartości ani podejmować żadnych innych działań, które miałyby zwiększać wartość działek (poza tymi wymaganymi przepisami prawa i wskazanymi w decyzji o podziale działek, np. ustanowienie służebności),
• Wnioskodawca nie planuje sprzedawać od razu wszystkich wydzielonych działek,
• Wnioskodawca nie zamierza zlecać jakiemukolwiek pośrednikowi poszukiwania nabywców na działki,
• Wnioskodawca planuje własnymi siłami znaleźć nabywców na działki, zamieszczając samodzielnie ogłoszenie w Internecie/prasie lokalnej bądź stawiając tabliczkę informacyjną z ofertą sprzedaży na danej działce - co jest niezbędne przy jakiejkolwiek sprzedaży,
• środki ze sprzedaży działek Wnioskodawca planuje przeznaczyć na cele osobiste własne oraz na potrzeby rodziny Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 19 października 2020 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT1-1.4012.421.2020.3.RG, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 3 listopada 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

1 grudnia 2020 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 7 grudnia 2020 r.

Wniosła Pani o:

• uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2020 r., 0113-KDIPT1-1.4012.421.2020.3.RG, wydanej przez Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej na wniosek X, doręczonej pełnomocnikowi w dniu 2 listopada 2020 r., w całości,

• zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 p.p.s.a. kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przypisanych.
• rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a.;
• dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentu – z umowy dzierżawy z dnia 01.08.2005 r. zawartej pomiędzy X i Y, a Z Sp. z o.o. na fakty wynikające z treści dokumentu oraz fakty powołane w uzasadnieniu niniejszej skargi, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację wyrokiem z 13 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 711/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 29 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 2349/21 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 29 kwietnia 2025 r. i wpłynął do mnie 25 lipca 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 711/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 2349/21.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem:

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

Stosownie do art. 195 ww. ustawy Kodeks cywilny:

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 198 ww. ustawy Kodeks cywilny:

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2086, z późn. zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

WSA we Wrocławiu w rozstrzygnięciu dotyczącym Pani sprawy ocenił skargę jako uzasadnioną.

WSA w uzasadnieniu wyroku uznał za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty dotyczące przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, co spowodowało uznanie przez DKIS sprzedaży wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Stosowanie od treści art. 15 ust. 1 ustawy podatnikiem podatku od towarów i usług jest m.in. osoba fizyczna wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza na gruncie podatku od towarów i usług została szeroko zdefiniowana, jako obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Jednocześnie, ustawodawca przykładowo wskazał, że działalnością gospodarczą są czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy). W konsekwencji każdy, kto dokonuje dostawy lub świadczy usługi zachowuje się w sposób charakterystyczny dla producenta, handlowca lub usługodawcy, wkracza w zakres podmiotowo - przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym zwykła sprzedaż rzeczy nie jest wykorzystywaniem w sposób ciągły majątku rzeczowego, w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży rzeczy (własności). O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, z którego wynika, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Stanowisko to Sąd przyjął w oparciu o poniższe rozważania (por. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 października 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 349/20 i inne powołane w tymże wyroku - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na www.orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie CBOSA). Sporna w sprawie kwestia kwalifikacji Skarżącej - sprzedającego działki gruntu - jako podatnika podatku od towarów i usług była wielokrotnie przedmiotem rozważań zarówno orzecznictwa jak i doktryny. W ujęciu historycznym sądy administracyjne pierwotnie przyjmowały, że sprzedaż nieruchomości (działek) przez właściciela, stanowiących jego majątek prywatny i niewykorzystywanych do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych) - nie podlega podatkowi od towarów i usług. Podstawą dla formułowania takiego stanowiska było założenie, że w sytuacji, gdy określony podmiot sprzedaje działki nie nabyte do takiej działalności gospodarczej (w rozumieniu przepisów uVAT), to nie należy go kwalifikować jako podatnika podatku od towarów i usług, nawet jeżeli takich transakcji było kilkanaście (tak m.in. w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. o Sygn. akt I FPS 3/07 - CBOSA). Za istotny i przesądzający o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uznawany był zatem cel, dla którego nieruchomość (działki) zostały nabyte. Nabycie do majątku prywatnego powodowało wykluczenie możliwości przypisania statusu podatnika podatku od towarów i usług sprzedającemu.

