Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

25 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wymiany udziałów.

Uzupełnili go Państwo pismem z 1 sierpnia 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…)

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania

B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Opis stanu faktycznego stanu i zdarzenia przyszłego

A Sp. z o.o. (...) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) - zainteresowany będący stroną postępowania, jest podmiotem wpisanym do Rejestru przedsiębiorców od 1 czerwca 2001 r. Wnioskodawca podlega (i na moment opisanego zdarzenia przyszłego będzie podlegał) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) w Polsce.

Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym, prowadzącym swoją działalność w zakresie (...).

Wnioskodawca jest wyłącznym udziałowcem w trzech spółkach z których każda podlega (i na moment opisanego zdarzenia przyszłego będzie podlegać) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych:

1)B Sp. z o.o. (dalej: „B”), wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (...), w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów;

2)C Sp. z o.o. (dalej: „C”), wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (...), w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów - zainteresowany niebędący stroną postępowania;

3)D Sp. z o.o., wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS (...), w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów.

Wnioskodawca (...) działa na rynku odpadów. Aktualnie prowadzi działalność w czterech obszarach:

I.odbieranie i zbieranie oraz transport odpadów - odpady są odbierane od mieszkańców nieruchomości oraz przedsiębiorstw własnymi specjalistycznymi pojazdami bądź dostarczane bezpośrednio przez podmioty/osoby fizyczne do miejsc zbierania odpadów; zebrane odpady magazynowane są w wyznaczonych miejscach magazynowania na terenie baz magazynowo transportowych, skąd transportowane są do instalacji zagospodarowania odpadów;

II.przetwarzanie odpadów na linii do komponowania paliwa alternatywnego RDF oraz mechaniczne przetwarzanie odpadów - na obie linie trafiają do przetworzenia odpady zgodnie z wydanymi pozwoleniami pochodzące z instalacji mechaniczno-biologicznego przetwarzania należącej do spółki pośrednio zależnej, która posiada status Instalacji Komunalnej, wpisanej do rejestru prowadzonego przez Marszałka Województwa, lub odpady przyjęte do przetwarzania od podmiotów zewnętrznych; w wyniku prowadzonych procesów przetwarzania powstają odpady, które w przeważającej większości przekazywane są innym podmiotom do dalszego zagospodarowania bądź kierowane do unieszkodliwienia na składowiskach odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne;

III.unieszkodliwianie (składowanie) odpadów - następuje w instalacjach do składowania odpadów; na składowisko odpadów kierowane są odpady wytworzone w wyniku prowadzonych procesów przetwarzania we własnych instalacjach, w instalacjach, których operatorem są spółki pośrednio zależne, bądź przyjmowane bezpośrednio do składowania od podmiotów zewnętrznych;

IV.całoroczne utrzymanie czystości i porządku - działalność obejmuje głównie świadczenie usług z zakresu zimowego i letniego utrzymania dróg, tj. m.in. odśnieżanie, posypywanie, zamiatanie czy mycie nawierzchni za pomocą własnych specjalistycznych pojazdów.

W swojej działalności, Spółka wykorzystuje następujące składniki:

I.Odbiór i zbieranie oraz transport odpadów:

1)wartości niematerialne i prawne, np. systemy informatyczne;

2)środki trwałe, w tym:

a)maszyny do transportu i ładowania odpadów;

b)środki transportu: np. śmieciarki, bramowce, hakowce, wywrotki, zestawy walking floor oraz pojazdy specjalistyczne;

c)kontenery i pojemniki do gromadzenia odpadów;

d)dwie bazy logistyczno-magazynowe do wyładunku, tymczasowego magazynowania i przeładunku odpadów na samochody ciężarowe;

3)decyzje i pozwolenia w zakresie odbioru i zbierania odpadów;

4)baza kontraktów dotyczących odbierania odpadów z gmin, nieruchomości niezamieszkałych, przedsiębiorstw, oraz od innych podmiotów;

5)referencje związane z wykonanymi usługami odbioru odpadów;

6)umowy z podwykonawcami na odbiór i zbieranie i transport odpadów;

7)umowy z dostawcami na transport odpadów;

8)umowy z dostawcami usług dotyczące zagospodarowania odpadów;

9)umowy dotyczące finansowania majątku trwałego i kapitału obrotowego (kredyty, leasingi, faktoring) oraz umowy ubezpieczenia, linie gwarancyjne i udzielone gwarancje;

10)aktywa obrotowe i zobowiązania krótkoterminowe, w tym: środki pieniężne, należności od klientów, zobowiązania wobec dostawców;

11)pracownicy, tj. pracownicy fizyczni (np. kierowcy, ładowacze, operatorzy ładowarek) oraz umysłowi np. w dziale administracji, ewidencji odpadów, transportu i logistyki, finansów, handlowym, formalno-prawnym.

II.Przetwarzanie odpadów na linii do komponowania paliwa alternatywnego RDF oraz mechaniczne przetwarzanie odpadów:

1)wartości niematerialne i prawne, np. systemy informatyczne;

2)środki trwałe, w tym:

a.maszyny do transportu i ładowania odpadów;

b.instalacja do przetwarzania mechanicznego odpadów i komponowania paliw alternatywnych RDF o mocy 110 000 Mg/rok;

c.instalacja do przetwarzania mechanicznego odpadów o mocy 151 200 Mg/rok;

3)decyzje administracyjne w zakresie gospodarowania odpadami;

4)umowy z dostawcami na transport odpadów;

5)umowy z dostawcami usług dotyczące zagospodarowania odpadów;

6)umowy dotyczące finansowania majątku trwałego i kapitału obrotowego (kredyty, leasingi), umowy ubezpieczeniowe, udzielone gwarancje;

7)aktywa obrotowe i zobowiązania krótkoterminowe, w tym: środki pieniężne, należności od klientów, zobowiązania wobec dostawców;

8)pracownicy, tj. pracownicy fizyczni (np. obsługa instalacji, operatorzy ładowarki, operatorzy spycharki, porządkowi) oraz umysłowi np. w dziale administracji, ewidencji odpadów, transportu i logistyki, finansów.

