Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ z siedzibą w W. (dalej: „Wnioskodawca” lub „A”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest (…). Wnioskodawca zatrudnia głównie pracowników na umowę o pracę na stanowisku (…). Do zakresu zadań zatrudnionych (…) należy (…).

Zgodnie z przepisami BHP (…). Ponadto zgodnie z (…).

Z tego właśnie względu Wnioskodawca przy zatrudnieniu na stanowisku (…) może zatrudnić osoby o dobrym stanie zdrowia. Natomiast nie może zatrudnić osoby posiadającej orzeczenie o niepełnosprawności. Dodatkowo Wnioskodawca, z uwagi iż zatrudnieni (…). Stąd też nie zatrudnia osób na innych stanowiskach pracy.

A zatrudnia, według stanu na koniec (…)., na stanowisku (…) osoby, ponieważ jest to liczba powyżej 25 osób, więc zobowiązana jest do dokonywania miesięcznych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: „PFRON”), o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2025 r., poz. 913 ze zm.).

Spółka, dokonując wyliczeń wskazanych w ustawie PFORN i dokonując wpłat na fundusz PFRON, wywiązuje się z nałożonego obowiązku, wpłacając co miesiąc kwotę (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wprawdzie z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o CIT wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 573), niemniej jednak wydatek ten spełnia definicję kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa z art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Pytanie

Czy w sytuacji Wnioskodawcy, gdzie nie ma możliwości zatrudnienia, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, na stanowisku (…) osób niepełnosprawnych, kierując się podstawową zasadą, że koszty podatkowe to przede wszystkim wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, powinien zaliczyć wpłaty na PFRON do kosztów podatkowych?

Państwa stanowisko w sprawie

Za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2924/11) powtórzyć należy, że koszt podatkowy stanowi jeden z głównych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego i w sposób bezpośredni wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego. Kwalifikowanie zatem poniesionego wydatku do tych kosztów wymaga przede wszystkim wykazania, że spełnia on definicję kosztu podatkowego. Fakt bowiem poniesienia danego wydatku ma drugorzędne znaczenie. Nie każdy wydatek poniesiony przez podmiot gospodarczy w sensie ekonomicznym stanowi koszt uzyskania przychodu w sensie podatkowym, ale tylko taki wydatek, któremu można przypisać cechy wydatku określonego w art. 15 ustawy o CIT.

W literaturze przedmiotu (A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 20 03, s. 259) istnieje zgodność co do tego, że wydatek stanowi koszt podatkowy w sytuacji, gdy łącznie spełnia następujące warunki:

1) nastąpiło faktyczne (rzeczywiste) poniesienie wydatku przez podatnika;

2) wydatek jest definitywny, a więc bezzwrotny;

3) poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością;

4) poniesiono wydatek w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu

5) został właściwie udokumentowany;

6) wydatek nie został enumeratywnie wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z uwagi na ogólny charakter definicji kosztu uzyskania przychodu podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (także tych nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty pracownicze jak i z tym związane wpłaty na PFRON są nie tylko racjonalne, ale także nakierowane na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. W okoliczności sprawy i uregulowań prawnych w zakresie braku możliwości zatrudnienia na stanowisku (…) osób niepełnosprawnych wskazuje, że Wnioskodawca nie mógłby wykonywać działalności gospodarczej w zakresie świadczenia (…). Okoliczność, że normodawca nakłada z jednej strony obowiązek zatrudniania osób niepełnosprawnych a z drugiej strony ten sam normodawca uniemożliwia zatrudnienie tych osób z uwagi na wymagania jaki dana osoba musi spełnić, aby zostać zatrudniona, nie może być utożsamiana z sytuacją, w której Wnioskodawca jest pozbawiony prawa ujęcia poniesionego wydatku na PFRON w kosztach podatkowych uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, kierując się statuowaną w art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa należy też przyjąć, że jeżeli ustawodawca nakłada na jednostkę obowiązek osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy jako warunku wykonywania działalności gospodarczej, a jednocześnie uniemożliwia, aby ten stan rzeczy osiągnąć, powinny być co do zasady na gruncie podatków dochodowych rozliczone jako koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym w sytuacji, gdzie przepisy prawa uniemożliwiają mu zatrudnić na stanowisko (…) osób z orzeczoną niepełnosprawnością, należy uznać wydatki na PFRON jako związane bezpośrednio z osiągniętym przychodem powinien zaliczyć je do kosztów podatkowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kryteria normatywne.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o CIT:

W tym miejscu zauważyć należy, że obowiązek wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych („PFRON”) wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 913 ze zm., dalej: „ustawa o FRON”) zgodnie z którym:

W myśl art. 21 ust. 2 ww. ustawy:

Z art. 23 ustawy o PFRON wynika, że:

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy w sytuacji Spółki, gdzie nie ma możliwości zatrudnienia, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, na stanowisku (…) osób niepełnosprawnych, kierując się podstawową zasadą, że koszty podatkowe to przede wszystkim wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, powinien zaliczyć wpłaty na PFRON do kosztów podatkowych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka zatrudnia głównie pracowników na umowę o pracę na stanowisku (…). Do zakresu zadań zatrudnionych (…). Przy zatrudnieniu na stanowisku (…) Spółka może zatrudnić osoby o dobrym stanie zdrowia. Natomiast nie może zatrudnić osoby posiadającej orzeczenie o niepełnosprawności. Spółka zatrudnia, według stanu na koniec (…), na stanowisku (…), ponieważ jest to liczba powyżej 25 osób, więc zobowiązana jest do dokonywania miesięcznych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości, stwierdzić należy, że nie można zaakceptować Państwa stanowiska, zgodnie z którym w przedmiotowym stanie faktycznym w sytuacji, gdzie przepisy prawa uniemożliwiają podatnikowi zatrudnić na stanowisko (…) osób z orzeczoną niepełnosprawnością, należy uznać wydatki na PFRON jako związane bezpośrednio z osiągniętym przychodem zatem, że można je zaliczyć do kosztów podatkowych.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że nie ulega wątpliwości, że wpłaty na PFRON można uznać za wydatki o charakterze publicznoprawnym. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 1 ustawy o PFRON:

Należy więc do sektora finansów publicznych (art. 9 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.), a jego dochody stanowią środki publiczne (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON jednoznacznie wskazuje, iż wpłaty te mają charakter powszechny dla wszystkich pracodawców zatrudniających powyżej 25 pracowników. Ustawa o PFRON nakłada na adresata (pracodawcę) określony obowiązek, jednakże nie jest on w żaden sposób związany z zamiarem ukarania tego podmiotu za określone działanie lub jego brak.

Sposób konstrukcji art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o PFRON wskazuje jednoznacznie, że wprowadza ona pewien obowiązek publicznoprawny (daninę) oraz określone wyjątki od jego stosowania.

Ponownie zauważyć należy, że z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o CIT wyraźnie wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

W konsekwencji, na gruncie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, wpłaty dokonywane na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o PFRON są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe potwierdza odpowiedź Ministerstwa Finansów na interpelację nr 22711 w sprawie nieuznawania wydatków ponoszonych przez szpitale na składkę do PFRON za koszt uzyskania przychodu oraz wydatek na cele statutowe szpitala, co skutkuje obowiązkiem zapłacenia podatku dochodowego od ponoszonych obciążeń publicznoprawnych, w której wskazano m.in., że: „(…) Wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON), o których mowa w art. 21 ww. ustawy, stanowią wyłącznie alternatywę wobec zatrudniania wymaganej liczby osób niepełnosprawnych. Wpłaty mają stanowić rodzaj zachęty do zatrudniania osób niepełnosprawnych przez podmioty chcące uniknąć wpłat. Natomiast jeżeli pracodawca nie zdecyduje się na zatrudnianie osób niepełnosprawnych, to dokonując wpłat na PFRON, przyczynia się do wspierania pracodawców zatrudniających te osoby, ponieważ ze środków tego funduszu finansowany jest system wspierania zatrudniania i rehabilitacji osób niepełnosprawnych. (…) ustawodawca wyłączył wpłaty na PFRON z kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem wpłata na PFRON jest zachętą do zatrudniania osób niepełnosprawnych, to nie powinna być kosztem podatkowym albo wydatkiem na cele statutowe, bowiem straciłaby swój przymiot. (…) Analiza możliwego wpływu proponowanych zmian jednoznacznie skłania do uznania, że nie jest uzasadnione zaliczanie wpłat na PFRON, o których mowa w art. 21 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli wpłaty te mają stanowić rzeczywistą alternatywę dla zatrudniania osób niepełnosprawnych i przynajmniej pośrednio skłaniać pracodawców do zatrudniania osób niepełnosprawnych, to zaliczenie wpłat do kosztów uzyskania przychodów zniweczy tę stronę oddziaływania wpłat na zachowania pracodawców”.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zatem stwierdzić, że w opisanej przez Państwa sytuacji, nie mogą Państwo zaliczyć wpłat na PFRON do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy, że wyrok ten nie ma charakteru bezwzględnie wiążącego. Wyrok ten zapadł w konkretnej sprawie i jest wiążący jedynie w tej sprawie (art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Powołane w treści uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy orzeczenie sądu administracyjnego nie może zatem wpłynąć na dokonanie oceny przez Organ.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.