Zdaniem WSA istotną zmianę przy kwalifikacji dostaw gruntu w oparciu o przepisy ustawy o VAT spowodowało orzeczenie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach o sygn. C-180/10 i C-181/10 - Słaby v. Minister Finansów oraz Kuć i Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dostępny http://eur- lex.europa.eu/). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) w tym orzeczeniu uznał, że istotne w kwestii kwalifikowania sprzedawcy gruntu za podatnika podatku od towarów i usług są okoliczności w jakich dochodzi do sprzedaży gruntu - rodzaj i skala czynności podjętych przez sprzedawcę, mających zapewnić mu jak najkorzystniejszą cenę, a nie okoliczności przy nabyciu gruntu przez sprzedawcę. TSUE dokonał rozgraniczenia dwóch kategorii sprzedaży gruntów, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a ich sprzedawca uznany za podatnika tego podatku:

1)w przypadku, gdy porządek prawny państwa członkowskiego przewiduje regulacje obejmująca opodatkowaniem każdą taką sprzedaż, nawet okazjonalną w oparciu o art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co w przypadku polskiego prawodawstwa nie ma miejsca;

2)sprzedaż jest dokonywana w ramach obrotu profesjonalnego.

W drugim z wymienionych przypadków opodatkowania sprzedaży gruntu podatnikiem podatku od towarów i usług będzie podmiot dokonujący dostawy gruntu, podejmujący aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujący środki podobne do tych, jakie wykorzystują producenci, handlowcy czy usługodawcy, w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Innymi słowy, jeśli sprzedający grunt wykorzystuje przy sprzedaży metody właściwe profesjonalnym uczestnikom obrotu gruntami, to jest to podstawa do uznania takiego sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług. Pogląd zgodny z ww. wyrokiem TSUE przyjęło orzecznictwo sądów administracyjnych (wskazując na przejawy owego profesjonalizmu przy sprzedaży w postaci aktywności sprzedawcy, który angażuje środki właściwe producentom, handlowcom lub usługodawcom) i Sąd rozpatrujący niniejsza sprawę również pogląd ten respektuje i akceptuje. Przy czym należy podkreślić, iż o kwalifikacji sprzedaży gruntów do formy działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług decyduje ogół okoliczności związanych z dostawą gruntu. Należy również wskazać, że TSUE w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 (publ. http://curia.europa.eu/), Gmina Wrocław rozpatrując sprzedaż mienia komunalnego nabytego pod tytułem darmym, stwierdził, że „z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112” (pkt 17). Jednakże ww. „należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy”. Tym samym TSUE zaakceptował możliwość wykorzystania w działalności gospodarczej mienia pierwotnie do takiej działalności niewykorzystywanego i nie w tym celu pozyskanego. Równocześnie należy podkreślić, że dla każdego stanu faktycznego sprzedaży działek gruntu zespół okoliczności świadczących o „profesjonalizacji” sprzedaży będzie swoisty.

Rekapitulując elementy decydujące o kwalifikacji sprzedaży gruntu, jako działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług Sąd uznał po pierwsze, że dla takiej kwalifikacji nie jest niezbędne, by grunt został nabyty z przeznaczeniem na sprzedaż. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2019 r. o sygn. akt I FSK 987/17 (dostępny w CBOSA, podkreślenia własne Sądu): „Rozważania Trybunału Sprawiedliwości wskazują mianowicie na to, że nawet w sytuacji, gdy zamiar towarzyszący nabyciu nieruchomości nie miał nic wspólnego z jej odsprzedażą (w sprawach rozstrzyganych przez Trybunał nabywcy gruntów użytkowali je po zakupie przez kilka-kilkanaście lat na potrzeby działalności rolniczej), należy zbadać, czy w celu dokonania sprzedaży osoba fizyczna podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami. Taka też interpretacja ugruntowała się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wydaniu wskazanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości - por. np. wyrok z dnia 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „w świetle zaprezentowanych rozważań TSUE nie miała większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości [skarżący] działał (...) wyłącznie w zamiarze ich rolniczego wykorzystania”; wyrok z dnia 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13, gdzie wskazano, że „sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci lokalu mieszkalnego, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży”; wyrok z dnia 21 sierpnia 2014 r., I FSK 1290/13, gdzie Sąd stwierdził, że „podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze. Zatem (...) nie miał większego znaczenia zamiar, z jakim nabył on sporne grunty”; wyrok z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1289/10, z którego wynika, że: „Fakt sposobu nabycia nieruchomości nie ma (...) wpływu na ocenę, że są one towarem, pomimo że nabycie nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży”. Stanowisko z wyroku w sprawach C-180/10 i C-181/10 zostało przez Trybunał Sprawiedliwości powtórzone w wyroku w sprawie C- 263/11. W orzeczeniu tym nadto Trybunał wskazał m.in. wprost, że „okoliczność, iż skarżący w postępowaniu krajowym nabył omawiany majątek rzeczowy na własne potrzeby (...) nie stoi na przeszkodzie temu, by ów majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT” (pkt 39).”