III.Unieszkodliwianie (składowanie) odpadów:

1)wartości niematerialne i prawne, np. systemy informatyczne;

2)środki trwałe, w tym:

a.składowiska odpadów, w tym:

         i. (...)

                   ii.  (...)

                   iii. (...)

3)baza kontraktów dotyczących unieszkodliwiania odpadów na składowiskach;

4)decyzje administracyjne w zakresie gospodarowania odpadami;

5)umowy dotyczące finansowania majątku trwałego i kapitału obrotowego (kredyty, leasingi), umowy ubezpieczeniowe, udzielone gwarancje;

6)aktywa obrotowe i zobowiązania krótkoterminowe, w tym: środki pieniężne, należności od klientów, zobowiązania wobec dostawców;

7)pracownicy, tj. pracownicy fizyczni (np. obsługa składowiska, operatorzy ładowarki, operatorzy spycharki, wagowi, porządkowi) oraz umysłowi np. w dziale administracji, ewidencji odpadów, transportu i logistyki, finansów.

IV.Całoroczne utrzymanie czystości i porządku:

1)wartości niematerialne i prawne, np. systemy informatyczne;

2)środki trwałe, w tym:

a.środki transportu: bramowce, hakowce oraz zestawy pługopiaskarek;

b.kontenery i pojemniki do przechowywania soli drogowej;

3)baza kontraktów dotycząca całorocznego utrzymania czystości i porządku;

4)referencje dotyczące wykonanych usług utrzymania czystości i porządku;

5)umowy z dostawcami usług dotyczące całorocznego utrzymania czystości i porządku;

6)umowy dotyczące finansowania majątku trwałego i kapitału obrotowego (kredyty, leasingi) oraz umowy ubezpieczeniowe i udzielone gwarancje;

7)aktywa obrotowe i zobowiązania krótkoterminowe, w tym: środki pieniężne, należności od klientów, zobowiązania wobec dostawców;

8)pracownicy, tj. pracownicy fizyczni (np. kierowcy) oraz umysłowi np. w dziale administracji, transportu i logistyki.

Wskazana działalność prowadzona jest na podstawie otrzymanych decyzji i pozwoleń, które wydane są odrębnie na każdy z obszarów prowadzonej działalności.

Z przyczyn biznesowych została podjęta decyzja o wyodrębnieniu ze Spółki obszaru działalności opisanego w punktach I. II. oraz IV. (dalej: „Pion A”) i jego przeniesieniu do B. Niniejszy proces nastąpi w ramach podziału Spółki przez wyodrębnienie, tj. podział w ramach procedury przewidzianej art. 529 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: „KSH”). W ramach planowanego podziału przez wyodrębnienie, nastąpi przeniesienie części majątku Wnioskodawcy (Pion A) na B.

Spółka będzie natomiast dalej prowadziła działalność opisaną w punkcie III. związaną z unieszkodliwianiem (składowaniem) odpadów.

Wynikiem planowanego podziału przez wyodrębnienie, będzie przeniesienie części majątku Spółki na B w zamian za udziały B, które obejmie Wnioskodawca.

Należy przy tym zaznaczyć, iż niniejsza operacja nie będzie wiązała się z powstaniem przychodu (ani po stronie Spółki, ani po stronie B), z uwagi na wypełnienie normy wynikającej z art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze. zm.; dalej: „ustawa o CIT”). Oznacza to, że zarówno majątek przejmowany na skutek podziału przez B (Pion A) oraz majątek pozostający w Spółce będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kolejnym kroku rozważane jest dokonanie przez Wnioskodawcę wymiany udziałów B w zamian za nowe udziały w zwiększonym kapitale zakładowym C. Wnoszone do C udziały we B w części zostaną przeznaczone na kapitał zakładowy, a w pozostałej części na kapitał zapasowy (stanowiąc tzw. agio).

Zainteresowani wskazują, że w wyniku planowanej wymiany udziałów C uzyska bezwzględną większość praw głosu we B. Ponadto, wartość obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów C, przyjęta dla celów podatkowych nie będzie wyższa niż wartość wnoszonych przez Wnioskodawcę udziałów B, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do planowanej transakcji wymiany udziałów.

Zainteresowani podkreślają, że przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną nie jest zdarzenie przyszłe polegające na dokonaniu wyodrębnienia Pionu A ze struktur Wnioskodawcy do B, a potencjalna, kolejna czynność reorganizacyjna, która mogłaby mieć miejsce w przyszłości, tj. wymiana udziałów pomiędzy Wnioskodawcą oraz C, w wyniku której C nabędzie 100% udziałów B. Zainteresowani podkreślają, że opisany dalszy etap reorganizacji może finalnie nie dojść do skutku. Wnioskodawca dopuszcza jednak taką możliwość i w związku z czym powziął wątpliwości związane ze skutkami podatkowymi przedmiotowej reorganizacji.

Zainteresowani wskazują, że planowana wymiana udziałów zostałaby przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jej głównym lub jedynym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania. W związku z powyższym, przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie są przepisy prawa podatkowego mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, zgodnie z art. 14b § 2a pkt 2b Ordynacji podatkowej.

