Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w obszarze nieruchomości położonych w Polsce. Począwszy od 1 października 2024 r. Wnioskodawca rozpoczął korzystanie z rozliczenia podatku dochodowego w mechanizmie ryczałtu od dochodów spółek (dalej zwany również: „estońskim CIT”). Wspólnikami Spółki (dalej: „Wspólnicy”) są wyłącznie osoby fizyczne. Na moment przejścia na estoński CIT, Spółka spełniała i w dalszym ciągu spełnia warunki skorzystania z rozliczenia estońskim CIT, określone w art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”). Ponadto do Spółki nie znajdują zastosowania wyłączenia wskazane w art. 28k ustawy o CIT.

Rok obrotowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Spółka zatrudnia cztery osoby na umowę o pracę, z tym że Spółka trzem osobom, wypłaca wynagrodzenie ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”), natomiast jedna osoba pobiera świadczenie rehabilitacyjne z ZUS. Osoby pozostające ze Spółką w stosunku pracy nie są jej wspólnikami. Spółka wypłaca członkowi zarządu będącemu Wspólnikiem Spółki wynagrodzenie z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT.

Pytanie

Czy obliczając średnie miesięczne wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę, o którym mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, tj. z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, ustalając sumę wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę z tych tytułów oraz liczbę osób zatrudnionych przez Spółkę, należy uwzględnić osobę pełniącą funkcję członka zarządu będącą Wspólnikiem, której wypłaca się wynagrodzenie oraz wysokość tego wynagrodzenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, obliczając średnie miesięczne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT (tj. limit wynagrodzeń dla identyfikacji dochodu z ukrytych zysków), należy uwzględnić wypłacone w poprzednim miesiącu wszystkie wynagrodzenia w ramach stosunków prawnych wskazanych przez ustawodawcę w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, w tym również wynagrodzenie wypłacone członkowi zarządu będącemu jednocześnie Wspólnikiem z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT. Dodatkowo ustalając liczbę osób zatrudnionych przez Spółkę należy również uwzględnić osobę będącą członkiem zarządu i wspólnikiem Spółki licząc ją jako 1.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (...).

W myśl art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej; (...).

Z powyższego wynika, że pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw należy każdorazowo porównywać z wynagrodzeniem wypłacanym osobie fizycznej i średnim miesięcznym wynagrodzeniem u podatnika. Dopiero takie porównanie pozwala na określenie limitu, którego przekroczenie spowoduje powstanie dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Co ważne, przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT zawiera otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków jak również wskazuje przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód.

Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w Spółce łącznie zatrudnionych na podstawie tytułów wymienionych w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT jest 5 osób, w tym:

- cztery osoby na podstawie umowy o pracę (z tym że jedna osoba uzyskuje świadczenie rehabilitacyjne z ZUS),

- jedna osoba pełniąca funkcję członka zarządu.

Łączna ilość tytułów zatrudnienia, o których mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, wynosi więc pięć, na podstawie których Spółka wypłacała wynagrodzenie czterem osobom.

Z zacytowanego przepisu art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że na potrzeby wyznaczenia średniego miesięcznego wynagrodzenia, prawodawca podatkowy nie wprowadza szczególnej metody jego ustalania. W ocenie zatem Wnioskodawcy należy tutaj stosować ogólne zasady identyfikacji średniego miesięcznego wynagrodzenia, z uwzględnieniem faktycznie dokonanych wypłat, pamiętając jednak, że wynagrodzeniem jest kwota brutto. Licząc średnią arytmetyczną, należy zsumować wszystkie wypłacone w poprzednim miesiącu wynagrodzenia (brutto) z tytułów art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT i podzielić przez liczbę osób, którym były dokonane wypłaty.

Co ważne, przy identyfikacji łącznej kwoty wynagrodzeń uwzględnia się również wynagrodzenia:

- Wspólników spółki,

- osób powiązanych ze wspólnikami bądź ze spółką (w ramach wskazanych stosunków prawnych) oraz

- wynagrodzenia członków zarządu, będących jednocześnie Wspólnikami.

Tym samym wyznaczając limit wynagrodzeń dla identyfikacji dochodu z ukrytych zysków, należy uwzględnić wypłacone w poprzednim miesiącu wszystkie wynagrodzenia w ramach stosunków prawnych wskazanych przez ustawodawcę, tj.:

- art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (przychody ze stosunku pracy i im podobne),

- art. 13 pkt 7 ustawy o PIT (przychody ze stosunku powołania),

- art. 13 pkt 8 ustawy o PIT (przychody z umów zlecenia lub umowy o dzieło),

- art. 13 pkt 9 ustawy o PIT (przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem i im podobne).

Średnie miesięczne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT powinno być zatem wyliczane przy uwzględnieniu wynagrodzeń wypłacanych wszystkim osobom otrzymującym wynagrodzenie ze wskazanych w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT stosunków prawnych, bez wyłączania wynagrodzenia wypłacanego członkowi zarządu będącemu wspólnikiem Spółki.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje literalna wykładnia przepisu art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Przepis art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT posługuje się bowiem takim sformułowaniem jak „pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Sformułowanie to wskazuje, że na potrzeby ustalenia limitu należy uwzględnić wszystkie wynagrodzenia wypłacane przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT.

Brak jest przy tym dostatecznie uzasadnionych przesłanek, aby za pomocą wykładni systemowej bądź celowościowej – przy ustalaniu średniego miesięcznego wynagrodzenia na potrzeby zastosowania art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT – wyłączyć wynagrodzenie wypłacane członkowi zarządu będącemu wspólnikiem spółki. Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy obliczając średnie miesięczne wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę, o którym mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, tj. z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, ustalając sumę wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę z tych tytułów oraz liczbę osób zatrudnionych przez Spółkę, należy uwzględnić osobę pełniącą funkcję członka zarządu, której wypłaca się wynagrodzenie oraz wysokość tego wynagrodzenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku ww. zakresie. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku w powyższym zakresie (Państwa zapytania), tj. ustalenia czy przy obliczaniu średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę na potrzeby ustalenia limitu, o którym mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uwzględnić osobę pełniącą funkcję członka zarządu będącą wspólnikiem, której wypłaca się wynagrodzenie oraz wysokość tego wynagrodzenia. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Zgodnie ze zdaniem wstępnym art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Stosownie natomiast do art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z  podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Przepisy art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 11a ust. 2 ustawy o CIT stanowią regulacje odnośnie definicji podmiotów powiązanych w ramach ryczałtu od dochodów spółek.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy obliczając średnie miesięczne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, tj. z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, ustalając sumę wynagrodzeń wypłacanych przez Wnioskodawcę z tych tytułów oraz liczbę osób zatrudnionych przez Spółkę, należy uwzględnić osobę pełniącą funkcję członka zarządu będącą Wspólnikiem, której wypłaca się wynagrodzenie oraz wysokość tego wynagrodzenia.

Jak stanowi wcześniej powołany art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

Stosownie art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Wynagrodzenie członka zarządu stanowi zatem wynagrodzenie z tytułu, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza że należy je uwzględniać przy wyliczaniu limitu wskazanego w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że z uwagi na to, że wynagrodzenie członka zarządu jest objęte art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to tym samym obliczając średnią miesięczną wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę, o której mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, tj. z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalając sumę wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę z tych tytułów oraz liczbę osób zatrudnionych przez Spółkę, należy uwzględnić osobę pełniącą funkcję członka zarządu (w tym jej wynagrodzenie).

W świetle powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.