WSA wskazał, że z drugiej zaś strony z powołanego TSUE orzeczenia w sprawach C-180/10 i C-181/10 nie wynika by dokonanie kwalifikacji konkretnych czynności sprzedaży gruntu jako podlegających bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT uzależnione było od tego, czy grunt był czy też nie był wcześniej wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku tym, wydanym w sprawie dotyczącej rolnika ryczałtowego zbywającego działki, których przeznaczenie uległo zmianie z rolnego na budowlane, wyraźnie podkreślono, iż bez znaczenia dla kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest okoliczność, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym. W ocenie Sądu analogicznie należy potraktować sytuację, w której sprzedaży dokonuje osoba, która przejściowo dzierżawi grunt na cele rolnicze. Zauważyć, bowiem należy, że działalność rolnicza na gruncie przepisów art. 2 pkt 15, 19, 20 i 21 ustawy o VAT (a także na gruncie Dyrektywy 112) jest uznawana za działalność gospodarczą. Skoro zatem - jak stwierdzono we wskazanym wyroku TSUE - dla uznania, czy czynności w zakresie sprzedaży gruntu przez rolnika ryczałtowego mieszczą się w pojęciu dostawy towarów na gruncie podatku VAT, nie ma znaczenia kwestia jego statusu, to analogicznie należy traktować kwestię statusu osoby wydzierżawiającej grunt na cele rolnicze. W omawianym wyroku TSUE podkreślił konieczność badania charakteru działań danej osoby w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntu i oceniania właśnie tych działań od kątem cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem to właśnie ta kwestia ma istotne znaczenie w sprawie i jest przesadzająca dla uznania, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT.

W ocenie WSA w analizowanej w oparciu o zarzuty skargi interpretacji indywidualnej DKIS zaniechał oceny przedstawionego stanu faktycznego pod kątem charakteru działań podejmowanych przez Skarżącą w ramach sprzedaży działek objętych wnioskiem. O nieprawidłowym stanowisku Wnioskodawcy zaważyła w ocenie DKIS i co wynika z treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wyłącznie kwestia wydzierżawienia gruntu przez Wnioskodawcę na okres 6 lat i to po mimo zakończenia owej dzierżawy wiele lat przed złożeniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Takie postawienie sprawy na gruncie wskazanych w skardze przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 7 ust. 1 uVAT oraz powyższych wywodów Sąd uznał za wadliwe z dwóch podstawowych powodów:

1)Przez umowę dzierżawy jedna strona umowy zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków (wydzierżawiający), natomiast drugi - do zapłaty umówionego czynszu (dzierżawca). Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów kodeksu cywilnego dotyczących dzierżawy. Uznanie za przejaw działalności gospodarczej dzierżawy gruntu rolnego DKIS wywodzi z samej odpłatności tej umowy - przewidziany czynsz. Tymczasem wyłącznie odpłatność świadczenia nie przesądza sama przez się o tym, że stanowi ono element działalności gospodarczej w rozumieniu uVAT, co powoduje że również zarzut skargi o naruszeniu art. 8 ust. 1 uVAT należało uznać za zasadny. Przy takim postawieniu sprawy każdy podmiot pobierający wynagrodzenie za jakiekolwiek świadczenia (także np. pracę najemną) prowadzi działalność gospodarczą. Jakkolwiek odpłatna dzierżawa gruntów może mieścić się, co do zasady w szerokim pojęciu działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 uVAT, to jednak przedmiotem zaskarżonej interpretacji nie była sama dzierżawa i czynności w ramach tej umowy. Ponadto samo powołanie się na umowę dzierżawy, jako działalności gospodarczej - bez zbadania jej postanowień umownych jest przedwczesne. DIAS pominął przy tym takie okoliczności jak:

• przedmiot dzierżawy obejmujący działki nr 0001 i 0002 i nie jest tożsamy z przedmiotem sprzedaży, o która pyta Wnioskodawca - działki wydzielone z działki nr 0001, nie obejmujące jej całości,
• dzierżawa trwała ok. 6 lat i zakończyła się wiele lat przed stanem faktycznym i przyszłym wskazanym we wniosku o interpretacje indywidualną,
• DKIS, co nie wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z góry uznał, że nie miało miejsce (nawet przyjmując dzierżawę za przejaw działalności gospodarczej) wycofanie gruntów do majątku osobistego, o czym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 uVAT.