Pytanie

Czy na skutek planowanej reorganizacji polegającej na wymianie udziałów pomiędzy Wnioskodawcą a C, w wyniku której C nabędzie 100% udziałów B, do której uprzednio wyodrębniona zostanie ZCP z działalności Wnioskodawcy (w ramach podziału przez wyodrębnienie), nie dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy ani po stronie C, zgodnie z przepisami ustawy o CIT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Spółka stoi na stanowisku, że na skutek planowanej reorganizacji polegającej na wymianie udziałów pomiędzy Wnioskodawcą a C, w wyniku której C nabędzie 100% udziałów B, do której uprzednio wyodrębniona zostanie ZCP z działalności Wnioskodawcy (w ramach podziału przez wyodrębnienie), nie dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy ani po stronie C, zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1)spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2)spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

A zatem, do wymiany udziałów dochodzi w sytuacji, gdy udziały (akcje) wnoszone aportem zapewniają spółce przejmującej uzyskanie bezwzględnej większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są przedmiotem aportu. Przez pojęcie „bezwzględnej większości głosów” należy rozumieć liczbę głosów przekraczającą połowę wszystkich głosów oddanych, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 10 KSH. W praktyce oznacza to zazwyczaj posiadanie więcej niż 50% udziału w kapitale zakładowym danej spółki.

Z treści art. 12 ust. 4d ustawy o CIT wynika, że transakcja wymiany udziałów (akcji) może być neutralna podatkowo, o ile wspólnik wnosi do spółki posiadane przez siebie udziały (akcje), a w jej wyniku spółka nabywająca uzyskuje lub zwiększa bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone. Przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy w transakcji biorą udział podmioty już istniejące.

Zasady warunkujące możliwość skorzystania z tej formy neutralności podatkowej zostały określone w art. 12 ust. 11 ustawy o CIT. Aby móc zastosować art. 12 ust. 4d tej ustawy, zgodnie z tą regulacją powinny być spełnione następujące przesłanki:

1.zarówno spółka przejmująca, jak i spółka, której udziały (akcje) są przejmowane, muszą być podmiotami wskazanymi w załączniku nr 3 do ustawy lub być rezydentami podatkowymi podlegającymi opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na ich źródło, w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej;

2.wspólnik dokonujący aportu musi być podatnikiem podatku dochodowego, a wniesione przez niego udziały (akcje) muszą stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;

3.udziały (akcje) będące przedmiotem zbycia nie mogły zostać uprzednio nabyte lub objęte w wyniku wcześniejszej transakcji wymiany udziałów, ani też przydzielone w efekcie połączenia bądź podziału podmiotów;

4.wartość podatkowa obejmowanych przez wspólnika udziałów (akcji) nie może przekraczać wartości podatkowej zbywanych udziałów (akcji), jaka zostałaby ustalona, gdyby transakcja wymiany nie została dokonana.

Zgodnie z art. 12 ust. 12 ustawy o CIT, przepis art. 12 ust. 4d ma również zastosowanie w sytuacji, gdy spółka nabywa udziały (akcje) od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji, pod warunkiem że następują one w ciągu maksymalnie sześciu miesięcy, liczonych od miesiąca pierwszego nabycia, i w ich wyniku zostaną spełnione warunki określone w art. 12 ust. 4d.

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 12b ustawy o CIT, w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 oraz ust. 11 pkt 3 i 4, to na wspólniku spoczywa obowiązek wykazania, że zbywane udziały (akcje) nie zostały uprzednio nabyte w drodze wcześniejszej wymiany udziałów, połączenia lub podziału, a ich wartość odpowiada wartości określonej w tych przepisach.

Z kolei art. 12 ust. 13 ustawy o CIT wyłącza możliwość zastosowania art. 12 ust. 4d i pokrewnych, jeśli głównym lub jednym z głównych celów danej transakcji (w tym połączenia, podziału, wymiany udziałów lub wniesienia aportu) jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Co więcej, zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, brak uzasadnionych przyczyn ekonomicznych dla przeprowadzenia tych działań skutkuje domniemaniem, że ich głównym celem jest obejście prawa podatkowego.

Stosownie do art. 12 ust. 16 ustawy o CIT, regulacje zawarte w ust. 4 pkt 3e–3h, 12, pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wskazanych w załączniku nr 3 do ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze, Zainteresowani stoją na stanowisku, że planowana transakcja wymiany udziałów - polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawcę udziałów B do C w zamian za jej udziały - spełnia warunki określone w art. 12 ust. 4d w związku z art. 12 ust. 11 ustawy o CIT, ponieważ:

1.C nabędzie bezwzględną większość praw głosu we B (art. 12 ust. 4d pkt 1 ustawy o CIT);

2.Uczestniczące podmioty są rezydentami podatkowymi w Polsce i podlegają opodatkowaniu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (UE);

3.Zarówno C, jak i B mają formę spółki z o.o. i są wymienione w załączniku nr 3 do ustawy (art. 12 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT);

4.Wnioskodawca jest podatnikiem CIT w Polsce, a wniesione przez niego udziały we B będą stanowić wkład niepieniężny przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego C (art. 12 ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT);

5.Wartość podatkowa udziałów w C otrzymanych przez Wnioskodawcę nie przewyższy wartości udziałów we B, jakie Wnioskodawca wnosi (art. 12 ust. 11 pkt 4 ustawy o CIT);

6.Transakcja nie ma na celu unikania lub uchylania się od opodatkowania (art. 12 ust. 13 ustawy o CIT);

7.Wymiana udziałów będzie miała uzasadnienie ekonomiczne, co wyklucza domniemanie działania w celu obejścia prawa podatkowego (art. 12 ust. 14 ustawy o CIT).

Wnioskodawca zastrzega przy tym, że zdaniem stron planowanej transakcji, będą one mogły nie stosować warunku określonego w art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, który określa wśród warunków wymiany udziałów również, aby zbywane przez wspólnika udziały nie zostały nabyte lub objęte w wyniku innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów.

Powyższe wynika z faktu, że art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT jest niezgodny z literalnym brzmieniem oraz celowościową i systemową wykładnią przepisów prawa unijnego, implementowanych do ustawy o CIT w zakresie transakcji wymiany udziałów, tzn. art. 8 dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: „Dyrektywa”), które nie przewidują takiego warunku dla neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy dokonać prounijnej wykładni przepisów art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 ustawy o CIT, z pominięciem niezgodnego z przepisami Dyrektywy art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT.

Artykuł 8 ust. 1 powyższej Dyrektywy wskazuje, że przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Innymi słowy, transakcja wymiany udziałów, w rozumieniu art. 2 pkt e Dyrektywy, powinna być zwolniona z podatku dochodowego lub z zysków kapitałowych, także w odniesieniu do akcjonariusza (udziałowca) obejmującego udziały spółki nabywającej udziały.

Na podstawie regulacji art. 8 ust. 4 Dyrektywy, ww. ust. 1 ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy akcjonariusz nie przypisuje otrzymanym papierom wartościowym wartości do celów podatkowych wyższej niż wartość wymienionych papierów wartościowych bezpośrednio przed wymianą udziałów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Dyrektywy, państwo członkowskie ma możliwość odmowy zastosowania lub cofnięcia korzyści przewidzianych w art. 4-14 Dyrektywy - w całości lub części - w sytuacji, gdy dana czynność:

1.została dokonana w celu osiągnięcia korzyści podatkowej lub w celu oszustwa podatkowego, bądź też jednym z głównych celów tej czynności było osiągnięcie takich skutków; brak ekonomicznego uzasadnienia dla przeprowadzenia danej operacji – takiego jak restrukturyzacja czy usprawnienie działalności uczestniczących w niej podmiotów - może stanowić przesłankę domniemania, że jej celem było unikanie lub obejście opodatkowania;

2.skutkuje naruszeniem obowiązujących wcześniej zasad w zakresie reprezentacji pracowników w organach spółki - zarówno uczestniczącej, jak i nieuczestniczącej w transakcji.

Warto zauważyć, że przepisy Dyrektywy nie uzależniają neutralności podatkowej wymiany udziałów od braku wcześniejszych operacji reorganizacyjnych (takich jak połączenia, podziały, wydzielenia, aporty czy inne wymiany udziałów), które miałyby dotyczyć bezpośrednio udziałów wnoszonych w ramach tej transakcji.

Ponadto, zgodnie z art. 1 Dyrektywy, jej zastosowanie dotyczy zasadniczo transakcji o charakterze transgranicznym, w których uczestniczą spółki mające siedziby w co najmniej dwóch państwach członkowskich UE. Niemniej jednak, w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jeżeli prawo krajowe przewiduje ten sam reżim prawny zarówno dla transakcji wewnątrzkrajowych, jak i transgranicznych - jak ma to miejsce w Polsce - wówczas regulacje Dyrektywy mogą być stosowane odpowiednio również do operacji krajowych. Takie podejście służy eliminowaniu potencjalnej dyskryminacji podmiotów krajowych względem zagranicznych, zgodnie z zasadą równego traktowania (por. wyrok TSUE z 17 lipca 1997 r., sprawa C-28/95).

W powyższym wyroku zawarto m.in. następujące tezy:

-„Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy na podstawie art. 177 Traktatu (przenumerowanego przez Traktat z Amsterdamu na art. 234 WE) (a po wejściu w życie Traktatu z Lizbony - na art. 267 TFUE) w zakresie wykładni prawa wspólnotowego wtedy, gdy dana sytuacja nie jest regulowana bezpośrednio przez prawo wspólnotowe, lecz ustawodawca krajowy, dokonując transpozycji przepisów dyrektywy do prawa krajowego, zdecydował się traktować w ten sam sposób sytuacje o charakterze całkowicie wewnętrznym co sytuacje podlegające przepisom dyrektywy, ujednolicając ustawodawstwo wewnętrzne z prawem wspólnotowym”.

-„Jeżeli, regulując sytuacje o charakterze całkowicie wewnętrznym, ustawodawstwo krajowe przyjmuje te same rozwiązania jak te przyjęte w prawie wspólnotowym, w celu, w szczególności uniknięcia dyskryminacji obcych obywateli lub zakłócenia konkurencji, w interesie Wspólnoty leży, aby w celu uniknięcia różnic w wykładni w przyszłości przepisy lub pojęcia przejęte z prawa wspólnotowego były interpretowane w sposób jednolity, bez względu na okoliczności, w jakich mają być stosowane”.

Stanowisko to zostało następnie potwierdzone m.in. w wyroku TSUE z 15 stycznia 2002 r., w sprawie C-43/00.

W praktyce oznacza to, że przepisy Dyrektywy, które mają zastosowanie zarówno do transakcji transgranicznych, jak i wewnątrzkrajowych, powinny być interpretowane w sposób jednolity. Celem takiego podejścia jest wyeliminowanie ryzyka dyskryminacji podmiotów krajowych - w omawianym przypadku polskich - w kontekście przepisów unijnych.

Wdrożenie postanowień wskazanej Dyrektywy do prawa krajowego, skutkowało wprowadzeniem przez polskiego ustawodawcę wyjątków od ogólnej reguły, zgodnie z którą wniesienie udziałów (akcji) do innej spółki – jako aportu – prowadzi po stronie wnoszącego do rozpoznania przychodu oraz ustalenia kosztów podatkowych, odpowiadających wartości przedmiotu wkładu.