Sąd uznał więc zastosowanie do wskazanej we wniosku Skarżącej umowy dzierżawy art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy za wadliwe.

2)Kwalifikacja sprzedaży wydzielonych działek gruntu za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT uzależniona jest od charakteru podejmowanych działań dotyczących samej sprzedaży - takiej weryfikacji charakteru działań DKIS nie podjął zastępując ją z automatu wskazaniem na dzierżawę i apriorycznie kwalifikując ją jako przejaw działalności gospodarczej Skarżącej.

Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do konkluzji, że akceptacja stanowiska DKIS powodowałaby błędne uznanie, że nie istnieje stan faktyczny, w którym zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego, nie determinowałoby oceny - z uwagi na występujący czynsz - że grunt na zawsze stanowi przedmiot działalności gospodarczej. Tym samym wskazane wcześniej, w tym w ww. wyroku TSUE okoliczności dotyczące sprzedaży tegoż gruntu pozostawałyby bez znaczenia. Zdaniem Sądu powyższego nie sposób zaakceptować, co spowodowało uznanie przez Sąd za uzasadnione zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 7 ust. 1 ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Zdaniem WSA błędnie DKIS uznał, że sprzedaż (działek) nieruchomości - tylko z powodu przejściowego oddania w dzierżawę, winna być kwalifikowane jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej,  co za tym idzie, za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 917/19 - CBOSA).

Również NSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że kluczowe dla organu interpretacyjnego do przyjęcia, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług było wydzierżawienie działek. Argumentacja ta nie mogła doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej oraz uchylenia zaskarżonego wyroku, bowiem przyjęta w nim ocena zgodności z prawem wydanej interpretacji indywidualnej nie naruszała wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: TSUE) w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10 i C-181/10 wyjaśnił, że „Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej”. NSA wskazał, że w niniejszej sprawie, co jest bezsporne, Skarżąca nie podejmowała jakichkolwiek aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, w szczególności nie wykonywała akcji marketingowych, czy reklamowych, które miałyby na celu promocję działek i doprowadzenie do ich sprzedaży — nie angażowała środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W ocenie NSA, słusznie wskazał sąd pierwszej instancji: „O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, z którego wynika, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej”.

NSA zauważył, że jak wskazał sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporna w sprawie kwestia kwalifikacji Wnioskodawcy, sprzedającego działki, jako podatnika podatku od towarów i usług, była wielokrotnie przedmiotem rozważań zarówno doktryny, jak i orzecznictwa. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozgraniczył dwie kategorie sprzedaży gruntów, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a ich sprzedawca może być uznany za podatnika ww. podatku: (1) wówczas, gdy porządek prawny państwa członkowskiego przewiduje regulacje obejmujące opodatkowaniem każdą taką sprzedaż, także okazjonalną, zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE - co w przypadku polskiego prawodawstwa nie ma miejsca i (2) sprzedaż dokonywana w ramach obrotu profesjonalnego. W drugim przypadku, aby uznać sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług, sprzedający grunt musi wykorzystywać przy sprzedaży metody właściwe profesjonalnym uczestnikom obrotu gruntami. Pogląd zgodny z ww. wyrokiem TSUE przyjęło orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

NSA stwierdził, że jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym orzeczeniu, z czym zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą sprawę, „z powołanego TSUE orzeczenia w sprawach C-180/10 i C-181/10 nie wynika by dokonywanie kwalifikacji konkretnych czynności sprzedaży gruntu jako podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu VAT uzależnione było od tego, czy grunt był czy też nie był wcześniej wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej”.

NSA wskazał, że okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej na zbywanym gruncie, dla oceny opodatkowania transakcji zbycia tego gruntu, jawi się jednak jako istotna w świetle innych orzeczeń TSUE. Jak w szczególności wskazał TSUE w wyroku z 9 lipca 2015 r. w sprawie C-331/14, „Z orzecznictwa nie można jednak wysnuć wniosku, że sprzedaż przez podatnika terenu, który zaliczył on do swego majątku prywatnego, nie podlega podatkowi VAT jedynie ze względu na tę okoliczność. Jako, że transakcje dokonane przez podatnika odpłatnie zasadniczo podlegają bowiem podatkowi VAT, jeżeli podatnik działał w takim charakterze, toteż oprócz zaliczenia do prywatnego majątku konieczne jest jeszcze, aby sprzedaż taka została dokonana przez danego podatnika nie w ramach wykonywania jego działalności gospodarczej, lecz w ramach zarządzania i administrowania jego majątkiem prywatnym”.