Zdaniem Wnioskodawcy, na możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania CIT, o którym mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT w związku z art. 8 ust. 1 Dyrektywy, w odniesieniu do planowanej transakcji wymiany udziałów nie powinien wpływać fakt, że Wnioskodawca dokonał uprzednio wyodrębnienia części działalności do B (podmiot, którego udziały są przenoszone w ramach operacji wymiany udziałów do C).

Możliwość zastosowania wskazanego zwolnienia dla operacji wymiany udziałów, zdaniem Wnioskodawcy, wynika z niezgodności art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT z postanowieniami Dyrektywy. Krajowy przepis uzależnia bowiem możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT od tego, aby wnoszone udziały nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w ramach łączenia lub podziału podmiotów – podczas gdy taki warunek nie znajduje żadnego oparcia w treści przepisów Dyrektywy.

Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, ze zm.), w celu realizacji kompetencji Unii Europejskiej, instytucje unijne przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia oraz opinie. W tym kontekście wskazano również, że dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma zostać osiągnięty, pozostawiając jednak państwom swobodę co do formy i środków implementacji. W praktyce oznacza to, że dyrektywy wymagają wdrożenia do krajowego porządku prawnego. Prawo unijne nie przesądza jednak wprost, jakie uprawnienia z dyrektyw mogą bezpośrednio wynikać dla podmiotów prywatnych – dla ustalenia tego zakresu konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W tym zakresie kluczowe znaczenie ma wyrok TSUE z 5 lutego 1963 r., w sprawie 26/62, w którym Trybunał sformułował zasadę bezpośredniego skutku prawa Unii Europejskiej. W praktyce oznacza to, że prawo unijne nie tylko nakłada obowiązki na państwa członkowskie, lecz również przyznaje określone prawa jednostkom, z których mogą one korzystać bezpośrednio - niezależnie od uregulowań krajowych.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał m.in., że:

„(...) państwa członkowskie nadały prawu wspólnotowemu moc wiążącą, na którą pochodzące z nich jednostki mogą się przed tymi sądami powoływać; że wobec powyższego należy uznać, iż Wspólnota stanowi nowy porządek prawny w prawie międzynarodowym, na rzecz którego państwa ograniczyły, jakkolwiek tylko w wąskich dziedzinach, swoje prawa suwerenne, i którego normy znajdują zastosowanie nie tylko do państw członkowskich, ale i pochodzących z nich jednostek; że w związku z tym prawo wspólnotowe, niezależne od ustawodawstwa państw członkowskich, nie tylko nakłada na jednostki zobowiązania, lecz może również być źródłem uprawnień stanowiących element statusu prawnego tych jednostek; że nie muszą to być uprawnienia nadane wprost w traktacie, lecz że powstają one również jako skutek zobowiązań, które traktat nakłada w sposób ściśle określony zarówno na jednostki, jak i na państwa członkowskie oraz instytucje wspólnotowe”.

W tym miejscu należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie krajowym, jak i unijnym, wielokrotnie wskazywano na zasadę pierwszeństwa prawa norm prawa unijnego nad przepisami krajowymi. Między innymi w wyroku NSA z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 61/09, wskazano, że gdy dyrektywa unijna dotyczy problematyki podatkowej, wówczas jej normy stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w razie braku ich implementacji lub jej wadliwości stanowią podstawę prawną, na którą mogą się powoływać podmioty indywidualne, jednakże w zakresie tylko tych przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowane w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie.

Wnioskodawca wskazuje również, że nie tylko sądy mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego w sferze prawa podatkowego, ale dotyczy to również organów podatkowych, bowiem również one są zobowiązane do przestrzegania prawa i działania w jego granicach, co także było przedmiotem orzecznictwa TSUE (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1823/17 oraz wyrok TSUE z dnia 22 czerwca 1989 r., sprawa C-103/88).

Na konieczność badania przez organ interpretacyjny poprawności implementacji dyrektywy do krajowych aktów prawnych zwrócił również uwagę m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 14/23, wskazując:

„Reasumując stwierdzić należy, że organ udzielający interpretacji w trybie art. 14b § 1 o.p. w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego, wynikającego z wniosku o interpretację, zobowiązany jest do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle celów i brzmienia Dyrektywy Rady 2009/133/WE, jeżeli przepisy te odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego (...)”.

W powyższym wyroku WSA w Gliwicach zwrócił także uwagę na art. 91 ust. 3 Konstytucji, z którego wynika, że prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową, jest stosowane bezpośrednio i powinno mieć pierwszeństwo przed ustawami - jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację, która to ratyfikowana umowa - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji - jest źródłem obowiązującego w Polsce prawa. Jak zauważano w powołanym orzeczeniu, w dniu 16 kwietnia 2003 r. Rzeczpospolita Polska podpisała w Atenach, a następnie ratyfikowała Traktat, będący aktem dotyczącym warunków jej przystąpienia z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90, poz. 864), a Unię Europejską należy traktować jako organizację międzynarodową, jak wskazano to w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (pkt 2.1) z dnia 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt P 1/05, OTK-A 2005/4/42.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku, gdy przepisy prawa krajowego są sprzeczne z przepisami unijnymi, organ podatkowy jest zobowiązany odmówić zastosowania norm prawa krajowego. Jak wskazano w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1877/24, także art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie jest zgodny z regulacjami wspólnotowymi. Ta norma prawna, według sądu, w sposób istotny ogranicza możliwości w zakresie prowadzenia restrukturyzacji przedsiębiorstwa, bowiem ogranicza neutralność podatkową tylko do pierwszej czynności.

W tym miejscu należy również odnieść się do art. 8 ust. 6 Dyrektywy, który, jak również wskazał WSA w powyższym wyroku, wyraźnie nie dopuszcza sam w sobie opodatkowania kolejnych (tj. dokonanych po pierwszym) działań reorganizacyjnych, ale jedynie wskazuje, że opodatkowane może być późniejsze zbycie udziałów nabytych w drodze łączenia, podziału lub wymiany udziałów. Jak podkreśla WSA, wskazany przepis stanowi przejaw idei, zgodnie z którą neutralność połączeń nie ma eliminować prawa państwa członkowskiego do opodatkowania, a jedynie powodować jego odroczenie do momentu zbycia udziałów otrzymanych w drodze połączenia.

Konieczność uznania pierwszeństwa przepisów unijnych nad normami prawa krajowego w zaprezentowanym przypadku dostrzegł także WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 811/22. W orzeczeniu tym potwierdzono, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, który również uzależnia neutralność podatkową reorganizacji od tego, czy uprzednio doszło do innych czynności reorganizacyjnych, ogranicza przedsiębiorców w restrukturyzacji prowadzonej przez nich działalności, gdyż ogranicza neutralność podatkową (jedynie) do pierwszej restrukturyzacji.

Sąd wskazał, iż tego rodzaju uwarunkowania nie zostały określone w treści Dyrektywy, a w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek restrukturyzacje, które nie mają charakteru unikania lub uchylania się od opodatkowania, powinny być neutralne podatkowo dla wszystkich stron takiej czynności. W przytoczonym orzeczeniu sąd jednoznacznie wskazał, że neutralność reorganizacji spółek nie może być uzależniona od tego, czy jest to pierwsza, czy kolejna reorganizacja.

W tym miejscu przytoczyć należy również wyrok WSA w Olsztynie z dnia 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 118/23, w którym wskazano, że restrukturyzacja jest neutralnym elementem prowadzenia tej działalności, umożliwiającym zarządzanie tą działalnością w sposób optymalny i efektywny. W ocenie WSA w Olsztynie przyjęte w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT rozwiązanie ogranicza w oczywisty sposób wykorzystanie tego elementu prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na konieczność jej opodatkowania (w przypadku drugiej i kolejnej restrukturyzacji). Wobec tego sąd wskazał, że obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest ocena zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym, nawet w sytuacji, gdy wnioskodawca nie powołuje się na unijny porządek prawny.

Dyrektywa wprowadziła zatem zasadę, że reorganizacje, które nie mają charakteru unikania lub uchylania się od opodatkowania, powinny być neutralne podatkowo dla wszystkich stron takiej czynności. Dyrektywa przewiduje kilka wyjątków uzasadniających wyłączenie neutralności podatkowej reorganizacji, ale jest to katalog ścisły i zamknięty.

Jednym z takich wyjątków jest art. 8 ust. 6 Dyrektywy, wskazujący, że:

„Zastosowanie ust. 1, 2 i 3 nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem”.

Przepis ten, w ocenie WSA w Olsztynie (wyrok z dnia 8 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 118/23) stanowi odzwierciedlenie koncepcji, w myśl której neutralność podziałów nie ma eliminować prawa państwa członkowskiego do opodatkowania, a jedynie odraczać opodatkowanie do czasu zbycia udziałów nabytych w drodze podziału. Ustawodawca europejski dostrzegł, że zmiana reżimu opodatkowania może prowadzić do tego, że późniejsze zbycie udziałów mogłoby być nieopodatkowane w kraju, w którym doszło do pierwszej restrukturyzacji. W takiej sytuacji mimo zmiany reżimu podatkowego, art. 8 ust. 6 Dyrektywy ma pozwolić państwu członkowskiemu opodatkować kolejną restrukturyzację.

Należy zatem zauważyć, że literalne brzmienie tego przepisu nakazuje więc, by przy analizie, czy późniejsze przeniesienie udziałów jest neutralne podatkowo, zweryfikować, czy byłoby ono także neutralne gdyby do wcześniejszej reorganizacji nie doszło. Państwo ma zatem prawo opodatkować nabycie udziałów spółki przejmującej przez udziałowca spółki dzielonej jedynie „w taki sam sposób jak zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem”. Jak wskazuje WSA, jeżeli późniejszy podział byłby neutralny również wtedy, gdyby do wcześniejszej reorganizacji nie doszło, ustawodawca nie ma prawa go opodatkować.

W tym względzie TSUE wielokrotnie już podkreślał, że art. 8 ust. 2 Dyrektywy zapewnia neutralność podatkową podziału przez wydzielenie poprzez określenie, że przydział papierów wartościowych w wyniku podziału przez wydzielenie nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych (por. np. wyrok TSUE z dnia 18 września 2019 r., sprawa C-662/18).

Mając na uwadze, że orzecznictwo sądowe wskazuje na jednolite podejście, zgodnie z którym neutralność reorganizacji spółek nie może być uzależniona od tego, czy jest to pierwsza, czy kolejna reorganizacja, Zainteresowani stoją na stanowisku, że na skutek planowanej reorganizacji tj. wymiany udziałów B, w zamian za nowe udziały w zwiększonym kapitale zakładowym C, nie dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy ani po stronie C, zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Na wyżej wspomnianą jednolitą linię orzeczniczą składają się m.in.:

-wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 827/24;

-wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 715/24;

-wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 522/24;

-wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 555/24;

-wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1877/24;

-wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 811/22;

-wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1645/23;

-wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1657/23;

-wyrok WSA w Olsztynie z dnia 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 118/23;

-wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 14/23.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT:

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 8bb ustawy o CIT:

Co do zasady więc wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Jednakże ustawodawca przewidział w tej sytuacji wyłączenie pewnych wartości z przychodów - o ile spełnione są szczególne warunki określone w ustawie.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT:

Z powołanego przepisu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Warunki zastosowania powołanego przepisu określa art. 12 ust. 11 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Jednocześnie, jak wynika z art. 12 ust. 12 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 12b ustawy o CIT:

Przepis art. 12 ust. 11 odnosi się w swej dyspozycji do stosowania art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, tj. regulacji dotyczącej sytuacji nabywania przez spółkę od wspólnika innej spółki udziałów tej innej spółki oraz przekazywania temu wspólnikowi w zamian za te udziały własnych udziałów.