Zdaniem NSA, w świetle orzecznictwa TSUE trudno jednak dojść do wniosku, że nawet incydentalne udostępnianie nieruchomości w ramach umowy dzierżawy zawsze będzie znaczyło, że transakcja zbycia tej nieruchomości będzie następowała w wykonywaniu działalności gospodarczej, zwłaszcza w sytuacji, kiedy wydzierżawienie nieruchomości miało miejsce wiele lat przed jej zbyciem.

Ponadto NSA zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 385/17 i z 12 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 724/20 zajmował już stanowisko, że nie każde wydzierżawienie nieruchomości oznacza, że jest ona wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak trafnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 297/18, „jednorazowa, okresowa umowa dzierżawy nieruchomości rolnej, stanowiącej majątek osobisty wydzierżawiającego, bez systematycznego wykorzystywania tej nieruchomości w podobnych celach przez podmiot, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie daje podstaw do przyjęcia, że ta nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych i że jej właściciel prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT”.

Podzielając te poglądy NSA zauważył, że w niniejszej sprawie przedmiotowa działka była wydzierżawiona raz, działki nie były wykorzystywane inaczej niż na cele rolne, a ponadto umowa dzierżawy nie obowiązuje od 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd sądu pierwszej instancji, że: „akceptacja stanowiska DKIS powodowałaby błędne uznanie, że nie istnieje stan faktyczny, w którym zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego, nie determinowałoby oceny - z uwagi na występujący czynsz - że grunt na zawsze stanowi przedmiot działalności gospodarczej”. Tym samym okoliczności dotyczące sprzedaży gruntu pozostawałyby bez znaczenia a przejściowe oddanie w dzierżawę gruntu determinowałoby uznaniem, że sprzedaż takiego gruntu jest podejmowana w ramach działalności gospodarczej a sprzedający jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto, jak wskazał NSA, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 11 lipca 2024 r. w sprawie C-182/23 wyjaśnił, że: „podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy VAT działa w tym charakterze zasadniczo jedynie wówczas, gdy czyni to w ramach swej działalności gospodarczej (wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., Polfarmex, C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). To ostatnie kryterium jest spełnione, gdy podatnik przenosi własność nieruchomości wykorzystywanych do tej szeroko rozumianej działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., Polfarmex, C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 42)”. TSUE w przedmiotowym wyroku wskazał także: „Natomiast podatnik dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika. W konsekwencji transakcja dokonana przez podatnika prywatnie nie podlega opodatkowaniu VAT (wyroki: z dnia 4 października 1995 r., Armbrecht, C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 17, 18; a także z dnia 8 marca 2001 r., Bakcsi, C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24)’’.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, NSA zauważył, że - niezależnie od nie prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i nie podejmowaniu w tym celu żadnych działań - kluczowe znaczenie ma to, że okoliczność incydentalnego wydzierżawienia nieruchomości na cele nie związane z wykonywaniem działalności gospodarczej nie mogła zaważyć za uznaniem, że sprzedaż nieruchomości następowała w wykonywaniu działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie przedmiotowa działka była wydzierżawiona raz, a ponadto - co ma zasadnicze znaczenie dla oceny sytuacji - umowa dzierżawy nie obowiązuje od 2010 r., a zatem przestała obowiązywać na wiele lat przez planowaną sprzedażą. W świetle powyższego nie sposób uznać, by oddanie nieruchomości w dzierżawę na wiele lat przed sprzedażą przesądzało o tym, że Wnioskodawca zostanie uznany za podatnika VAT.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę i uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do przyjęcia przez organ interpretacyjny, że sprzedaż działek, jedynie z powodu przejściowego oddania w dzierżawę, na wiele lat przed planowaną sprzedażą, powinna być kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej, a zatem być uznaną za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz wydanych w niniejszej sprawie orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 711/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 2349/21 pozwala na stwierdzenie, że sprzedaż przez Panią działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14 powstałych w wyniku podziału działki 0001 nie będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, sprzedaż przez Panią przedmiotowych działek, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 19 października 2020 r., znak 0113-KDIPT1-1.4012.421.2020.3.RG.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.