Niespełnienie któregokolwiek z warunków wymienionych cyt. art. 12 ust. 11 ustawy o CIT powoduje, że uzyskany przychód nie będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania.

Z ww. art. 12 ust. 11 pkt 3, w związku z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT wynika natomiast, że neutralność podatkowa wymiany udziałów została ograniczona wyłącznie do pierwszej czynności restrukturyzacyjnej.

Z perspektywy spółek biorących udział w wymianie, neutralność podatkowa uzależniona jest zatem od tego czy powyższa czynność reorganizacyjna jest pierwsza, czy też kolejna (uwzględniając zarówno połączenia, podziały, jak i wymiany udziałów).

Kolejnym warunkiem neutralności podatkowej jest powód dokonania restrukturyzacji.

Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Treść art. 12 ust. 14 ww. ustawy wskazuje natomiast, że:

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi przy tym, że:

W tym miejscu podkreślić należy, że wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Dotyczy to zwłaszcza wszelkich ulg i zwolnień podatkowych (a stosowanie preferencyjnej stawki podatkowej jest szczególnym rodzajem ulgi podatkowej), w odniesieniu do których wykładni należy dokonywać w sposób ścisły, z zastosowaniem wykładni językowej i z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Dla przykładu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 59/15 (wyrok potwierdzony orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 3016/15) stwierdził, że: „zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do poznania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. NSA z dnia 19 lipca 2011 r., II FSK 397/10, LEX nr 1083130 i powołane tam orzecznictwo).”

W prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. W takiej sytuacji można odwołać się do reguł wykładni celowościowej, która ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy na skutek planowanej reorganizacji polegającej na wymianie udziałów pomiędzy Wnioskodawcą a C, w wyniku której C nabędzie 100% udziałów B, do której uprzednio wyodrębniona zostanie ZCP z działalności Wnioskodawcy (w ramach podziału przez wyodrębnienie), nie dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy ani po stronie C, zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Zainteresowanych, wskazać należy, że planowana reorganizacja polegająca na wymianie udziałów pomiędzy Wnioskodawcą a C, w wyniku której C nabędzie 100% udziałów B, a które to udziały B zostały objęte przez Wnioskodawcę w wyniku jego podziału, nie będzie stanowiła transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d w zw. z art. 12 ust. 11 ustawy o CIT i w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie tych przepisów.

Podkreślić ponownie należy, że art. 12 ust. 4d ustawy o CIT należy zawsze analizować łącznie z art. 12 ust. 11 ustawy o CIT, ponieważ art. 12 ust. 11 ustawy o CIT wprost odnosi się do art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika m.in., że z przyczyn biznesowych została podjęta decyzja o wyodrębnieniu ze Spółki obszaru działalności Pion A”) i jego przeniesieniu do B. Wynikiem planowanego podziału przez wyodrębnienie, będzie przeniesienie części majątku Spółki na B w zamian za udziały B, które obejmie Wnioskodawca. W kolejnym kroku rozważane jest dokonanie przez Wnioskodawcę wymiany udziałów B, w zamian za nowe udziały w zwiększonym kapitale zakładowym C. Wnoszone do C udziały we B w części zostaną przeznaczone na kapitał zakładowy, a w pozostałej części na kapitał zapasowy (stanowiąc tzw. agio).

Mając powyższe na względzie, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów w B do C, objętych wcześniej w wyniku podziału Wnioskodawcy skutkującego wyodrębnieniem części jego majątku i przekazaniu do B, w momencie dokonania planowanej wymiany udziałów nie zostanie spełniony warunek określony w art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT i transakcja w tej części nie będzie stanowiła wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT i w konsekwencji nie będzie korzystać ze wskazanej w tych przepisach neutralności podatkowej dla Wspólnika (Wnioskodawcy) oraz Spółki Nabywającej (C).

Ponadto, w odniesieniu do powołanej przez Państwa w stanowisku Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE.L z 25 listopada 2009 r. Nr 310 , dalej: „Dyrektywa”), wskazać należy, że Dyrektywa unijna jest unijnym aktem prawnym kierowanym wyłącznie do poszczególnych państw członkowskich, a nie do ich obywateli, czy podmiotów działających na terytorium danego państwa członkowskiego, w związku  z czym nie może być ona bezpośrednio stosowana do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podmioty gospodarcze działające na terytorium Polski. Dyrektywa unijna nie stanowi ratyfikowanej umowy międzynarodowej, jest środkiem ogólnym wskazującym określone działania, a zatem nie ma ona pierwszeństwa przed obowiązującą w danym kraju ustawą podatkową. Dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie do którego jest kierowana. W odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532 wskazano, że:

Projekt przewiduje również regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów, w tym mającej charakter transgraniczny. Projektowane regulacje pozostają w zgodzie z normami prawa Unii Europejskiej (…).

(…) Jednocześnie jednak na podkreślenie zasługuje fakt, iż operacje reorganizacyjne ujęte w owej dyrektywie pozostają neutralne podatkowo (o ile dopełnione zostaną warunki określone w Dyrektywie) tak długo, jak długo nie będą stanowić faktycznie osiągniętego dochodu przez dany podmiot. W konsekwencji oznacza to, iż nieopodatkowanie działań restrukturyzacyjnych nie oznacza nieograniczonego w czasie zwolnienia, lecz właśnie odroczenie opodatkowania (…).

(… ) W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na szczególną czynność reorganizacyjną, jaką jest wymiana udziałów. W kontekście przytoczonych regulacji wskazać należy, iż o ile co do zasady powyższe transakcje pozostają neutralne podatkowo, o tyle nie oznacza to, iż konieczna jest każdorazowa rezygnacja z prawa opodatkowania rezerw uzyskanych na terytorium danego państwa i objętych kompetencją podatkową państwa przed zamianą z uwagi na fakt, że rezerwy te nie zostały rzeczywiście zrealizowane. W ramach przeniesienia siedziby faktycznego zarządu spółki z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, pierwsze państwo członkowskie zgodnie z zasadą terytorialności podatkowej powiązanej z czynnikiem czasowym, to jest rezydencją podatkową podatnika na terytorium kraju w okresie, w którym pojawiły się ciche rezerwy, jest uprawnione do opodatkowania rzeczonych rezerw w chwili emigracji tego podatnika. Środek taki służy bowiem zapobieganiu sytuacjom, które mogłyby zagrażać prawu wykonywania przez państwo członkowskie pochodzenia przysługującej mu kompetencji podatkowej w związku z działalnością prowadzoną na jego terytorium, a zatem może być uzasadniony względami związanymi z zachowaniem podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi. Na potwierdzenie powyższego przytoczyć można m.in. tezy podniesione w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 stycznia 2014 r. w sprawie C‑164/12, zgodnie z którymi „Artykuł 63 TFUE należy interpretować w ten sposób, że cel w postaci zachowania podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi może uzasadniać przepisy państwa członkowskiego, które nakazują określenie wartości aktywów spółki komandytowej wniesionych do kapitału spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium tego państwa członkowskiego w oparciu o ich wartość szacunkową, prowadząc do opodatkowania przed ich rzeczywistym zrealizowaniem cichych rezerw związanych z tymi aktywami uzyskanych na tym terytorium, w sytuacji gdy rzeczone państwo członkowskie rzeczywiście nie może wykonywać swej kompetencji podatkowej w odniesieniu do tych cichych rezerw w chwili rzeczywistej ich realizacji, co powinien ustalić sąd krajowy. Przepisy państwa członkowskiego przewidujące natychmiastowe opodatkowanie cichych rezerw uzyskanych na jego terytorium nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu w postaci zachowania podziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi, o ile, w sytuacji gdy podatnik wybierze odroczenie zapłaty, obowiązek ustanowienia gwarancji bankowej jest nałożony w zależności od rzeczywistego ryzyka niepobrania podatku”.

W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku, a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału (…).

Jak wynika zaś z przywołanego przez Państwa we własnym stanowisku w sprawie art. 8 ust. 6 wspomnianej Dyrektywy 2009/133/WE:

Wprowadzenie przez ustawodawcę ograniczenia neutralności wymiany udziałów, łączenia i podziału spółek jedynie do pierwszej takiej transakcji nie jest więc sprzeczne z prawem unijnym.

Nie można więc zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że przepisy Dyrektywy nie uzależniają neutralności podatkowej wymiany udziałów od braku wcześniejszych operacji reorganizacyjnych (takich jak połączenia, podziały, wydzielenia, aporty czy inne wymiany udziałów), które miałyby dotyczyć bezpośrednio udziałów wnoszonych w ramach tej transakcji.

Macie bowiem Państwo świadomość, że Krajowy przepis uzależnia bowiem możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT od tego, aby wnoszone udziały nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w ramach łączenia lub podziału podmiotów – podczas gdy taki warunek nie znajduje żadnego oparcia w treści przepisów Dyrektywy. Z tego też względu kwestionujecie Państwo treść art. 12 ust. 11 pkt 3 cyt. ustawy.

Ponadto podkreślić należy, iż wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Wykładnia prawa dokonywana zgodzie z Konstytucją oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 100-102). Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja w art. 2 stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, natomiast w art. 32 ust. 1 wskazuje, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, a w art. 84, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, to stwierdzić należy, iż uznanie braku opodatkowania po stronie udziałowca połączenia B. sp. z o.o. z C. sp. z o.o., pozostawałaby w sprzeczności z tymi zasadami zagwarantowanymi Konstytucją. Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Jak wskazał on w orzeczeniu z 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K 10/93 zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W orzeczeniu o sygn. akt K 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wieloletnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach o sygn. akt K. 3/89, K. 1/90, K. 7/90, K. 1/91, K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie o sygn. akt U. 9/90 OTK 1994 poz. 7).

Konkretyzując powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku należy wskazać, że zasada równości podatników wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty prawa jako adresaci norm prawnych, charakteryzujące się daną cechą istotną, w równym stopniu mają być traktowani.

Ponadto zauważyć należy, że Państwa rozważania odnośnie argumentacji potwierdzającej prawidłowość jej stanowiska, jednoznacznie zmierzały do uzyskania od Organu urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność wprowadzonej nowelizacji prawa z aktem hierarchicznie wyższego rzędu. Organ podkreśla, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji indywidualnej dokonał wykładni przepisów w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa.

Ponadto, przedmiotem niniejszej interpretacji podatkowej nie mogą być powołane przez Państwa wyroki, gdyż orzeczenia te zostały wydane w sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w niniejszej sprawie.

Reasumując, w okolicznościach niniejszej sprawy za nieprawidłowe należało uznać Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy na skutek planowanej reorganizacji polegającej na wymianie udziałów pomiędzy Wnioskodawcą a C, w wyniku której C nabędzie 100% udziałów B, do której uprzednio wyodrębniona zostanie ZCP z działalności Wnioskodawcy (w ramach podziału przez wyodrębnienie), nie dojdzie do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy ani po stronie B, zgodnie z przepisami ustawy o CIT. 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A Spółka z ograniczoną z odpowiedzialnością (…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.